Model oceny rentowności centrów zysku z wykorzystaniem standardowej marży pokrycia

Jarosław Kujawski * Model oceny rentowności centrów zysku z wykorzystaniem standardowej marży pokrycia Wstęp Niniejszy artykuł zawiera opis modelowego podejścia do oceny rentowności centrów zysku w budżetowaniu przedmiotowym w orientacji regionalnej. Regionalna orientacja systemu budżetowania opiera się na podziale obszaru, na którym firma prowadzi sprzedaż swoich produktów na mniejsze jednostki organizacyjne - regiony sprzedaży. Wspólną cechą regionalnych ośrodków zysku jest prowadzenie sprzedaży pełnej gamy produktów firmy. Ten aspekt różni orientację regionalną od innych orientacji, np. na produkt, projekt czy klienta, gdyż z reguły nie stosuje się tu rozwiązania, w którym wybrane regiony mogłyby sprzedawać jedynie wybrane produkty lub grupy produktów. Każdy regionalny ośrodek zysku mogą wyróżniać specyficzne cechy, takie jak: struktura sprzedaży poszczególnych produktów, pojemność lokalnego rynku czy zwyczajowa polityka rabatowa na rynku lokalnym. Kolejną cechą charakterystyczną budżetowania przedmiotowego w orientacji regionalnej jest ścisłe oddzielenie sfery sprzedaży od sfery produkcji. Właściwym systemem rachunku kosztów dla takiej organizacji działalności firmy jest rachunek kosztów standardowych (normatywnych), w którym komórki pionu sprzedaży nie ponoszą odpowiedzialności za koszty wytwarzania produktów, ale posiadają pełną kontrolę nad wypracowywanymi marżami (kwotowymi i procentowymi) na poszczególnych produktach lub grupach asortymentowych, dzięki ustabilizowaniu kosztów zmiennych i stałych wytwarzania. Komórki pionu produkcji są zorganizowane w ośrodki kosztów, których szefowie w pełni odpowiadają za koszty wytwarzania: zmienne bezpośrednie, zmienne pośrednie i stałe bezpośrednie produkowanych wyrobów oraz za koszty stałe swojej struktury. Komórki pionu sprzedaży odpowiadają za standardowe marże asortymentowe (produktowe) oraz za koszty funkcjonowania centrów zysku. Podstawą tej koncepcji jest identyfikacja i standaryzacja kosztów zmiennych dla każdego produktu z osobna. Zależnie od przyjętego modelu rachunku kosztów, stałe koszty wytwarzania, zarządzane z poziomu budżetów komórek produkcyjnych, są albo narzucane na produkowane asortymenty kluczem rozliczeniowym albo nie. W rachunku kosztów pełnych za podstawę narzutu kosztów stałych wytwarzania przyjmuje się średnioroczną stawką stabilizowaną, wyprowadzoną z przeciętnych rozmiarów działalności i rocznego budżetu kosztów. W rachunku kosztów zmiennych koszty stałe wytwarzania nie są doliczane do produktów. W zamian stosuje się wielopoziomowy i wieloblokowy rachunek marż pokrycia, w którym rezygnuje się z naliczania stałych kosztów wytwarzania na produkty. * Dr, Katedra Rachunkowości Wydziału Zarządzania UG

108 Jarosław Kujawski Dodatkowo w grupie kosztów związanych z organizacją dystrybucji i sprzedaży wyodrębnia się koszty wspólne i koszty indywidualne. Podstawowym, najbardziej szczegółowym, punktem odniesienia dla tych kosztów jest perspektywa produktu. Do kosztów indywidualnych produktów zalicza się wyłącznie standardowe (i rzeczywiste) koszty zmienne produkcji i sprzedaży. Do kosztów wspólnych z punktu widzenia produktów należą koszty utrzymania kanałów dystrybucji, regionów sprzedaży, produkcji oraz ogólnego zarządzania. Z tego względu produkt będzie podstawową jednostką odniesienia w analizach zarządczych. Dla potrzeb niniejszego artykułu założono, że modelowa struktura sprzedażowa przedsiębiorstwa składa się z trzech regionów ośrodków zysku (gdańskiego, elbląskiego i słupskiego) oraz trzech kanałów dystrybucji (hurtowego, detalicznego i przez super- i hipermarkety 1 ). Firma sprzedaje trzy przykładowe asortymenty produktów (A, B i C). W artykule zastosowano metody: modelowania, analizy i wnioskowania. 1. Standardowa marża pokrycia Standardową marżę pokrycia można liczyć na co najmniej dwóch poziomach kosztów. W podejściu bazowym standardowa marża pokrycia jest różnicą między standardową ceną katalogową netto a standardowym jednostkowym kosztem zmiennym wytwarzania produktu 2. Tak skonstruowana marża nosi nazwę marży bazowej, ale można również nadać jej odpowiedni numer kolejny, w tym przypadku pierwszy, otrzymując marżę standardową I. Po odjęciu od marży bazowej standardowego jednostkowego kosztu zmiennego sprzedaży otrzymuje się marżę asortymentową (produktową) lub marżę standardową II. Konstrukcję obu marż przedstawia rysunek 1. Rysunek 1. Konstrukcja standardowej marży pokrycia Standardowa Cena Katalogowa (bez VAT) SCK Standardowa Marża Pokrycia I SMP I Standardowy Koszt Zmienny Wytworzenia SKZW Standardowa Marża Pokrycia II SMP II Standardowy Koszt Zmienny Sprzedaży SKZS Standardowy Koszt Zmienny Wytworzenia SKZW 1 Ze względu na zwięzłość pojęcia kanał dystrybucji przez super- i hipermarkety będzie zwany marketowy lub markety dla potrzeb niniejszego artykułu. 2 W przedsiębiorstwach handlowych standardowy koszt zmienny wytwarzania zostanie zastąpiony standardową ceną nabycia towaru.

Model oceny rentowności centrów zysku z wykorzystaniem... 109 2. Klasyczny model rachunku kosztów zmiennych Zgodnie ze standardami rachunkowości zarządczej podstawowym kryterium oceny rentowności może być marża pokrycia. Klasyczny model rachunku kosztów zmiennych zakłada występowanie jednej marży pokrycia, liczonej jako różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży a kosztami zmiennymi sprzedanych produktów: Przychody ze sprzedaży (PzS) Koszty zmienne produktów sprzedanych (KZ) = Marża pokrycia (MP) Koszty stałe (KS) = Wynik operacyjny (WO) W tym modelu jako dodatkowe kryterium oceny, obok kwoty marży pokrycia, stosuje się wskaźnik marży pokrycia, kalkulowany jako iloraz marży pokrycia do przychodów ze sprzedaży: MP WMP 100% (1) PzS Do celów oceny ośrodków zysku model klasyczny zostanie rozszerzony o dodatkowe stopnie marż pokrycia (bazową i asortymentowa) oraz o kolejne stopnie marż uwzględniające koszty funkcjonowania struktury dystrybucyjnosprzedażowej: Przychody ze sprzedaży (PzS) Standardowe koszty zmienne wytworzenia (SKZW) = Standardowa marża pokrycia I (SMP I) Standardowe koszty zmienne sprzedaży (SKZS) = Standardowa marża pokrycia II (SMP II) Koszty stałe wspólne kanałów dystrybucji = Marża pokrycia dystrybucyjna Koszty stałe wspólne centrów zysku = Marża pokrycia regionalna Cena katalogowa jest rozumiana jako cena wyjściowa netto, widziana przez klientów w cennikach. Zależnie od polityki rabatowej, lojalnościowej i płatniczej centrów zysku (lub całej firmy) będzie ona korygowana do cen sprzedaży netto faktycznie zrealizowanych w przekroju różnych klientów, sposobów dystrybucji czy lokalnych zwyczajów kupieckich. Rzeczywiście zrealizowane kwota i procent marż pokrycia będą zatem wypadkową: ilości sprzedaży, cen realizacji netto, udzielonych rabatów, skont, upustów i innych obniżek cen oraz standardowych kosztów zmiennych produktów. Model ten sankcjonuje zatem odpowiedzialność szefa centrum zysku za stosowane metody sprzedaży. Uwzględnienie powyższych czynników prowadzi do następującej modyfikacji stopniowanego rachunku marż pokrycia:

110 Jarosław Kujawski Przychody ze sprzedaży wg cen katalogowych (PzSK) Rabaty, skonta, upusty (RSU) = Przychody ze sprzedaży (PzS) Standardowe koszty zmienne wytworzenia (SKZW) = Standardowa marża pokrycia I (SMP I) Standardowe koszty zmienne sprzedaży (SKZS) = Standardowa marża pokrycia II (SMP II) Koszty stałe wspólne kanałów dystrybucji = Marża pokrycia dystrybucyjna Koszty stałe wspólne centrów zysku = Marża pokrycia regionalna W tym modelu zakłada się więc odpowiedzialność szefa ośrodka zysku za: politykę sprzedaży (w tym politykę rabatową), skutkującą uzyskiwaniem rzeczywistych cen sprzedaży niższych niż katalogowe, koszty utrzymania i funkcjonowania kanałów dystrybucji w regionie sprzedaży, koszty utrzymania i funkcjonowania regionu sprzedaży. Zastosowanie marży standardowej do oceny rentowności sprzedaży ośrodków zysku jest korzystne z co najmniej dwóch punktów widzenia. Po pierwsze, kwota i procent rzeczywiście wykonanej marży standardowej zależą od służb handlowych w części dotyczącej cen sprzedaży, polityki rabatowej i ilości sprzedaży, a nie zależą od poziomu faktycznych kosztów zmiennych produktu. Skutki wahań kosztów zmiennych wytwarzania, czyli odchylenia kosztów rzeczywistych od wzorcowych, wykazywane są w raportach produkcyjnych, a nie sprzedażowych. Następuje więc korzystna dla komórek sprzedażowych stabilizacja jednostkowego kosztu zmiennego produktu. W takich warunkach marża standardowa, zarówno w wartościach planowanych jak i rzeczywistych, stanowi dobrą podstawę oceny efektywności działania służb sprzedaży, gdyż odzwierciedla faktyczny rozkład odpowiedzialności w zarządzaniu. Po drugie, zastosowanie marży standardowej pozwala na neutralizację wpływu wahań kosztów wytwarzania na sposoby oceny centrów zysku. Poprzez mechanizm stabilizacji jednostkowej marży produktu wszelkie odchylenia kosztów wytwarzania, jakkolwiek faktycznie występują, nie są odzwierciedlane w raportach centrów zysku. Ta separacja sfery produkcyjnej od sfery sprzedażowej prowadzi do równoległej separacji odpowiednich kosztów struktury produkcyjnej od kosztów struktury sprzedażowej. Wypracowana marża asortymentowa, dystrybucyjna i regionalna będą głównym kryterium oceny rentowności centrów zysku.

Model oceny rentowności centrów zysku z wykorzystaniem... 111 3. Model wieloblokowego i wielostopniowego raportu z marży standardowej Model oceny rentowności ośrodków zysku w budżetowaniu przedmiotowym zorientowanym regionalnie zakłada oddzielenie standardowych kosztów zmiennych produktów od stałych kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa. Do celów niniejszej prezentacji założono następujące dane analityczne (tablice od 1 do 5): Tablica 1. Dane standardowe produktów Produkt A Produkt B Produkt C Cena katalogowa netto [zł/szt.] 20,00 25,00 10,00 Standardowe zmienne koszty wytwarzania [zł/szt.] 12,00 17,50 6,00 Standardowa marża pokrycia I (bazowa) 8,00 7,50 4,00 Standardowe zmienne koszty sprzedaży[zł/szt.] 0,60 0,40 0,20 Standardowa marża pokrycia II (produktowa) 7,40 7,10 3,80 Wskaźnik SMP I 40% 30% 40% Wskaźnik SMP II 37% 28% 38% Tablica 2. Ilości sprzedaży poszczególnych produktów Produkt A Produkt B Produkt C Ilość sprzedaży ogółem [szt.] 3500 2000 8000 Ilość sprzedaży na rynku gdańskim [szt.] 2000 1200 3000 Ilość sprzedaży na rynku elbląskim [szt.] 500 400 1000 Ilość sprzedaży na rynku słupskim [szt.] 1000 400 4000 Ilość sprzedaży w hurcie [szt.] 1000 500 2000 Ilość sprzedaży w detalu [szt.] 2000 500 1000 Ilość sprzedaży w marketach [szt.] 500 1000 5000 Tablica 3. Koszty funkcjonowania rynków gdański elbląski słupski Koszty rynków 2 600 2 800 2 900 Tablica 4. Koszty funkcjonowania kanałów dystrybucji hurtowy detaliczny markety Koszty kanałów dystrybucji 1 500 2 000 500 Tablica 5. Koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa Koszty wytwarzania 25 000 Koszty ogólnego zarządu 19 000

112 Jarosław Kujawski Dodatkowo zakłada się, że przedsiębiorstwo prowadzi ewidencję kosztów indywidualnych rynków sprzedaży oraz kanałów dystrybucji. Do kosztów wspólnych z punktu widzenia produktów zakwalifikowano: koszty stałe funkcjonowania rynków sprzedaży, koszty stałe kanałów dystrybucji, stałe koszty wytwarzania oraz koszty ogólnego zarządzania. Koszty stałe wytwarzania oraz koszty ogólnego zarządu są kosztami wspólnymi z punktu widzenia produktów, kanałów dystrybucji i rynków. Oznacza to, że są one ponoszone niezależnie od wolumenu asortymentów oraz sposobu i miejsca sprzedaży. Wobec tego nie będą one rozliczane na produkty, kanały dystrybucji i rynki sprzedaży jakimikolwiek kluczami rozliczeniowymi. W modelu oceny rentowności ośrodków zysku znajdują się ona na takim poziomie, który wyklucza ich wpływ na marże: bazową, asortymentową, dystrybucyjna i regionalną. Z kolei indywidualne koszty funkcjonowania kanałów dystrybucji są wspólne z punktu widzenia produktów, ale oddzielne dla rynków. Wynika stąd, że identyfikuje się koszty prowadzenia każdego kanały dystrybucji na każdym rynku sprzedaży. Indywidualne koszty funkcjonowania rynków są natomiast wspólne dla produktów i kanałów dystrybucji. Oznacza to, że koszty funkcjonowania rynków nie będą rozdzielane pomiędzy kanały dystrybucji. Omówione zależności prezentuje tablica 6. Tablica 6. Podział kosztów na indywidualne i wspólne Koszty z wierszy są indywidualne lub wspólne dla kolumn: Produktów Kanałów dystrybucji Regionów sprzedaży Koszty zmienne produktów Koszty kanałów dystrybucji Koszty regionów sprzedaży Koszty komórek wytwarzania Koszty ogólnego zarządu Legenda: I koszty indywidualne, W koszty wspólne Komórek wytwarzania Firmy I W W W W W I I W W W W I W W W W W I W W W W W I Do oceny rentowności gdańskiego centrum zysku służy raport z realizacji sprzedaży na rynku gdańskim w formacie tablicy 7 3 : 3 Podobne w formie tablice obowiązują dla wszystkich rynków. Dla zwięzłości prezentacji nie zostaną one wszystkie przywołane.

Model oceny rentowności centrów zysku z wykorzystaniem... 113 Tablica 7. Raport sprzedaży na rynku gdańskim 4 1 2 3 HURT RYNEK GDAŃSKI DETAL MARKETY 4 A B C A B C A B C GDAŃSK 5 Przychody ze sprzedaży 10 000 2 500 10 000 22 500 24 000 7 500 3 000 34 500 6 000 20 000 17 000 43 000 100 000 6 Koszty zmienne wytworzenia produktów sprzedanych 6 000 1 750 6 000 13 750 14 400 5 250 1 800 21 450 3 600 14 000 10 200 27 800 63 000 7 Standardowa marża pokrycia I (bazowa) 4 000 750 4 000 8 750 9 600 2 250 1 200 13 050 2 400 6 000 6 800 15 200 37 000 8 Wskaźnik marży I 40,0% 30,0% 40,0% 38,9% 40,0% 30,0% 40,0% 37,8% 40,0% 30,0% 40,0% 35,3% 37,0% 9 Koszty zmienne sprzedaży 300 50 200 550 720 150 60 930 180 400 340 920 2 400 10 Standardowa marża pokrycia II (asortymentowa) 3 700 700 3 800 8 200 8 880 2 100 1 140 12 120 2 220 5 600 6 460 14 280 34 600 11 Wskaźnik marży II 37,0% 28,0% 38,0% 36,4% 37,0% 28,0% 38,0% 35,1% 37,0% 28,0% 38,0% 33,2% 34,6% 12 Koszty stałe kanałów dystrybucji 800 1 000 200 2 000 13 Marża pokrycia III (dystrybucyjna) 7 400 11 120 14 080 32 600 14 Wskaźnik marży III 32,9% 32,2% 32,7% 32,6% 15 Koszty stałe rynków 2 600 16 Marża pokrycia IV (regionalna) 30 000 17 Wskaźnik marży IV 30,0% Ten analityczny raport prezentuje cztery stopnie marży pokrycia (marżę bazową, asortymentowa, dystrybucyjną i regionalną). Podstawowymi jednostkami analitycznymi, przez pryzmat których analizuje się rentowność centrum zysku, są asortymenty produktów. Jako drugi punkt odniesienia przyjęto kanały dystrybucji, dla których ewidencjonuje się ich indywidualne koszty funkcjonowania. Jak wynika z raportu, rynek gdański osiąga 30% rentowność sprzedaży, a relatywnie najwyższą rentowność uzyskuje się z kanału hurtowego przy najmniejszym wolumenie sprzedaży. Dzieje się tak dzięki temu, że w kanale hurtowym dominuje sprzedaż produktów o wysokich marżach standardowych, tj. A i C, w porównaniu z kanałami detalicznym i marketowym. Wartościowy próg rentowności kanału hurtowego na rynku gdańskim wynosi zaledwie około 2 159 tys.zł przy kosztach stałych kanału w wysokości 800 tys.zł (próg rentowności = 800/36,4%), wykazując około 90% ((22 500-2 159)/22 500) kanałową strefę bezpieczeństwa 5. Ocena poszczególnych centrów zysku może nastąpić na podstawie rozszerzonego raportu, w którym dodatkowo uwzględniono koszty wspólne centrów zysku (wykazywane na poziomie marży IV) (patrz tablica 8). Jak wynika z przedstawionych danych, najgorzej prezentuje się rynek elbląski ze względu na najniższą rentowność regionalną na poziomie marży IV (21,3%) przy najmniejszych obrotach i relatywnie wysokich indywidualnych kosztach funkcjonowania. Marża regionalna w kwocie 6 400 tys.zł stanowi zaledwie około 11% (6 400/58 000) średniej marży regionalnej przedsiębiorstwa przy 15% (30 000/200 000) udziale obrotów tego regionu w sprzedaży ogółem. 4 Wszystkie dane w tablicach od 7 wzwyż w tys.zł. 5 Indywidualna strefa bezpieczeństwa hurtowego kanału dystrybucji na rynku gdańskim przy zadanej realizowanej sprzedaży.

114 Jarosław Kujawski Tablica 8. Raport sprzedaży ośrodków zysku 1 2 RYNEK GDAŃSKI RYNEK ELBLĄSKI RYNEK SŁUPSKI 3 HURT DETAL MARKETY HURT DETAL MARKETY HURT DETAL MARKETY 4 GDAŃSK ELBLĄG SŁUPSK 5 Przychody ze sprzedaży 22 500 34 500 43 000 100 000 14 000 8 500 7 500 30 000 16 000 19 500 34 500 70 000 200 000 6 Koszty zmienne wytworzenia produktów sprzedanych 13 750 21 450 27 800 63 000 8 900 5 350 4 750 19 000 10 100 11 950 20 950 43 000 125 000 7 Standardowa marża pokrycia I (bazowa) 8 750 13 050 15 200 37 000 5 100 3 150 2 750 11 000 5 900 7 550 13 550 27 000 75 000 8 Wskaźnik marży I 38,9% 37,8% 35,3% 37,0% 36,4% 37,1% 36,7% 36,7% 36,9% 38,7% 39,3% 38,6% 37,5% 9 Koszty zmienne sprzedaży 550 930 920 2 400 320 210 170 700 380 510 710 1 600 4 700 10 Standardowa marża pokrycia II (asortymentowa) 8 200 12 120 14 280 34 600 4 780 2 940 2 580 10 300 5 520 7 040 12 840 25 400 70 300 11 Wskaźnik marży II 36,4% 35,1% 33,2% 34,6% 34,1% 34,6% 34,4% 34,3% 34,5% 36,1% 37,2% 36,3% 35,2% 12 Koszty stałe kanałów dystrybucji 800 1 000 200 2 000 500 400 200 1 100 200 600 100 900 4 000 13 Marża pokrycia III (dystrybucyjna) 7 400 11 120 14 080 32 600 4 280 2 540 2 380 9 200 5 320 6 440 12 740 24 500 66 300 14 Wskaźnik marży III 32,9% 32,2% 32,7% 32,6% 30,6% 29,9% 31,7% 30,7% 33,3% 33,0% 36,9% 35,0% 33,2% 15 Koszty stałe rynków 2 600 2 800 2 900 8 300 16 Marża pokrycia IV (regionalna) 30 000 6 400 21 600 58 000 17 Wskaźnik marży IV 30,0% 21,3% 30,9% 29,0% FIRMA Ze względu na indywidualność kosztów kanałów dystrybucji oraz dzięki stosowaniu marży standardowej poszczególnych produktów, można również dokonać oceny rentowności kanałów dystrybucji oraz dokonać relatywnej oceny kanałów dystrybucji w każdym regionie sprzedaży na podstawie raportów analitycznych w tablicach 9 i 10. Tablica 9. Raport sprzedaży w kanale hurtowym 1 2 KANAŁ HURTOWY 3 GDAŃSK ELBLĄG SŁUPSK 4 A B C A B C A B C HURT 5 Przychody ze sprzedaży 10 000 2 500 10 000 22 500 4 000 5 000 5 000 14 000 6 000 5 000 5 000 16 000 52 500 6 Koszty zmienne wytworzenia produktów sprzedanych 6 000 1 750 6 000 13 750 2 400 3 500 3 000 8 900 3 600 3 500 3 000 10 100 32 750 7 Standardowa marża pokrycia I (bazowa) 4 000 750 4 000 8 750 1 600 1 500 2 000 5 100 2 400 1 500 2 000 5 900 19 750 8 Wskaźnik marży I 40,0% 30,0% 40,0% 38,9% 40,0% 30,0% 40,0% 36,4% 40,0% 30,0% 40,0% 36,9% 37,6% 9 Koszty zmienne sprzedaży 300 50 200 550 120 100 100 320 180 100 100 380 1 250 10 Standardowa marża pokrycia II (asortymentowa) 3 700 700 3 800 8 200 1 480 1 400 1 900 4 780 2 220 1 400 1 900 5 520 18 500 11 Wskaźnik marży II 37,0% 28,0% 38,0% 36,4% 37,0% 28,0% 38,0% 34,1% 37,0% 28,0% 38,0% 34,5% 35,2% 12 Koszty stałe kanałów dystrybucji 800 500 200 1 500 13 Marża pokrycia III (dystrybucyjna) 7 400 4 280 5 320 17 000 14 Wskaźnik marży III 32,9% 30,6% 33,3% 32,4% Jak wynika z raportu sprzedaży w kanale hurtowym, relatywnie najwyższą rentowność dystrybucyjną (marża III) wykazuje rynek słupski (33,3%) przy nienajwiększych obrotach. Raport sprzedaży w kanałach dystrybucji (tablica 10) ujawnia, że relatywnie największą rentowność przy najwyższych obrotach wykazuje kanał marketowy. Dodatkowo sprzedaż do marketów na rynku słupskim bije wszelkie rekordy rentowności, sięgając prawie 37%. Jest to wskaźnik wyższy niż przeciętny zarówno dla firmy, jak i dla poszczególnych regionów.

Model oceny rentowności centrów zysku z wykorzystaniem... 115 Tablica 10. Raport sprzedaży w kanałach dystrybucji 1 2 KANAŁ HURTOWY KANAŁ DETALICZNY KANAŁ MARKETOWY 3 GDAŃSK ELBLĄG SŁUPSK GDAŃSK ELBLĄG SŁUPSK GDAŃSK ELBLĄG SŁUPSK 4 HURT DETAL MARKET 5 Przychody ze sprzedaży 22 500 14 000 16 000 52 500 34 500 8 500 19 500 62 500 43 000 7 500 34 500 85 000 200 000 6 Koszty zmienne wytworzenia produktów sprzedanych 13 750 8 900 10 100 32 750 21 450 5 350 11 950 38 750 27 800 4 750 20 950 53 500 125 000 7 Standardowa marża pokrycia I (bazowa) 8 750 5 100 5 900 19 750 13 050 3 150 7 550 23 750 15 200 2 750 13 550 31 500 75 000 8 Wskaźnik marży I 38,9% 36,4% 36,9% 37,6% 37,8% 37,1% 38,7% 38,0% 35,3% 36,7% 39,3% 37,1% 37,5% 9 Koszty zmienne sprzedaży 550 320 380 1 250 930 210 510 1 650 920 170 710 1 800 4 700 10 Standardowa marża pokrycia II (asortymentowa) 8 200 4 780 5 520 18 500 12 120 2 940 7 040 22 100 14 280 2 580 12 840 29 700 70 300 11 Wskaźnik marży II 36,4% 34,1% 34,5% 35,2% 35,1% 34,6% 36,1% 35,4% 33,2% 34,4% 37,2% 34,9% 35,2% 12 Koszty stałe kanałów dystrybucji 800 500 200 1 500 1 000 400 600 2 000 200 200 100 500 4 000 13 Marża pokrycia III (dystrybucyjna) 7 400 4 280 5 320 17 000 11 120 2 540 6 440 20 100 14 080 2 380 12 740 29 200 66 300 14 Wskaźnik marży III 32,9% 30,6% 33,3% 32,4% 32,2% 29,9% 33,0% 32,2% 32,7% 31,7% 36,9% 34,4% 33,2% FIRMA Tablica 11. Raport sprzedaży w kanale marketowym 1 2 KANAŁ HURTOWY KANAŁ DETALICZNY 3 GDAŃSK ELBLĄG SŁUPSK HURT DETAL 4 A B C A B C A B C MARKET 5 Przychody ze sprzedaży 52 500 62 500 6 000 20 000 17 000 43 000 2 000 2 500 3 000 7 500 2 000 2 500 30 000 34 500 85 000 200 000 6 Koszty zmienne wytworzenia produktów sprzedanych 32 750 38 750 3 600 14 000 10 200 27 800 1 200 1 750 1 800 4 750 1 200 1 750 18 000 20 950 53 500 125 000 7 Standardowa marża pokrycia I (bazowa) 19 750 23 750 2 400 6 000 6 800 15 200 800 750 1 200 2 750 800 750 12 000 13 550 31 500 75 000 8 Wskaźnik marży I 37,6% 38,0% 40,0% 30,0% 40,0% 35,3% 40,0% 30,0% 40,0% 36,7% 40,0% 30,0% 40,0% 39,3% 37,1% 37,5% 9 Koszty zmienne sprzedaży 1 250 1 650 180 400 340 920 60 50 60 170 60 50 600 710 1 800 4 700 10 Standardowa marża pokrycia II (asortymentowa) 18 500 22 100 2 220 5 600 6 460 14 280 740 700 1 140 2 580 740 700 11 400 12 840 29 700 70 300 11 Wskaźnik marży II 35,2% 35,4% 37,0% 28,0% 38,0% 33,2% 37,0% 28,0% 38,0% 34,4% 37,0% 28,0% 38,0% 37,2% 34,9% 35,2% 12 Koszty stałe kanałów dystrybucji 1 500 2 000 200 200 100 500 4 000 13 Marża pokrycia III (dystrybucyjna) 17 000 20 100 14 080 2 380 12 740 29 200 66 300 14 Wskaźnik marży III 32,4% 32,2% 32,7% 31,7% 36,9% 34,4% 33,2% KANAŁ MARKETOWY FIRMA Po rozwinięciu raportu analitycznego (tablica 11) uzyskujemy informacje o wyjątkowo wysokim obrocie na rynku słupskim produktu C, który jest najwyżej zmarżowany. Już poziom marży asortymentowej wskazuje na korzystny wpływ tego produktu na wynik dystrybucyjny ośrodka słupskiego. Rentowność całej firmy można pokazać w raporcie syntetycznym, jak to prezentuje tablica 12. W raporcie tym umieszczono dwie kolejne marże pokrycia (V i IV), które reprezentują wyniki operacyjne brutto i netto i uwzględniają wpływ kosztów wspólnych, stałych wytwarzania i ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem na poziom rentowności. Dodatkowo raport zawiera analizę wartościowych progów rentowności oraz wartościowych stref bezpieczeństwa na poziomie kanałów dystrybucji, regionów sprzedaży oraz całej firmy. Próg wartościowy firmy w kwocie około 160 171 tys.zł został obliczony jako iloraz suma kosztów stałych i średniego wskaźnika marży II, czyli: (4 000 + 8 300 + 25 000 + 19 000)/35,15%. Relatywnie niewysoki 19,9% średni wskaźnik bezpieczeństwa firmy, informujący

116 Jarosław Kujawski jaka cześć wartości sprzedaży pracuje na zysk operacyjny netto, pochodzi z podzielnia wartościowej strefy bezpieczeństwa w kwocie 39 829 przez ogólną sprzedaż 200 000. Tablica 12. Raport syntetyczny sprzedaży i analiza progów rentowności 1 2 RYNEK GDAŃSKI RYNEK ELBLĄSKI RYNEK SŁUPSKI 3 HURT 4 DETAL MARKETY GDAŃSK HURT DETAL MARKETY ELBLĄG HURT DETAL MARKETY SŁUPSK 5 Przychody ze sprzedaży 22 500 34 500 43 000 100 000 14 000 8 500 7 500 30 000 16 000 19 500 34 500 70 000 200 000 6 Koszty zmienne wytworzenia produktów sprzedanych 13 750 21 450 27 800 63 000 8 900 5 350 4 750 19 000 10 100 11 950 20 950 43 000 125 000 7 Standardowa marża pokrycia I (bazowa) 8 750 13 050 15 200 37 000 5 100 3 150 2 750 11 000 5 900 7 550 13 550 27 000 75 000 8 Wskaźnik marży I 38,9% 37,8% 35,3% 37,0% 36,4% 37,1% 36,7% 36,7% 36,9% 38,7% 39,3% 38,6% 37,5% 9 Koszty zmienne sprzedaży 550 930 920 2 400 320 210 170 700 380 510 710 1 600 4 700 10 Standardowa marża pokrycia II (asortymentowa) 8 200 12 120 14 280 34 600 4 780 2 940 2 580 10 300 5 520 7 040 12 840 25 400 70 300 11 Wskaźnik marży II 36,4% 35,1% 33,2% 34,6% 34,1% 34,6% 34,4% 34,3% 34,5% 36,1% 37,2% 36,3% 35,15% 12 Koszty stałe kanałów dystrybucji 800 1 000 200 2 000 500 400 200 1 100 200 600 100 900 4 000 13 Marża pokrycia III (dystrybucyjna) 7 400 11 120 14 080 32 600 4 280 2 540 2 380 9 200 5 320 6 440 12 740 24 500 66 300 14 Wskaźnik marży III 32,9% 32,2% 32,7% 32,6% 30,6% 29,9% 31,7% 30,7% 33,3% 33,0% 36,9% 35,0% 33,2% 15 Koszty stałe rynków 2 600 2 800 2 900 8 300 16 Marża pokrycia IV (regionalna) 30 000 6 400 21 600 58 000 17 Wskaźnik marży IV 30,0% 21,3% 30,9% 29,0% 15 Koszty stałe wytwarzania 25 000 16 Marża pokrycia V (wynik operacyjny brutto) 33 000 17 Wskaźnik marży V 16,5% 18 Koszty zarządu 19 000 19 Marża pokrycia VI (wynik operacyjny) 14 000 20 Wskaźnik marży VI 7,0% 21 22 Próg rentowności wartościowy kanału w tys.pln 2 195 2 847 602 5 780 1 464 1 156 581 3 204 580 1 662 269 2 480 11 380 23 Strefa bezpieczeństwa kanału w tys.pln 20 305 31 653 42 398 94 220 12 536 7 344 6 919 26 796 15 420 17 838 34 231 67 520 188 620 24 Wskaźnik bezpieczeństwa kanału 90,2% 91,7% 98,6% 94,2% 89,5% 86,4% 92,2% 89,3% 96,4% 91,5% 99,2% 96,5% 94,3% 25 Próg rentowności wartościowy rynku w tys.pln 13 295 11 359 10 472 34 993 26 Strefa bezpieczeństwa rynku w tys.pln 86 705 18 641 59 528 165 007 27 Wskaźnik bezpieczeństwa rynku 86,7% 62,1% 85,0% 82,5% 28 Próg rentowności wartościowy firmy w tys.pln 160 171 29 Strefa bezpieczeństwa firmy w tys.pln 39 829 30 Wskaźnik bezpieczeństwa firmy 19,9% FIRMA Zakończenie Zaprezentowany model oceny rentowności ośrodków zysku w oparciu o marże standardową z wykorzystaniem wielopoziomowego rachunku kosztów zmiennych z pewnością nie wyczerpuje bogactwa możliwych wariantów jego praktycznych aplikacji. Główną intencją autora było wywołanie merytorycznej polemiki na ten temat. Omówiony model oceny ośrodków zysku nie może być zastosowany automatycznie w każdej odmianie działalności gospodarczej. Rachunek kosztów standardowych, dający podstawy metodologiczne wyznaczania norm i standardów kosztów produktów, może być zastosowany szczególnie w wytwarzaniu masowym lub wielko- i średnioseryjnym dóbr powszechnego użytku. Nie ma natomiast większego zastosowania w produkcji zleceniowej jednostko-

Model oceny rentowności centrów zysku z wykorzystaniem... 117 wej i małoseryjnej, gdzie standaryzacja kosztów produktów napotyka na duże bariery ze względu na znikomą powtarzalność produktów. W takich warunkach również określenie ceny katalogowej, a następnie marży standardowej, wydaje się wielce problematyczne. Z tego względu zarządzanie ośrodkami zysku za pomocą planowanych i rzeczywistych marż standardowych jest szczególnie pomocne w przedsiębiorstwach z rozbudowaną siecią dystrybucyjną dóbr i usług powszechnego użytku, w takich przemysłach jak np. elektroniki użytkowej, odzieżowym, artykułów gospodarstwa domowego, spożywczym, tytoniowym, chemii domowej czy kosmetyków. W celu uzyskania precyzyjnych i głębokich danych analitycznych zaprezentowany model należałoby wzbogacić o analizę kosztów grup asortymentowych, rodzin i linii produktów czy poszczególnych marek. Z drugiej strony raporty analityczne mogłyby uwzględniać dodatkowe kryteria istotności, jak np. marże realizowane przez poszczególnych handlowców czy marże na wybranych grupach klientów, np. w kanale detalicznym na sklepach osiedlowych i stacjach benzynowych, a w kanale hurtowym na hurtowniach patronackich i hurtowniach przygodnych. Literatura 1. Nowosielski S. (2001), Centra kosztów i centra zysków w przedsiębiorstwie, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej we Wrocławiu 2. Nowak E. (2000), Zasady wyodrębniania ośrodków odpowiedzialności w przedsiębiorstwie, Controlling i Rachunkowość Zarządcza 1/2000 Streszczenie Artykuł omawia modelowe wykorzystanie standardowej marży pokrycia jako narzędzia oceny rentowności ośrodków zysku w systemie budżetowania przedmiotowego zorientowanego regionalnie. Dla każdego produktu marżę standardową liczy się jako różnicę miedzy ceną sprzedaży (katalogową) a jednostkowymi, standardowymi kosztami zmiennymi wytwarzania i sprzedaży. Zaletą zastosowania marży standardowej w ocenie centrów zysku jest oddzielenie wpływu odchyleń rzeczywistych kosztów wytwarzania od kosztów wzorcowych na sposób oceny. Dzięki przyjęciu modelu rachunku kosztów zmiennych dodatkowo można zastosować wielostopniowe i wieloblokowe raporty analityczne, będące podstawą takiej oceny. Metodologia ta pozwala na ocenę ex ante i ex post wraz z kalkulacją odchyleń. Możliwa jest więc do zastosowania w zaawansowanych systemach rachunkowości zarządczej, których zadanie polega na odzwierciedleniu złożonych struktur dystrybucyjno-sprzedażowych oraz drobiazgowej analizie ponoszonych tam kosztów. The model of profit centres profitability assessment with the use of standard contribution margin (Summary) The paper briefly describes a profitability assessment model for regionally-oriented profit centres in a budgetary control system. The concept of standard contribution mar-

118 Jarosław Kujawski gin has been adapted in order to separate the influence of variances in variable product costs form the performance measurement for profit centres. Production costs variances are disclosed in production reports but not in sales ones. For each product a standard contribution margin is calculated as a difference between a standard list price and standard variable manufacturing and selling unit costs. Sales reports for profit centres are prepared in marginal costing approach and list four levels of contribution margin (CM), ie. basic CM, product CM, channel CM and regional CM. The respective CM amounts and CM/S ratios are dependant on a regional manager in the part that represents his managerial responsibility of sales volume and sales price policy, the unit manufacturing cost being standardised for each product. This prevents sales reports from being influenced by increasing or decreasing unit manufacturing costs managed by production managers. In the author s opinion this approach reflects the real responsibility differentiation between sales and production structures. Details in the sales reports are categorised according to products individual contribution margins multiplied by respective sales volumes with regard to individual and common costs of distribution channels and sales regions. Additional analyses of break-even point is possible and other performance measures are possible within this model.