RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA

RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA wykład III dr Marek Masztalerz Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu 2011 RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ - GENEZA WZROST UDZIAŁU KOSZTÓW POŚREDNICH automatyzacja procesów technologicznych wzrost znaczenia procesów okołoprodukcyjnych nasilona konkurencja NIEDOSTATKI TRADYCYJNEGO RACHUNKU KOSZTÓW klucze podziałowe ROSNĄCE ZAPOTRZEBOWANIE NA INFORMACJE ACTIVITY-BASED COSTING (ABC) 1/29 1

FIRMA W UJĘCIU SYSTEMOWYM I PROCESOWYM Zarząd Dział B+R Dział Produkcji Dział FK Dział Controllingu Dział SprzedaŜy Dział Marketingu Dział Logistyki Dział Kadr UJĘCIE SYSTEMOWE UJĘCIE PROCESOWE RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ - PODEJŚCIE PROCESOWE PRODUKTY & KLIENCI zapotrzebowanie na wykonanie działań zmierzających do wytworzenia wyrobu lub obsługi klienta DZIAŁANIA (PROCESY) zapotrzebowanie na zasoby ZASOBY ponoszenie kosztów w wyniku wykorzystania lub zuŝycia zasobów KOSZTY PROSTE 2/29 2

DOKUMENTACJA PROCESÓW Dokumentacja procesu obejmuje: zdefiniowanie przeznaczenia procesu, określenie wymiernych i realnych celów procesu, przypisanie właściciela procesu oraz jego odpowiedzialności, warunki uruchomienia i zakończenia procesu, określenie wejścia i wyjścia procesu, klientów i dostawców procesu, schemat przebiegu (mapa) procesu, metody pomiaru i kryteria oceny procesu, ograniczenia i ryzyka procesu, sposoby nadzorowania i doskonalenia procesu, dopuszczalne odstępstwa od reguł procesu, sprawozdawczość i raportowanie procesu. MAPOWANIE PROCESÓW 3/29 3

KARTA PROCESU (1) Karta Procesu stanowi uszeregowane i syntetyczne zestawienie działań, opracowane na podstawie statystycznej analizy działań. KARTA PROCESU PD-1043 1043-0101 KOMPLETACJA Krok Działanie Operacja Transport Kontrola Oczekiwanie Magazynowanie Czas (min.) Odległość (m) 1 Transport ładunku ze strefy składowania do strefy kompletacji 4,0 120 2 Rozformowanie jednostek ładunkowych na polu odkładczym 2,1-3 Przygotowanie grup towarowych wg Karty Kompletacyjnej 8,0-4 Transport grup towarowych do linii kompletacyjnej 1,0 15 5 Transport opakowania (nośnika) do linii kompletacyjnej 2,5 40 6 Oczekiwanie na zwolnienie linii kompletacyjnej (średnio) 2,0-7 Kontrola ładunku dotychczas skompletowanego 1,5-8 Załadunek i kompletowanie ładunku 5,0-9 Oczekiwanie na całkowicie skompletowany ładunek (średnio) 2,5-10 Kontrola całkowicie skompletowanego ładunku 2,0-11 Transport ładunku na pole formowania i pakowania wysyłki 1,4 30 KARTA PROCESU (2) KARTA PROCESU PD-1043 1043-0101 KOMPLETACJA Krok Działanie Operacja Transport Kontrola Oczekiwanie Magazynowanie Czas (min.) Odległość (m) 12 Pakowanie i zabezpieczenie jednostki wysyłkowej 4,2-13 Oczekiwanie na koniec pracy maszyny pakującej 2,0-14 Znakowanie i adresowanie jednostek wysyłkowych 5,2-15 Kontrola pakowania i adresacji z Kartą Kompletacyjną 1,4-16 Transport wysyłki na pole odkładcze w strefie wydań 1,8 35 17 Kontrola wysyłki i przyjęcie na podstawie Karty Wydań 3,5 - STATYSTYKA PROCESU Wszystkie działania Operacja Transport Kontrola Oczekiwanie Magazynowanie Liczba 17 5 5 4 3 0 Czas (min.) 50,1 24,5 10,7 8,4 6,5 0,0 Odległość (m) 240 0 240 0 0 0 4/29 4

TRADYCYJNA KALKULACJA KOSZTÓW Tradycyjne metody kalkulacji kosztów rozliczanie kosztów pośrednich na podstawie kluczy rozliczeniowych: problem doboru właściwych kluczy rozliczania kosztów pośrednich, koszty bezpośrednie bezpośrednie przypisanie do produktu (usługi) koszty pośrednie klucze podziałowe kosztów pośrednich przypisywanie kosztów pośrednich proporcjonalnie do wielkości produkcji lub wolumenu usług PRODUKTY USŁUGI PROJEKTY KLIENCI Marek Masztalerz KALKULACJA KOSZTÓW DZIAŁAŃ materiały i płace bezpośrednie koszty pośrednie zasoby i koszty zasobów bezpośrednie przypisanie do produktu (usługi) nośniki kosztów zasobów działania nośniki kosztów działań Kalkulacja kosztów oparta o działania (Activity Based Costing) produkty (usługi) obiekty kosztów klienci, kanały dystrybucji, dostawcy Łukasz Kononowicz & Marek Masztalerz 5/29 5

NOŚNIKI KOSZTÓW ZASOBÓW Nośnik kosztów zasobów to łącznik między zasobami i działaniami, zwany równieŝ kluczem rozliczeniowym I stopnia; jest to miara ilości zasobów wykorzystywanych przez dane działanie. ZASÓB Nośnik kosztu zasobu Działanie 1 Działanie 2 Działanie... Pracownicy Maszyny ZASOBY Pomieszczenia PRZYKŁADOWE NOŚNIKI KOSZTÓW Liczba roboczogodzin, czyli czas pracy przypadający na działania Liczba maszynogodzin, czyli czas wykorzystany na działania Powierzchnia związana z wykonywaniem poszczególnych działań NOŚNIKI KOSZTÓW ZASOBÓW Dział SprzedaŜy wykonuje następujące 4 działania: ofertowanie klientów, wizytowanie klientów, przetwarzanie zamówień i fakturowanie klientów. Rozliczenie kosztów zasobu PRACOWNICY (w kwocie 50 000 zł) zostało dokonane w oparciu o nośnik kosztów zasobu CZAS PRACY. Ofertowanie klientów Wizytowanie klientów Przetwarzanie zamówień Fakturowanie klientów RAZEM DZIAŁANIA % czasu pracy przypadający na wykonywanie działania 16 % 54 % 22 % 8 % 100 % Koszty przypadające na działania 8 000 zł 27 000 zł 11 000 zł 4 000 zł 50 000 zł Zamiast rozliczenia procentowego moŝna równieŝ obliczyć przeciętną wartość jednostki nośnika (1 godziny pracy) i rozliczyć pomiędzy działania wg liczby godzin poświęconych na działania. Wyniki będą identyczne. 6/29 6

NOŚNIKI KOSZTÓW DZIAŁAŃ Nośnik kosztów działań to łącznik między działaniami i obiektem kosztów, zwany równieŝ kluczem rozliczeniowym II stopnia; jest to miara częstotliwości i wielkości zapotrzebowania obiektów kosztów na poszczególne działania. DZIAŁANIE Nośnik kosztu działania Obiekt kosztowy X Obiekt kosztowy Y Obiekt kosztowy... DZIAŁANIA Przygotowanie produkcji Transport materiałów Kompletowanie zamówień Wizyty u klientów Liczba uruchomień linii produkcyjnej Liczba dostaw Liczba kompletacji Liczba wizyt PRZYKŁADOWE NOŚNIKI KOSZTÓW NOŚNIKI KOSZTÓW DZIAŁAŃ Po rozliczeniu kosztów wszystkich zasobów przypadających na działanie WIZYTOWANIE KLIENTÓW okazało się, Ŝe koszty tego działania wynoszą 120 000 zł i dotyczą 800 wizyt u róŝnych klientów. Koszty wizytowania rozliczono między klientów wg nośnika kosztu działania LICZBA WIZYT. KLIENCI Sklep U BASI Liczba wizyt u klienta 24 % wizyt 3 % Koszty przypadające na klienta 3 600 zł Firma RYBKA Sieć MIKRO... RAZEM 136 80... 800 17 % 10 %... 100 % 20 400 zł 12 000 zł... 120 000 zł Zamiast rozliczenia procentowego moŝna równieŝ obliczyć przeciętną wartość (stawkę) jednostki nośnika (1 wizyta = 120 000 zł / 800 wizyt = 150 zł/wizyta) i rozliczyć pomiędzy klientów wg liczby wizyt. Wyniki będą identyczne. 7/29 7

WDRAśANIE ABC 1 Zdefiniowanie zasobów i dostosowanie planu kont do zasobowego rachunku kosztów. Określenie nośników kosztów zasobów. Model ABC obejmuje najwaŝniejsze zasoby, które generują 80% kosztów. 2 3 Utworzenie słownika działań, mapowanie procesów. Określenie nośników kosztów działań. Model ABC obejmuje najwaŝniejsze działania, które generują 80% kosztów. k Liczba działań zazwyczaj waha się w przedziale 30-200. WdroŜenie i parametryzacja odpowiednich narzędzi informatycznych. Koszt wdroŝenia ABC nie powinien przekraczać 0,1% sprzedaŝy w firmach zatrudniających ponad 500 zł oraz 0,3% w firmach zatrudniających poniŝej 50 osób. Lepiej mniej więcej mieć rację, niŝ bardzo dokładnie się pomylić. DWUMODUŁOWY MODEL ABC Tomasz Zieliński & Marek Masztalerz 8/29 8

PROFILE KLIENTÓW WG KOSZTÓW OBSŁUGI KLIENCI NIERENTOWNI Zamawiają produkty niestandardowe, dostosowane do swoich potrzeb Zamawiają w małych ilościach Wymagają duŝej częstotliwości dostaw Wymagają krótkich terminów dostaw Nieprzewidywalne terminy zamówień Specjalne warunki dostaw (miejsce dostawy, opakowanie, środki transportu) Zmiany w warunkach realizacji zamówień Ręczne (papierowe) przetwarzanie zamówień DuŜe wsparcie przedsprzedaŝowe (marketingowe, techniczne, sprzedaŝowe) DuŜe wsparcie posprzedaŝowe (instalacja, szkolenia, gwarancje, serwis) Wymagają utrzymywania wysokich zapasów Przekraczają terminy płatności Zamawiają produkty standardowe Zamawiają w duŝych ilościach Nie wymagają duŝej częstotliwości dostaw Nie wymagają krótkich terminów dostaw Przewidywalne (planowane) terminy zamówień Standardowe warunki dostaw Brak zmian w warunkach realizacji zamówień Elektroniczne przetwarzania zamówień Małe wsparcie przedsprzedaŝowe (lub jego brak) Brak wsparcia posprzedaŝowego Szybka rotacja zapasów Płacą w terminie KLIENCI RENTOWNI RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ KRZYWA WIELORYBA potencjalny zysk skumulowany zysk zysk produkty lub klienci uszeregowani wg malejącej zyskowności 9/29 9

KRZYWA WIELORYBA przykład KRZYWA WIELORYBA przykład 10/29 10

As easy as ABC? wysokie koszty opracowania początkowego modelu ABC oraz koszty aktualizowania modelu subiektywna i kosztowna w oszacowaniu alokacja czasu zasobów zaangaŝowanych w procesy (ankiety i wywiady z pracownikami) przeciąŝenie systemów informatycznych (miliardy danych), brak moŝliwości pełnej weryfikacji otrzymanych wyników ze względu na zbyt duŝą liczbę danych wejściowych oraz liczbę powiązań pomiędzy elementami modelu (zasobami, działaniami, obiektami) trudności w utrzymaniu i aktualizowaniu modelu ABC w przypadku zmian przebiegu procesów lub zaangaŝowanych zasobów, pojawienia się nowych działań, zwiększenia zmienności i kompleksowości indywidualnych zamówień klientów TIME-DRIVEN ABC koncepcja 1 Ustalanie kosztu jednostki zaangaŝowanych zasobów: ustalenie kosztów zasobów zaangaŝowanych w procesy (X), ustalenie rzeczywistego wykorzystania posiadanego potencjału (Y), ustalenie kosztu jednostki wykorzystywanego potencjału (X/Y) Najczęściej polega to na obliczeniu kosztu zasobów na 1 minutę pracy. p 2 Ustalanie wielkości konsumpcji zasobów (czasu wykorzystania potencjału) przez działania niezbędne do wytworzenia produktów, realizacji usług czy obsługi klienta: ustalenie normatywnego (standardowego) czasu wymaganego dla realizacji kaŝdego działania zamiast kaŝdorazowego zbierania informacji od pracowników na temat poświęconego przez nich procentu czasu pracy na realizację kaŝdego działania. Normy czasowe dla działań ustala się na podstawie bezpośredniego pomiaru. 11/29 11

3 TIME-DRIVEN ABC koncepcja Uwzględnienie zróŝnicowania procesów i działań w modelu ABC: ustalenie czasu trwania wymaganego dla działań wpływających na zróŝnicowanie przebiegu procesów wytwarzania specjalnych produktów, obsługi specjalnych zamówień, przygotowania do wysyłki produktów w nietypowych opakowaniach lub nietypowym kanałem dystrybucji itd., wbudowanie w model równań czasowych przebiegu nietypowych procesów i działań. czas przetwarzania zamówienia = 10 + 5 {jeśli klient jest nowy} + 2 liczba pozycji na zamówieniu + 4 liczba cen + 2 {jeśli potrzebny jest formularz celny} + 5 {jeśli zamówienie jest pilne} + 2 {jeśli materiały są niebezpieczne} + etc... TIME-DRIVEN ABC korzyści łatwość i szybkość wdroŝenia, łatwość integracji z systemami ERP wdroŝonymi w przedsiębiorstwie (pozyskiwanie danych do modelu kosztów), niskie koszty i łatwość aktualizacji modelu, łatwość skalowania w zaleŝności od potrzeb i rozmiarów przedsiębiorstwa, łatwość wprowadzenia do modelu specyficznych cech niektórych zamówień, procesów, klientów i dostawców, większa przejrzystość informacji na temat efektywności procesów i poziomu wykorzystania potencjału, moŝliwość przewidywania przyszłego zapotrzebowania na zasoby wynikającego z przewidywanych zamówień klientów. 12/29 12

Case study AFROVITA (1) wstęp Firma AFROVITA zajmuje się dystrybucją afrykańskich tabletek zdrowia Goupi-Koupi. Koszt nabycia 1 sztuki opakowania tabletek wynosi 13 zł a cena sprzedaŝy 25 zł. W ciągu miesiąca firma sprzedała 10 000 opakowań tabletek ponad stu klientom, przy czym: apteka Pod Łosiem kupiła 180 opakowań, apteka Biała Armia kupiła 220 opakowań. Koszty sprzedaŝy, ponoszone w Dziale Obsługi Klienta (DOK), wyniosły 24 000 zł. Tradycyjnie koszty te były rozliczane na klientów proporcjonalnie do przychodów ze sprzedaŝy. Case study AFROVITA (2) kalkulacja tradycyjna Ustalenie narzutu kosztów sprzedaŝy: narzut kosztów = koszty / przychody ze sprzedaŝy = 24 000 / 250 000 = 9,6 % Rozliczenie kosztów sprzedaŝy na klientów: Wyszczególnienie Przychody ze sprzedaŝy Narzut kosztów KOSZTY KLIENTA Apteka Pod Łosiem 4 500 zł 9,6 % 432 zł Apteka Biała Armia 5 500 zł 9,6 % 528 zł 13/29 13

Case study AFROVITA (3) kalkulacja tradycyjna Przyjęty klucz nie róŝnicuje klientów pod względem rentowności, gdyŝ wszyscy klienci są obciąŝeni takim samym narzutem kosztów. Przychody ze sprzedaŝy Wartość sprzedanych towarów MarŜa brutto Wyszczególnienie Koszty klienta Wynik finansowy Rentowność sprzedaŝy Apteka Pod Łosiem 4 500 zł 2 340 zł 2 160 zł 432 zł 1 728 zł 38,4 % Apteka Biała Armia 5 500 zł 2 860 zł 2 640 zł 528 zł 2 112 zł 38,4 % Case study AFROVITA (4) załoŝenia ABC Po wdroŝeniu systemu ABC koszty sprzedaŝy są alokowane na działania wg jednego nośnika kosztów zasobów czasu pracy poświęcanego na poszczególne działania (wg ankiet wśród pracowników), a następnie są rozliczane na klientów wg nośników kosztów działań. Działanie Wizytowanie klientów Przetwarzanie zamówień Obsługa reklamacji Nośnik kosztów zasobów (% czasu) 50 % 20 % 30 % Nośnik kosztów działań Liczba wizyt Liczba zamówień Liczba reklamacji Ogółem 250 400 80 Liczba działań (wg nośników kosztów działań) Apteka Apteka Pod Łosiem Biała Armia 4 8 1 9 7 6 14/29 14

Case study AFROVITA (5) kalkulacja ABC Ustalenie kosztów jednostkowych działań: Działanie % czasu Koszty działań Liczba działań Koszt działania Wizytowanie klientów 50 % 12 000 zł 250 48,00 Przetwarzanie zamówień 20 % 4 800 zł 400 12,00 Obsługa reklamacji 30 % 7 200 zł 80 90,00 RAZEM 100 % 24 000 zł Rozliczenie kosztów działań na klientów: Działanie Wizytowanie klientów Przetwarzanie zamówień Obsługa reklamacji KOSZTY KLIENTA Apteka Pod Łosiem # działań 4 8 1 koszty 192 zł 96 zł 90 zł 378 zł Apteka Biała Armia # działań 9 7 6 koszty 432 zł 84 zł 540 zł 1 056 zł Case study AFROVITA (6) kalkulacja ABC Rentowność klientów w ABC jest zróŝnicowana, co wynika z róŝnic w konsumpcji działań i zasobów przez klientów. Wartość sprzedanych towarów MarŜa brutto Wyszczególnienie Przychody ze sprzedaŝy Koszty klienta Wynik finansowy Rentowność sprzedaŝy Apteka Pod Łosiem 4 500 zł 2 340 zł 2 160 zł 378 zł 1 782 zł 39,6 % Apteka Biała Armia 5 500 zł 2 860 zł 2 640 zł 1 056 zł 1 584 zł 28,8 % 15/29 15

Case study AFROVITA (7) załoŝenia TDABC Firma rozwaŝa równieŝ moŝliwość wdroŝenia Time-Driven ABC. Metodą prób pomiarowych oszacowano przeciętny czas trwania poszczególnych działań. Działanie Wizytowanie klientów Przetwarzanie zamówień Obsługa reklamacji Standardowy czas trwania 1 działania 140 minut 55 minut 75 minut Dział Obsługi Klienta zatrudnia 8 osób, z których kaŝda pracuje na pełen etat, tj. 8 godzin dziennie. Ustalono, Ŝe na wykonywanie działań objętych modelem ABC pracownicy mogą poświęcić w praktyce 85% czasu pracy. W miesiącu wypada przeciętnie 21 dni roboczych. Case study AFROVITA (8) kalkulacja TDABC Ustalenie wielkości zaangaŝowanych zasobów: 8 pracowników 21 dni roboczych w miesiącu 85% efektywnego czasu pracy 8 godzin dziennie 60 minut w godzinie = 68 544 minuty dostępnego czasu pracy. Ustalenie kosztu jednostki zaangaŝowanych zasobów: 24 000 zł z / 68 544 minuty = 0,35014 zł/min. z 16/29 16

Case study AFROVITA (9) kalkulacja TDABC Ustalenie stopnia wykorzystania zasobów: Działanie Wizytowanie klientów Przetwarzanie zamówień Obsługa reklamacji RAZEM Standardowy czas 1 działania 140 min./dział. 55 min./dział. 75 min./dział. Liczba działań 250 400 80 Standardowy czas trwania działań 35 000 minut 22 000 minut 6 000 minut 63 000 minut Stopień wykorzystania zasobów jest równy: 63 000 / 68 544 = 91,9 %, co oznacza, Ŝe e 8,1 % zasobów w jest (?) niewykorzystane! Jakie wnioski moŝna wyciągnąć oraz jakie decyzje moŝna podjąć na podstawie informacji o stopniu niewykorzystanych zasobów w TDABC? Case study AFROVITA (10) kalkulacja TDABC Ustalenie kosztów działań: Działanie Wizytowanie klientów Przetwarzanie zamówień Obsługa reklamacji RAZEM Czas działania 140 55 75 Stawka kosztów 0,35 0,35 0,35 Koszt działania 49,02 19,26 26,26 Liczba działań 250 400 80 Koszty działań 12 255 zł 7 703 zł 2 101 zł 22 059 zł Koszty niewykorzystanych zasobów są równe: 24 000 22 059 = 1 941 zł, z co stanowi 1 941 / 24 000 = 8,1 % kosztów. Tylko koszty uzasadnione w kwocie 22 059 zł zostaną rozliczone na klientów. Kwota 1 941 zł obciąŝy koszty niewykorzystanego potencjału. 17/29 17

Case study AFROVITA (11) kalkulacja TDABC Jednostkowe koszty działań: Działanie Wizytowanie klientów Przetwarzanie zamówień Obsługa reklamacji Koszt działania 49,02 19,26 26,26 Koszty działań są ustalone w oparciu o standardy (normy) a nie ankiety! Rozliczenie kosztów działań na klientów: Działanie Wizytowanie klientów Przetwarzanie zamówień Obsługa reklamacji KOSZTY KLIENTA Apteka Pod Łosiem # działań 4 8 1 koszty 196,08 zł 154,08 zł 26,26 zł 376,42 zł Apteka Biała Armia # działań 9 7 6 koszty 441,18 zł 134,82 zł 157,56 zł 733,56 zł Case study AFROVITA (12) kalkulacja TDABC Rentowność klientów w TDABC jest zróŝnicowana, co wynika z róŝnic w konsumpcji działań i zasobów przez klientów. Wartość sprzedanych towarów MarŜa brutto Wyszczególnienie Przychody ze sprzedaŝy Koszty klienta Wynik finansowy Rentowność sprzedaŝy Apteka Pod Łosiem 4 500 zł 2 340 zł 2 160 zł 376 zł 1 784 zł 39,6 % Apteka Biała Armia 5 500 zł 2 860 zł 2 640 zł 734 zł 1 906 zł 34,7 % 18/29 18

Case study AFROVITA (13) porównanie wyników 1 200 zł 1 000 zł 800 zł 600 zł Kalkulac ja tradyc yjna Kalkulac ja ABC Kalkulac ja TDABC 400 zł 200 zł - zł Apte ka "Pod Łosie m" Apte ka "Biała Armia" 40% 35% 30% 25% 20% 15% 10% Apteka "Pod Łos iem" Apteka "Biała Armia" 5% 0% Kalkulacja tradycyjna Kalkulacja ABC Kalkulacja TDABC Czujesz niedosyt? Przeczytaj to! R.S. Kaplan,, R. Cooper ZARZĄDZANIE KOSZTAMI I EFEKTYWNOŚCI CIĄ KsiąŜ ąŝka twórc rców w koncepcji ABC. Lektura obowiązkowa dla osób b zainteresowanych tematem rachunku kosztów w działań.. Liczne odniesienia do praktyki. Prócz kwestii kalkulacji poruszane sąs równieŝ sprawy zarządzania kosztami działań (ABM). R.S. Kaplan,, S.R. Anderson RACHUNEK KOSZTÓW W DZIAŁAŃ STEROWANY CZASEM KsiąŜ ąŝka twórc rców w koncepcji TD ABC. MoŜna czytać bez uprzedniej znajomości klasycznego modelu ABC. Druga połowa owa ksiąŝ ąŝki to dogłę łębne studia konkretnych przypadków w wdroŝenia TD ABC w amerykańskich przedsiębiorstwach. T.M. Zieliński ODKRYWANIE PRAWDY O ZYSKACH Autor ksiąŝ ąŝki jest załoŝycielem poznańskiej firmy ABC Akademia, zajmującej się projektowaniem i wdraŝaniem aniem ABC. KsiąŜ ąŝka napisana z perspektywy praktyka. Czyta się jak powieść ść.. Wada: brak złoŝonych z onych przykład adów w liczbowych. 19/29 19

MARśA POKRYCIA I OCENA RENTOWNOŚCI Przychody ze sprzedaŝy Koszty zmienne MarŜa pokrycia Koszty stałe Wynik finansowy Dopóki marŝa pokrycia jest dodatnia, warto sprzedawać, poniewaŝ pokryta zostanie część kosztów stałych. Wskaźnik marŝy pokrycia = MarŜa pokrycia Przychody ze sprzedaŝy Wskaźnik marŝy jest jednym ze wskaźników rentowności sprzedaŝy i informuje o tym, ile groszy marŝy firma uzyskuje z jednej złotówki przychodu ze sprzedaŝy. WIELOSTOPNIOWY RACHUNEK WYNIKÓW Przychody ze sprzedaŝy Koszty zmienne materiały bezpośrednie MarŜa pokrycia I Koszty zmienne robocizna bezpośrednia MarŜa pokrycia II Koszty zmienne koszty wydziałowe MarŜa pokrycia III Koszty zmienne... MarŜa pokrycia... Koszty stałe na poziomie produktu MarŜa pokrycia... Koszty stałe... Wynik finansowy 20/29 20

WIELOBLOKOWY RACHUNEK WYNIKÓW Przychody ze sprzedaŝy Koszty zmienne produktu MarŜa pokrycia I Koszty stałe produktu MarŜa pokrycia II Koszty stałe grup produkt. MarŜa pokrycia III Koszty stałe wydziału MarŜa pokrycia IV Koszty stałe zakładu Wynik finansowy Wydział A Grupa M Grupa N M1 M2 M3 N1 N2 N3 X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X Wydział B Grupa P Grupa R P1 P2 R1 R2 R3 X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X WIELOBLOKOWY RACHUNEK WYNIKÓW przykład Przychody ze sprzedaŝy Koszty zmienne MarŜa pokrycia Koszty stałe Wynik finansowy 420 336 84 104-20 Przychody ze sprzedaŝy Koszty zmienne MarŜa pokrycia I Koszty stałe wydziału MarŜa pokrycia II Koszty stałe zakładu Wynik finansowy Wydział A Wydział B 210 210 149 187 61 23 56 36 5-13 12-20 21/29 21

WIELOBLOKOWY RACHUNEK WYNIKÓW przykład Przychody ze sprzedaŝy Koszty zmienne produktu MarŜa pokrycia I Koszty stałe grup produkt. MarŜa pokrycia II Koszty stałe wydziału MarŜa pokrycia III Koszty stałe zakładu Wynik finansowy Wydział A Wydział B Grupa M Grupa N Grupa P Grupa R 100 110 66 83 34 27 30 20 4 7 6 5 100 98 2 10-8 12-20 110 89 21 21 0 5-13 WIELOBLOKOWY RACHUNEK WYNIKÓW przykład Przychody ze sprzedaŝy Koszty zmienne produktu MarŜa pokrycia I Koszty stałe produktu MarŜa pokrycia II Koszty stałe grup produkt. MarŜa pokrycia III Koszty stałe wydziału MarŜa pokrycia IV Koszty stałe zakładu Wynik finansowy Wydział A Grupa M Grupa N M1 M2 M3 N1 N2 N3 30 50 20 60 30 20 25 28 13 45 22 16 5 22 7 15 8 4 8 12 5 3 4 7-3 10 2 12 4-3 5 6 4 7 6 5 12-20 Wydział B Grupa P Grupa R P1 P2 R1 R2 R3 50 50 60 30 20 41 57 48 26 15 9-7 12 4 5 5 2 4 6 9 4-9 8-2 -4 3 2-8 0 5-13 22/29 22

WIELOBLOKOWY RACHUNEK WYNIKÓW przykład Przychody ze sprzedaŝy Koszty zmienne produktu MarŜa pokrycia I Koszty stałe produktu MarŜa pokrycia II Koszty stałe grup produkt. MarŜa pokrycia III Koszty stałe wydziału MarŜa pokrycia IV Koszty stałe zakładu Wynik finansowy Wydział A Grupa M Grupa N M1 M2 M3 N1 N2 N3-50 20 60 30 - - 28 13 45 22 - - 22 7 15 8 - - 12 5 3 4 - - 10 2 12 4-5 6 7 10 6 11 12 1 Wydział B Grupa P Grupa R P1 P2 R1 R2 R3 50-60 - - 41-48 - - 9-12 - - 5-4 - - 4-8 - - 3 2 1 6 5 2 PRÓG RENTOWNOŚCI PRODUKCJA JEDNOASORTYMENTOWA przychody S PRw margines bezpieczeństwa zysk koszty całkowite koszty zmienne koszty stałe PRi = KS p kzj KS PRw = kzj 1 p PRi Q wielkość produkcji Próg rentowności oznacza taką ilość wyrobów (PRi) lub taką wartość przychodów (PRw), przy których zostają pokryte wszystkie koszty zmienne i stałe (zysk wynosi 0). 23/29 23

DŹWIGNIA OPERACYJNA Wskaźnik dźwigni operacyjnej = MarŜa pokrycia Wynik finansowy Im wyŝszy jest udział kosztów stałych w kosztach całkowitych, tym silniej zysk reaguje na zmiany przychodu ze sprzedaŝy. Stopień dźwigni operacyjnej określa siłę tej reakcji. Jeśli wszystkie koszty są zmienne, wskaźnik dźwigni wynosi 1. Dla struktury kosztów w progu rentowności stopień dźwigni dąŝy do nieskończoności. wskaźnik dźwigni struktura kosztów w progu rentowności 1 0 strefa zysków strefa strat udział kosztów stałych ANALIZA COST-VOLUME-PROFIT CVP analiza wraŝliwości zysku ze sprzedaŝy Jak zmieni się zysk ze sprzedaŝy, jeśli zmieni się: - wielkość sprzedaŝy, - wysokość ceny, - wysokość kosztu zmiennego, - poziom kosztów stałych? określanie wielkości docelowych Na jakim poziomie muszą się znaleźć: - wielkość sprzedaŝy, - cena, - koszt zmienny, - koszty stałe, aby osiągnąć poŝądany zysk? 24/29 24

PRÓG RENTOWNOŚCI PRODUKCJA WIELOASORTYMENTOWA W przypadku produkcji wieloasortymentowej występuje wiele progów rentowności, tj. kombinacji produkcji i sprzedaŝy poszczególnych wyrobów, zapewniających pokrycie wszystkich kosztów. n i=1 ( p kz ) q KS i i i = Jeśli struktura asortymentowa jest stała lub jeśli wszystkie wyroby mają taki sam wskaźnik marŝy pokrycia, to moŝna obliczyć próg rentowności wartościowy zgodnie z formułą: KS PRw= KZ 1 S i i W podanych przypadkach próg rentowności wartościowy jest taki sam dla wszystkich progów ilościowych. RACHUNKI DECYZYJNE Produkować czy zaniechać produkcji? Sprzedawać czy wycofać ze sprzedaŝy? Czy zmienić strukturę asortymentową produkcji? Który wariant technologiczny wybrać? Przyjąć czy odrzucić specjalne zamówienie? Wytworzyć czy kupić? Wykonać czy zlecić? Kryteria podejmowania decyzji krótkookresowych mogą być w praktyce róŝne. Tradycyjnie, podstawowym kryterium podejmowania takich decyzji jest j zysk lub marŝa brutto obliczane w systemie rachunku kosztów zmiennych. Nie oznacza to jednak, Ŝe przy przeprowadzaniu rachunków decyzyjnych nie stosuje się innych kryteriów czy innych systemów rachunku kosztów! 25/29 25

RACHUNKI DECYZYJNE Graficzne ujęcie problemów decyzyjnych: wytworzyć (I) czy kupić (II)? wybór wariantu technologicznego (I lub II) Koszty całkowite wariant II koszty Koszty całkowite wariant I próg obojętności Do pewnej wielkości sprzedaŝy Q* opłaca się korzystać z wariantu II a po przekroczeniu progu obojętności korzystniejszy jest wariant I. Q* ilość RACHUNKI DECYZYJNE Problem wyboru wielkości i struktury produkcji Q B warunki ograniczające Ograniczenia mogą mieć charakter wewnętrzny (zasoby) lub zewnętrzny (popyt) Q B * optymalne rozwiązanie Optymalna wielkość i struktura produkcji daje maksymalny zysk przy istniejących ograniczeniach. dopuszczalne rozwiązania Q A * Funkcja celu: izokwanta zysku ( p kz ) q + ( p kz ) q ma. A A A B Q A B B Optymalną wielkość i strukturę produkcji moŝna wyznaczyć algebraicznie, stosując metody programowania liniowego (np. Simple). 26/29 26

CENA Cena to wyraŝona w pieniądzu wartość towaru lub usługi. cena oparta jest na kosztach produkcji (A. Smith,, K. Marks, D. Ricardo) cena powstaje w wyniku gry popytu i podaŝy (A. Marshall) cena jest pochodną wartości dla nabywcy lub uŝytecznou yteczności ci (W.S. Jevons,, L. Walras) W ekonomii neoinstytucjonalnej popularność zyskała teoria wartości C. Ayresa, której podstawą jest twierdzenie, Ŝe faktyczna wartość towarów i usług wynika z ich roli w Ŝyciu konsumenta, a zatem cena nie stanowi miernika rzeczywistej wartości, lecz jest jednie odzwierciedleniem poglądów nabywcy o wartości. KOSZTOWE FORMUŁY CENOWE KOSZT PLUS to metoda ustalania ceny sprzedaŝy polegająca na doliczeniu do kosztu wyrobu, towaru lub usługi narzutu zysku: CENA = KOSZT + ZYSK koszt plus narzut zysku koszt plus zysk od kapitału koszt plus marŝa 27/29 27

NARZUT ZYSKU A MARśA Narzut zysku i marŝa w wielkościach bezwzględnych oznaczają to samo. W ujęciu względnym (procentowym) narzut zysku podaje się w stosunku do kosztów (produkty i usługi) lub ceny zakupu/nabycia (towary), natomiast marŝę w stosunku do ceny sprzedaŝy. narzut (marŝa) 200 koszt 800 1 000 cena Narzut zysku = 200/800 = 25 % MarŜa zysku = 200/1000 = 20 % NARZUT ZYSKU A MARśA Jeśli znamy wskaźnik narzutu, to wskaźnik marŝy wynosi: WN WM = 1+ WN Jeśli znamy wskaźnik marŝy, to wskaźnik narzutu wynosi: WN WM = 1 WM 28/29 28

CENA OPTYMALNA Cena optymalna w teorii ekonomii to cena, przy której zysk jest maksymalny. MAX koszty przychody i koszty przychody zysk MAX Q Cena optymalna = P (Q*) Q* Q DECYZJE CENOWE DOLNA GRANICA CENY - jest to taka cena dla dodatkowego zamówienia lub zlecenia, przy której zysk ze sprzedaŝy się nie zmieni. DOLNA GRANICA CENY = + KOSZT ZMIENNY KOSZTY DODATKOWE dodatkowe koszty stałe ponoszone na potrzeby realizacji zamówienia, koszty utraconych korzyści (np. jeśli warunkiem realizacji zamówienia jest obniŝenie ceny lub ograniczenie sprzedaŝy innych wyrobów). 29/29 29