Plan prezentacji Rachunkowość menedżerska (zarządcza) (Wykład nr 1 i 2) Dr Marcin Pielaszek 1. Zagadnienia organizacyjne 2. Wprowadzenie do rachunkowość zarządczej 3. Istotność informacji w rachunkowości zarządczej 2 Roboczy plan zajęć Temat 1. Zagadnienia organizacyjne. Wprowadzenie do rachunkowości menedżerskiej. Informacja istotna 2. Informacja istotna c.d. Decyzje typu produkować czy kupić, wartość pieniądza w czasie, podatek dochodowy 3. Rachunek kosztów zmiennych, wprowadzenie do analizy CVP Temat 8. Zarządzanie kosztami przy wykorzystaniu rachunku kosztów działań kontynuacja przykładu 9. Rentowność klienta 10. Zasady tworzenia systemów planowania i kontroli (ośrodki odpowiedzialności, budżety, ceny transferowe) 4. Analiza CVP c.d. 11. Sporządzanie budżetu przykład liczbowy 5. Analiza CVP w firmie wieloasortymentowej, segmentowy rachunek marż pokrycia, 6. Wprowadzenie do rachunku kosztów działań 7. Rachunek kosztów działań przykład liczbowy 12. Sporządzanie budżetu c.d., kontrola wykonania budżetu 13. Finansowe i niefinansowe metod pomiaru dokonań przez ośrodki odpowiedzialności, wprowadzenie do tematyki cen transferowych 14. Zrównoważona karta dokonań 3 Wprowadzenie Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 1
Rachunkowość Rachunkowość menedżerska a rachunkowość finansowa Rachunkowość jest systemem informacyjnym, którego celem jest dostarczanie informacji użytecznej w procesie podejmowania decyzji przez szerokie grono użytkowników Rachunkowość finansowa Odbiorcy Zewnętrzni Wewnętrzni Rachunkowość menedżerska 1. Rachunkowość finansowa Podsystem rachunkowości, którego celem jest dostarczania informacji dla użytkowników zewnętrznych Horyzont czasowy Głównie przeszłość Głównie przyszłość Agregacja informacji Sposób przygotowania Syntetyczna Sformalizowany Głównie analityczna Dowolny 2. Rachunkowość menedżerska (zarządcza) Charakter informacji Prawie wyłącznie finansowa Finansowa i niefinansowa Podsystem rachunkowości, którego celem jest dostarczania informacji dla użytkowników wewnętrznych Informacja pochodząca z rachunkowości finansowej jest coraz częściej nieistotna z punktu widzenia podejmowania decyzji 5 6 Podstawowe funkcje rachunkowości menedżerskiej Wsparcie procesu podejmowania decyzji 1. Wsparcie procesu podejmowania decyzji 2. Wsparcie procesów planowania i kontroli Nie tylko Produkty Różny koszt wytworzenia w zależności od technologii i długości partii OBIEKTY KOSZTÓW, o których informacje są niezbędne dla zarządzających Procesy Działania Jednostki biznesowe Odpowiedzialność za koszty Zasoby Klienci Segmenty rynku Różny koszt w zależności od sposobu dystrybucji i obsługi Dostawcy Różny koszt w zależności od jakości i sposobu dostawy Każde działanie powoduje koszty Czy jest potrzebne? Czy przynosi wartość dla klienta? Czy jest wykonywane efektywnie? Koszty wynikają z samego faktu dysponowania zasobami Czy są wykorzystywane efektywnie? Jakie są koszty niewykorzystania? 7 8 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 2
Wsparcie planowania i kontroli Misja / Wizja Strategia Poziom strategiczny - domena zarządu Balanced Scorecard Delegacja odpowiedzialności Cele strategiczne Cele operacyjne Cele strategiczne Cele operacyjne System motywacyjny Pozostałe poziomy organizacyjne - realizacja Ośrodki odpowiedzialności Budżet Pomiar kosztów i korzyści System cen wewnętrznych System motywacyjny 9 Co to znaczy, że informacja jest istotna lub nie jest istotna Informacja istotna Informacja jest istotna jeżeli dotyczy wielkości (przychodów / kosztów) przyrostowych, tzn. takich, które ulegną zmianie w przyszłości, w wyniku podjęcia decyzji o przyjęciu określonej opcji działania Informacja nieistotna Informacja jest nieistotna jeżeli dotyczy wielkości (przychodów / kosztów zapadłych) tzn. takich, co do których decyzja już została podjęta i która nie może być zmieniona w przyszłości Przykład 1 Pan Ł. Geniusz kupił ostatnio nowy samochód o wartości 50.000 zł. i ponosi następujące koszty, związane z użytkowaniem pojazdu: Zużycie paliwa Ubezpieczenie OC i AC Opłata za obowiązkowe badanie techniczne Okresowa wymiana oleju, opon i innych części Opłata za miejsce na parkingu w miejscu zamieszkania Ponadto pan Ł.Geniusz planuje zainstalowanie odtwarzacza CD i nowych głośników w samochodzie. Dojazdy na uczelnię mogą stanowić około połowy rocznych przejazdów Ł.Geniusza własnym samochodem. Zarząd Miasta założył parking w pobliżu uczelni, dlatego Ł.Geniusz rozważa kupienie biletu okresowego i korzystanie z komunikacji miejskiej przy dojazdach na uczelnię. 11 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 3
Rachunek kosztów zmiennych i analiza koszty rozmiary produkcji zysk (CVP) Wykorzystanie rachunku kosztów zmiennych 1. Zmienność kosztów w długim i krótkim okresie 2. Podejmowanie decyzji w krótkim okresie 1. Specjalne decyzje cenowe 2. Decyzje optymalizacyjne w przypadku występowania tzw. wąskich gardeł 3. Analiza wrażliwości 1. Dźwignia operacyjna 2. Wskaźnik marży na pokrycie 4. Analiza punktu krytycznego 5. Segmentowe rachunki wyników 6. Wyznaczanie kosztów stałych i zmiennych 14 Ograniczenia rachunku kosztów pełnych przy podejmowaniu decyzji Nie wszystkie koszty są istotne z punktu widzenia podejmowania decyzji w krótkim okresie Koszty zużywanych zasobów Pomieszczenia Koszty słabo reagują na podejmowane decyzje Zmienność kosztów Maszyny i Urządzenia Pracownicy Materiały Koszty silnie reagują na podejmowane decyzje Horyzont czasowy podejmowanych decyzji 16 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 4
Rachunek kosztów zmiennych Rachunek kosztów zmiennych jest narzędziem krótkookresowego zarządzania kosztami w przedsiębiorstwie wykorzystującym podział kosztów na koszty stałe i koszty zmienne w stosunku do wielkości produkcji, gdzie: Koszty zmienne: Koszty, które zmieniają się proporcjonalnie do zmian w wielkości produkcji Koszty stałe Koszty, które nie zmieniają się w ramach określonego przedziału zdolności produkcyjnych Graficzna prezentacja kosztów stałych i zmiennych K Koszty całkowite Koszty zmienne Koszty stałe Szt. 17 18 Koszty stałe i zmienne a koszty pośrednie i bezpośrednie Podstawowy wzór prezentacji kosztów w rachunku kosztów zmiennych KOSTKA DEYHLEGO Przychody ze sprzedaży Materiały - Koszty zmienne* Marża na pokrycie (kosztów stałych) Koszty zmienne - Koszty stałe Koszty stałe Robocizna bezpośrednia Amortyzacja maszyny Koszty bezpośrednie Koszty pośrednie Wynik ze sprzedaży * Zarówno koszty zmienne produkcyjne (np. materiały), jak też koszty zmienne sprzedaży (np. prowizje handlowców) Rachunek kosztów pełnych krótkoterminowy długoterminowy Horyzont czasowy podejmowanych decyzji Przychody ze sprzedaży Koszty wytworzenia sprzedanych produktów Marża brutto Koszty nieprodukcyjne Wynik ze sprzedaży Źródło: A. Deyhle, Controller-Praxis, cz I, wyd 5 19 20 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 5
Specjalne decyzje cenowe - przykład 1. Przedsiębiorstwo A produkuje produkt X 2. Praktyczne zdolności produkcyjne wynoszą 12.000 szt. 3. Planowana produkcja i sprzedaż wynosi 10.000 szt. po cenie 3,5 zł Specjalne decyzje cenowe 4. Jednostkowy koszt zmienny wynosi 2 zł. 5. Koszty stałe wynoszą 10.000 zł 22 Rachunek kosztów zmiennych Przychody ze sprzedaży (10.000 3,5) + 35.000 zł Rachunek kosztów zmiennych - przykładowa decyzja 1. Przedsiębiorstwo A produkuje produkt X - Koszty zmienne (10.000 2,0) 20.000 zł 2. Praktyczne zdolności produkcyjne wynoszą 12.000 szt. Marża na pokrycie (kosztów stałych) + 15.000 zł 3. Planowana produkcja i sprzedaż wynosi 10.000 szt. po cenie 3,5 zł - Koszty stałe 10.000 zł 4. Jednostkowy koszt zmienny wynosi 2 zł. Wynik ze sprzedaży + 5.000 zł 5. Koszty stałe wynoszą 10.000 zł Koszty całkowite = 30.000 JKP = 3,0 6. Jednostka otrzymała propozycje sprzedaży 1.000 szt. produktu po cenie 2,5. Czy należy przyjąć zlecenie? 23 24 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 6
Rachunek kosztów zmiennych Przychody ze sprzedaży (1000 2,5) + 2.500 zł - Koszty zmienne (1000 2,0) - 2.000 zł Marża na pokrycie (kosztów stałych) + 500 zł Koszty stałe - Wynik na sprzedaży + 500 zł Optymalizacja struktury asortymentowej 25 Przykład - optymalizacja struktury asortymentowej Decyzje w przypadku braku wolnych mocy produkcyjnych W przypadku braku wolnych mocy produkcyjnych (np. wąskie gardła) należy kierować się kryterium maksymalizacji marży na pokrycie. 1. Przedsiębiorstwo sprzedaje 3 produkty A, B, C. 2. Popyt na poszczególne produkty wynosi odpowiednio 100, 200 i 300 szt., a normatywny czas wytwarzania: 1, 2 i 5 m/h. 3. Marża na pokrycie na poszczególnych produktach kształtuje się następująco: Produkt A Produkt B Produkt C Cena 100 120 110 Koszty zmienne wytworzenia 45 60 30 Marża na pokrycie 55 60 80 27 4. Wynik brutto ze sprzedaży na poszczególnych produktach kształtuje się następująco: Produkt A Produkt B Produkt C Cena 100 120 110 Koszty pełne wytworzenia* 55 80 80 Marża brutto 45 40 30 * Koszty zmienne plus 10 zł kosztów stałych na 1 mh Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 7
Przykład - optymalizacja struktury asortymentowej Problem 1 Z powodu przejściowego ograniczenia dostępnej powierzchni magazynowej przedsiębiorstwo jest zmuszone ograniczyć produkcję do 400 szt. w miesiącu Które produkty należy wybrać do produkcji. Ograniczenie rozmiarów produkcji nie wpłynie na poziom kosztów stałych Problem 2 Z powodu awarii maszyny pojawił się czynnik ograniczający w postaci dostępnego czasu pracy maszyn i urządzeń, który wynosi obecnie 900 m/h Analiza wrażliwości Które produkty należy wybrać do produkcji. Ograniczenie rozmiarów produkcji nie wpłynie na poziom kosztów stałych. Analiza wrażliwości - dźwignia operacyjna Przykład Dźwignia operacyjna 1. Przedsiębiorstwo X funkcjonuje na szybko rosnącym rynku markowych dóbr konsumpcyjnych (wzrost około 50% rocznie) Zjawisko, które polega na tym, że wynik zmienia się silniej niż przychody ze sprzedaży 2. W strukturze kosztów przedsiębiorstwa przeważają koszty stałe obejmujące wynagrodzenia wysokokwalifikowanych pracowników, nakłady na badania i rozwój oraz nakłady na tworzenie marki handlowej Siła dźwigni operacyjnej 3. Rachunek wyników: Zależna od struktury kosztów. Im więcej kosztów stałych tym silniejszy efekt dźwigni operacyjnej Miernik siły dźwigni operacyjnej Obecnie Przychody ze sprzedaży 5.000.000 Koszty zmienne 1.000.000 Marża na pokrycie 4.000.000 Koszty stałe 3.000.000 Wynik ze sprzedaży 1.000.000 Stopień dźwigni operacyjnej (SDO) 4. Ocenić strukturę kosztów przedsiębiorstwa biorąc pod uwagę perspektywy dla rynku przedsiębiorstwa 31 32 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 8
Rozwiązanie przykładu SDO = 4.000.000 / 1.000.000 = 4 Wzrost sprzedaży o 50% spowoduje wzrost wyniku o 200% Analiza wrażliwości wskaźnik marży na pokrycie 1. Jest wskaźnikiem rentowności 2. Pokazuje o jaki % zmiany w przychodach ze sprzedaży zmieni się wynik ze sprzedaży Przychody ze sprzedaży 7.500.000 Koszty zmienne 1.500.000 Marża na pokrycie 6.000.000 Koszty stałe 3.000.000 Wynik ze sprzedaży 3.000.000 Wzrost sprzedaży o 2.500.000 zł powoduje wzrost wyniku o 2.000.000 zł 33 34 Analiza punktu krytycznego 1. Jaka musi być wielkość / wartość sprzedaży, żeby pokryć wszystkie koszty przedsiębiorstwa lub 2. Jaka musi być marża na pokrycie, żeby pokryć koszty stałe przedsiębiorstwa K Przychody Analiza punktu krytycznego Koszty całkowite 3.000.000 Koszty zmienne MNP = 3.000.000 Koszty stałe Szt. 36 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 9
Wzory Segmentowy rachunek marż pokrycia 37 Definicja segmentu Segment: wydzielona część organizacji, której można przyporządkować właściwe jej przychody i koszty Produkty Linie produktowe Wydziały Zakłady Klienci Kanały dystrybucji Rynki branżowe Rynki geograficzne Segmentowy rachunek marż pokrycia Przychody ze sprzedaży - Koszty zmienne segmentu Marża na pokrycie kosztów stałych segmentu (Marża I) - Koszty stałe segmentu Marża segmentu (Marża II) W segmentowym rachunku marż pokrycia zakłada się, że w przypadku likwidacji segmentu, wszystkie jego koszty powinny zniknąć 39 40 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 10
Segmentowy rachunek marż pokrycia Segmentowy rachunek marż pokrycia - ilustracja Segmenty niższego rzędu Przychody ze sprzedaży segmentu - Koszty zmienne segmentu MNP kosztów stałych segmentu (I) - Koszty stałe segmentu Marża segmentu (II) Przychody ze sprzedaży segmentu - Koszty zmienne segmentu MNP kosztów stałych segmentu (I) - Koszty stałe segmentu Marża segmentu (II) Przychody ze sprzedaży Koszty zmienne Marża na pokrycie kosztów kanału dystryb. Koszty stałe kanału dystr. Rynek A (tylko hurt) 4 000 000 2 400 000 1 600 000 1 000 000 Hurt (H) rynek B Detal (D) rynek B 3 000 000 3 000 000 1 800 000 1 800 000 1 200 000 1 200 000 700 000 1 300 000 Rynek B (H+D) 6 000 000 3 600 000 2 400 000 2 000 000 Firma 10 000 000 6 000 000 4 000 000 3 000 000 Segment wyższego rzędu Marża segmentów niższego rzędu (I) Koszty stałe segmentu wyższego rzędu Marża segmentu wyższego rzędu (II) Marża kanału dystrybucji Koszty stałe rynku Marża rynku Koszty stałe firmy Marża firmy 600 000 600 000 500 000-100 000 400 000 300 000 100 000 1 000 000 300 000 700 000 1 700 000-1 000 000 41 42 Rzeczywiste zachowanie się niektórych kosztów Wyznaczanie kosztów stałych i zmiennych (Koszty zmienne) (Koszty progresywnie zmienne) (Koszty degresywniezmienne) (Koszty stałe) (Koszty skokowostałe) (Koszty mieszane) 44 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 11
Ekonomiczny i księgowy model zmienności kosztów Jak ustalić ile wynoszą koszty zmienne a ile koszty stałe? zł Model ekonomiczny 1. Metoda księgowa Model księgowy 2. Metody statystyczne Metoda wizualna Metoda dwóch punktów Metoda najmniejszych kwadratów Szt. 45 46 Jak ustalić ile wynoszą koszty zmienne a ile koszty stałe? Przykład liczbowy Załóżmy, że dla różnych poziomów działalności koszty kształtują się w sposób następujący 600 1. Materiały obiciowe 72 000 2. Robocizna 28 800 3. Nadzór 9 000 4. Kierownik 4 000 5. Przygotowanie produkcji 12 000 6. Licencja 13 000 7. Urządzenia produkcyjne 44 000 182 800 Wielkość produkcji 700 800 900 1000 84 000 96 000 108 000 120 000 33 600 38 400 43 200 48 000 10 000 10 000 10 000 14 000 4 000 4 000 4 000 4 000 14 000 16 000 18 000 20 000 15 000 15 000 15 000 15 000 50 500 56 500 63 000 69 000 211 100 235 900 261 200 290 000 Wyznaczanie kosztów stałych i zmiennych Metoda wizualna zł Koszty całkowite 290.000 Koszty stałe 30.000 jkz = (290.000 30.000) / 1.000 = 260 K = 260*X + 30.000 1.000 szt. 47 48 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 12
Wyznaczanie kosztów stałych i zmiennych Metoda dwóch punktów Wyznaczanie kosztów stałych i zmiennych Metoda regresji liniowej (najmniejszych kwadratów) zł Koszty całkowite 290.000 jkz = 290.000-182.800 = 268,00 1000-600 KS = 290.000 1.000*268= 22.000 K = 268*X + 22.000 zł 182.800 Koszty stałe 22.000 600 1.000 szt. 49 50 Wyznaczanie kosztów stałych i zmiennych Metoda regresji liniowej (najmniejszych kwadratów) Metoda regresji liniowej (najmniejszych kwadratów) zł K = 266*X + 23.002 Koszty stałe 23.002 51 52 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 13
Wyznaczanie kosztów stałych i zmiennych dla całego przedsiębiorstwa W przypadku przedsiębiorstwa produkującego wiele różnych produktów w celu wyznaczenia kosztów stałych i zmiennych można: 1. Uzależnić poziom zmienności od innego czynnika niż wielkość produkcji np. liczby roboczogodzin, maszynogodzin 2. Uzależnić poziom zmienności kosztów od poziomu przychodów ze sprzedaży (wzrost sprzedaży powoduje wzrost kosztów) Metoda regresji liniowej dla produkcji wieloasortymentowej W przypadku produkcji wieloasortymentowej nośnik zmienności oparty o wielkość produkcji zastępuje się zwykle nośnikiem opartym o czas pracy np. rh lub mh Przykład Poniższe zestawienie przedstawia wykorzystanie czasu pracy maszyn (m/h) i czasu pracy robotników bezpośrednio produkcyjnych (r/h) przy różnych rozmiarach działalności: Poziom kosztów Ilość m/h Ilość r/h 570 100 110 720 200 380 970 300 700 1.420 400 750 1.670 500 850 53 54 Metoda regresji liniowe dla produkcji wieloasortymentowej Ustalenie kosztów zmiennych na podstawie analizy zmienności przychodów ze sprzedaży - ilustracja Nośnik kosztów oparty o ilość maszynogodzin lepiej oddaje zachowanie się kosztów całkowitych, niż nośnik oparty o roboczogodziny Rachunek zysków i strat dla pewnego przedsiębiorstwa za 4 kwartały (w tysiącach złotych) przedstawia się następująco: I kwartał II kwartał III kwartał IV kwartał Razem Koszty całkowite 1800 1600 1400 1200 1000 800 600 400 200 0 K = 1,3732*X + 303,77 0 200 400 600 800 1000 Roboczogodziny Koszty całkowite 2000 y = 2,9*X+200 1500 1000 500 0 0 200 400 600 Maszynogodziny Przychody ze sprzedaży 100 000 110 000 120 000 130 000 460 000 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów 26 000 34 000 35 000 40 000 135 000 Marża brutto 74 000 76 000 85 000 90 000 325 000 Koszty sprzedaży 20 000 21 000 23 000 24 000 88 000 Koszty ogólnego zarządu 30 000 31 000 31 000 32 000 124 000 Wynik ze sprzedaży 24 000 24 000 31 000 34 000 113 000 Korzystając z arkusza kalkulacyjnego Excel proszę ustalić koszty stałe i zmienne na poziomie całej firmy 55 56 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 14