Rachunek kosztów zmiennych i analiza koszty rozmiary produkcji zysk (CVP) Wykorzystanie rachunku kosztów zmiennych 1. Zmienność kosztów w długim i krótkim okresie 2. Podejmowanie decyzji w krótkim okresie 1. Specjalne decyzje cenowe 2. Decyzje optymalizacyjne w przypadku występowania tzw. wąskich gardeł Dr Marcin Pielaszek 3. Analiza wrażliwości 1. Dźwignia operacyjna 2. Wskaźnik marży na pokrycie 4. Analiza punktu krytycznego 5. Segmentowe rachunki wyników 6. Wyznaczanie kosztów stałych i zmiennych 2 Ograniczenia rachunku kosztów pełnych przy podejmowaniu decyzji Nie wszystkie koszty są istotne z punktu widzenia podejmowania decyzji w krótkim okresie zużywanych zasobów Pomieszczenia słabo reagują na podejmowane decyzje Zmienność kosztów Maszyny i Urządzenia Pracownicy Materiały silnie reagują na podejmowane decyzje Horyzont czasowy podejmowanych decyzji 4 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 1
Rachunek kosztów zmiennych Rachunek kosztów zmiennych jest narzędziem krótkookresowego zarządzania kosztami w przedsiębiorstwie wykorzystującym podział kosztów na koszty stałe i koszty zmienne w stosunku do wielkości produkcji, gdzie: zmienne:, które zmieniają się proporcjonalnie do zmian w wielkości produkcji stałe, które nie zmieniają się w ramach określonego przedziału zdolności produkcyjnych Graficzna prezentacja kosztów stałych i zmiennych K całkowite zmienne stałe Szt. 5 6 stałe i zmienne a koszty pośrednie i bezpośrednie Podstawowy wzór prezentacji kosztów w rachunku kosztów zmiennych KOSTKA DEYHLEGO Przychody ze sprzedaży Materiały - zmienne* Marża na pokrycie (kosztów stałych) zmienne - stałe stałe Robocizna bezpośrednia Amortyzacja maszyny bezpośrednie pośrednie Wynik ze sprzedaży * Zarówno koszty zmienne produkcyjne (np. materiały), jak też koszty zmienne sprzedaży (np. prowizje handlowców) Rachunek kosztów pełnych krótkoterminowy długoterminowy Horyzont czasowy podejmowanych decyzji Przychody ze sprzedaży wytworzenia sprzedanych produktów Marża brutto nieprodukcyjne Wynik ze sprzedaży Źródło: A. Deyhle, Controller-Praxis, cz I, wyd 5 7 8 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 2
Specjalne decyzje cenowe - przykład 1. Przedsiębiorstwo A produkuje produkt X 2. Praktyczne zdolności produkcyjne wynoszą 12.000 szt. 3. Planowana produkcja i sprzedaż wynosi 10.000 szt. po cenie 3,5 zł Specjalne decyzje cenowe 4. Jednostkowy koszt zmienny wynosi 2 zł. 5. stałe wynoszą 10.000 zł 10 Rachunek kosztów zmiennych Przychody ze sprzedaży (10.000 3,5) + 35.000 zł Rachunek kosztów zmiennych - przykładowa decyzja 1. Przedsiębiorstwo A produkuje produkt X - zmienne (10.000 2,0) 20.000 zł 2. Praktyczne zdolności produkcyjne wynoszą 12.000 szt. Marża na pokrycie (kosztów stałych) + 15.000 zł 3. Planowana produkcja i sprzedaż wynosi 10.000 szt. po cenie 3,5 zł - stałe 10.000 zł 4. Jednostkowy koszt zmienny wynosi 2 zł. Wynik ze sprzedaży + 5.000 zł 5. stałe wynoszą 10.000 zł całkowite = 30.000 JKP = 3,0 6. Jednostka otrzymała propozycje sprzedaży 1.000 szt. produktu po cenie 2,5. Czy należy przyjąć zlecenie? 11 12 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 3
Rachunek kosztów zmiennych Przychody ze sprzedaży (1000 2,5) + 2.500 zł - zmienne (1000 2,0) - 2.000 zł Marża na pokrycie (kosztów stałych) + 500 zł stałe - Wynik na sprzedaży + 500 zł Optymalizacja struktury asortymentowej 13 Przykład - optymalizacja struktury asortymentowej Decyzje w przypadku braku wolnych mocy produkcyjnych W przypadku braku wolnych mocy produkcyjnych (np. wąskie gardła) należy kierować się kryterium maksymalizacji marży na pokrycie. 1. Przedsiębiorstwo sprzedaje 3 produkty A, B, C. 2. Popyt na poszczególne produkty wynosi odpowiednio 100, 200 i 300 szt., a normatywny czas wytwarzania: 1, 2 i 5 m/h. 3. Marża na pokrycie na poszczególnych produktach kształtuje się następująco: Produkt A Produkt B Produkt C Cena 100 120 110 zmienne wytworzenia 45 60 30 Marża na pokrycie 55 60 80 15 4. Wynik brutto ze sprzedaży na poszczególnych produktach kształtuje się następująco: Produkt A Produkt B Produkt C Cena 100 120 110 pełne wytworzenia* 55 80 80 Marża brutto 45 40 30 * zmienne plus 10 zł kosztów stałych na 1 mh Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 4
Przykład - optymalizacja struktury asortymentowej Problem 1 Z powodu przejściowego ograniczenia dostępnej powierzchni magazynowej przedsiębiorstwo jest zmuszone ograniczyć produkcję do 400 szt. w miesiącu Które produkty należy wybrać do produkcji. Ograniczenie rozmiarów produkcji nie wpłynie na poziom kosztów stałych Problem 2 Z powodu awarii maszyny pojawił się czynnik ograniczający w postaci dostępnego czasu pracy maszyn i urządzeń, który wynosi obecnie 900 m/h Analiza wrażliwości Które produkty należy wybrać do produkcji. Ograniczenie rozmiarów produkcji nie wpłynie na poziom kosztów stałych. Analiza wrażliwości - dźwignia operacyjna Przykład Dźwignia operacyjna 1. Przedsiębiorstwo X funkcjonuje na szybko rosnącym rynku markowych dóbr konsumpcyjnych (wzrost około 50% rocznie) Zjawisko, które polega na tym, że wynik zmienia się silniej niż przychody ze sprzedaży 2. W strukturze kosztów przedsiębiorstwa przeważają koszty stałe obejmujące wynagrodzenia wysokokwalifikowanych pracowników, nakłady na badania i rozwój oraz nakłady na tworzenie marki handlowej Siła dźwigni operacyjnej 3. Rachunek wyników: Zależna od struktury kosztów. Im więcej kosztów stałych tym silniejszy efekt dźwigni operacyjnej Miernik siły dźwigni operacyjnej Obecnie Przychody ze sprzedaży 5.000.000 zmienne 1.000.000 Marża na pokrycie 4.000.000 stałe 3.000.000 Wynik ze sprzedaży 1.000.000 Stopień dźwigni operacyjnej (SDO) 4. Ocenić strukturę kosztów przedsiębiorstwa biorąc pod uwagę perspektywy dla rynku przedsiębiorstwa 19 20 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 5
Rozwiązanie przykładu SDO = 4.000.000 / 1.000.000 = 4 Wzrost sprzedaży o 50% spowoduje wzrost wyniku o 200% Analiza wrażliwości wskaźnik marży na pokrycie 1. Jest wskaźnikiem rentowności 2. Pokazuje o jaki % zmiany w przychodach ze sprzedaży zmieni się wynik ze sprzedaży Przychody ze sprzedaży 7.500.000 zmienne 1.500.000 Marża na pokrycie 6.000.000 stałe 3.000.000 Wynik ze sprzedaży 3.000.000 Wzrost sprzedaży o 2.500.000 zł powoduje wzrost wyniku o 2.000.000 zł 21 22 Analiza punktu krytycznego 1. Jaka musi być wielkość / wartość sprzedaży, żeby pokryć wszystkie koszty przedsiębiorstwa lub 2. Jaka musi być marża na pokrycie, żeby pokryć koszty stałe przedsiębiorstwa K Przychody Analiza punktu krytycznego całkowite 3.000.000 zmienne MNP = 3.000.000 stałe Szt. 24 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 6
Wzory Segmentowy rachunek marż pokrycia 25 Definicja segmentu Segment: wydzielona część organizacji, której można przyporządkować właściwe jej przychody i koszty Produkty Linie produktowe Wydziały Zakłady Klienci Kanały dystrybucji Rynki branżowe Rynki geograficzne Segmentowy rachunek marż pokrycia Przychody ze sprzedaży - zmienne segmentu Marża na pokrycie kosztów stałych segmentu (Marża I) - stałe segmentu Marża segmentu (Marża II) W segmentowym rachunku marż pokrycia zakłada się, że w przypadku likwidacji segmentu, wszystkie jego koszty powinny zniknąć 27 28 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 7
Segmentowy rachunek marż pokrycia Segmentowy rachunek marż pokrycia - ilustracja Segmenty niższego rzędu Przychody ze sprzedaży segmentu - zmienne segmentu MNP kosztów stałych segmentu (I) - stałe segmentu Marża segmentu (II) Przychody ze sprzedaży segmentu - zmienne segmentu MNP kosztów stałych segmentu (I) - stałe segmentu Marża segmentu (II) Przychody ze sprzedaży zmienne Marża na pokrycie kosztów kanału dystryb. stałe kanału dystr. Rynek A (tylko hurt) 4 000 000 2 400 000 1 600 000 1 000 000 Hurt (H) rynek B Detal (D) rynek B 3 000 000 3 000 000 1 800 000 1 800 000 1 200 000 1 200 000 700 000 1 300 000 Rynek B (H+D) 6 000 000 3 600 000 2 400 000 2 000 000 Firma 10 000 000 6 000 000 4 000 000 3 000 000 Segment wyższego rzędu Marża segmentów niższego rzędu (I) stałe segmentu wyższego rzędu Marża segmentu wyższego rzędu (II) Marża kanału dystrybucji stałe rynku Marża rynku stałe firmy Marża firmy 600 000 600 000 500 000-100 000 400 000 300 000 100 000 1 000 000 300 000 700 000 1 700 000-1 000 000 29 30 Rzeczywiste zachowanie się niektórych kosztów Wyznaczanie kosztów stałych i zmiennych ( zmienne) ( progresywnie zmienne) ( degresywniezmienne) ( stałe) ( skokowostałe) ( mieszane) 32 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 8
Ekonomiczny i księgowy model zmienności kosztów Jak ustalić ile wynoszą koszty zmienne a ile koszty stałe? zł Model ekonomiczny 1. Metoda księgowa Model księgowy 2. Metody statystyczne Metoda wizualna Metoda dwóch punktów Metoda najmniejszych kwadratów Szt. 33 34 Jak ustalić ile wynoszą koszty zmienne a ile koszty stałe? Przykład liczbowy Załóżmy, że dla różnych poziomów działalności koszty kształtują się w sposób następujący Wielkość produkcji Wyznaczanie kosztów stałych i zmiennych Metoda wizualna zł całkowite 290.000 jkz = (290.000 30.000) / 1.000 = 260 K = 260*X + 30.000 stałe 30.000 1.000 szt. 35 36 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 9
Wyznaczanie kosztów stałych i zmiennych Metoda dwóch punktów Wyznaczanie kosztów stałych i zmiennych Metoda regresji liniowej (najmniejszych kwadratów) zł całkowite 290.000 jkz = 290.000-182.800 = 268,00 1000-600 KS = 290.000 1.000*268= 22.000 K = 268*X + 22.000 zł 182.800 stałe 22.000 600 1.000 szt. 37 38 Wyznaczanie kosztów stałych i zmiennych Metoda regresji liniowej (najmniejszych kwadratów) Metoda regresji liniowej (najmniejszych kwadratów) zł K = 266*X + 23.002 stałe 23.002 39 40 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 10
Wyznaczanie kosztów stałych i zmiennych dla całego przedsiębiorstwa W przypadku przedsiębiorstwa produkującego wiele różnych produktów w celu wyznaczenia kosztów stałych i zmiennych można: 1. Uzależnić poziom zmienności od innego czynnika niż wielkość produkcji np. liczby roboczogodzin, maszynogodzin 2. Uzależnić poziom zmienności kosztów od poziomu przychodów ze sprzedaży (wzrost sprzedaży powoduje wzrost kosztów) Metoda regresji liniowej dla produkcji wieloasortymentowej W przypadku produkcji wieloasortymentowej nośnik zmienności oparty o wielkość produkcji zastępuje się zwykle nośnikiem opartym o czas pracy np. rh lub mh Przykład Poniższe zestawienie przedstawia wykorzystanie czasu pracy maszyn (m/h) i czasu pracy robotników bezpośrednio produkcyjnych (r/h) przy różnych rozmiarach działalności: Poziom kosztów Ilość m/h Ilość r/h 570 100 110 720 200 380 970 300 700 1.420 400 750 1.670 500 850 41 42 Metoda regresji liniowe dla produkcji wieloasortymentowej Ustalenie kosztów zmiennych na podstawie analizy zmienności przychodów ze sprzedaży - ilustracja Nośnik kosztów oparty o ilość maszynogodzin lepiej oddaje zachowanie się kosztów całkowitych, niż nośnik oparty o roboczogodziny Rachunek zysków i strat dla pewnego przedsiębiorstwa za 4 kwartały (w tysiącach złotych) przedstawia się następująco: I kwartał II kwartał III kwartał IV kwartał Razem Przychody ze sprzedaży 100 000 110 000 120 000 130 000 460 000 Koszt wytworzenia sprzedanych produktów 26 000 34 000 35 000 40 000 135 000 Marża brutto 74 000 76 000 85 000 90 000 325 000 sprzedaży 20 000 21 000 23 000 24 000 88 000 ogólnego zarządu 30 000 31 000 31 000 32 000 124 000 Wynik ze sprzedaży 24 000 24 000 31 000 34 000 113 000 Korzystając z arkusza kalkulacyjnego Excel proszę ustalić koszty stałe i zmienne na poziomie całej firmy 43 44 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 11