Jarosław Kujawski *, Marek Ossowski ** Wykorzystanie wieloblokowego i wielostopniowego rachunku wyników w działalności usługowo-handlowej Wstęp Wdrażanie określonych rozwiązań zarządczych w podmiocie gospodarczym jest zwykle pochodną zastosowanych w nim rozwiązań z zakresu rachunku kosztów. Obecnie przedsiębiorstwa poszukują lepszych narzędzi wykorzystania zgromadzonych danych. Chodzi głównie o narzędzia służące selekcji właściwych danych, ich transformacji do postaci wartościowej informacji oraz dystrybucji do tych komórek organizacyjnych czy osób, które potrzebują tak przetworzone dane [Sierocki, 2006, str. 153]. Celem niniejszego artykułu nie jest więc przedstawienie sposobu organizacji ewidencji danych, a jedynie ukazanie pewnego rozwiązania w zakresie logicznej konstrukcji syntetycznego modelu rachunku wyników oraz jego walorów informacyjnych. W związku z tym w opracowaniu zostanie przedstawiony syntetyczny opis modelu wieloblokowego i wielostopniowego rachunku wyników dla firmy usługowo-handlowej z branży informatycznej, z którą autorzy mieli okazję współpracować. 1. Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek wyników Podstawowym i jednocześnie specyficznym raportem sporządzanym dla celów zarządczych jest rachunek kosztów zmiennych. Rachunek ten uzupełniony o pozycje wynikowe i rozwinięty o dodatkowe rozczłonkowanie kosztów stałych na szereg bloków (segmentów) nazywany jest wielostopniowym i wieloblokowym rachunkiem wyników. W opinii praktyków traktowanie kosztów stałych jako jednorodnej grupy nie jest uzasadnione, gdyż powszechnie wiadomo, iż część kosztów stałych można bezpośrednio przypisać odpowiednim produktom lub grupom produktowym (asortymentowym) [Jarugowa, Nowak, Szychta, 1997, s. 26]. W rachunkowości zarządczej te części organizacji czy obszary działania, dla których można skalkulować wynik operacyjny (dzięki przyporządkowaniu właściwych im przychodów i kosztów) nazywa się segmentami. W zależności od oczekiwań osób kierujących podmiotem gospodarczym, a także preferencji innych użytkowników informacji zarządczych segmenty te mogą być zorientowane w różny sposób [Drury, 2002, s. 418]. Najczęściej jednak dla celów decyzyjnych i kontrolnych segmenty wyodrębnia się na podstawie oczekiwań organizacyjnych i sprzedażowych. Uwzględniając kryteria organizacyjne, jednostkę * Dr, Katedra Rachunkowości Wydziału Zarządzania UG. ** Dr, Katedra Rachunkowości Wydziału Zarządzania UG.
50 Jarosław Kujawski, Marek Ossowski dzieli się na: stanowiska kosztów, miejsca ich powstawania, działy, oddziały, zakłady, zakresy i rodzaje działalności. Natomiast biorąc pod uwagę kryteria sprzedażowe, można dokonać podziału wyniku przedsiębiorstwa na: klientów, asortymenty, grupy klientów, rynki sprzedaży czy kanały dystrybucji. Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż pojęcie segment nie jest tożsame z pojęciem ośrodek odpowiedzialności. Ośrodek (centrum) odpowiedzialności definiuje się jako wyodrębnioną ze struktury organizacyjnej komórkę przedsiębiorstwa lub część tej komórki, na której czele stoi osoba zarządzająca (kierownik ośrodka odpowiedzialności), odpowiadająca za wykonanie zadań przypisanych tej jednostce [Nowak, 2003, str. 188]. Ośrodkiem odpowiedzialności może być zatem każdy zakład, oddział, wydział, dział, segment jednostki czy inny podmiot lub przedmiot organizacji, pod warunkiem, że jego kierownik został wyposażony w niezbędne kompetencje decyzyjne. Ośrodkami odpowiedzialności mogą być rodzaje działalności, pojedyncze produkty, grupy produktów, rejony sprzedaży, grupy nabywców, które są tworzone jako ośrodki odpowiedzialności w jednostkach zorientowanych sprzedażowo, czy też rodzaje pełnionych funkcji gospodarczych (produkcja, zaopatrzenie, sprzedaż), rodzaje czynności technologicznych lub organizacyjnych, poszczególne linie technologiczne lub miejsca wykonywania zadań w jednostkach zorientowanych produkcyjnie. Do ośrodków odpowiedzialności nie można jednak zaliczyć podmiotów, które formalnie nie posiadają kierownika, albo których kierownicy nie mają kompetencji decyzyjnych współmiernych z charakterem ośrodka. Oznacza to, że segment będzie ośrodkiem odpowiedzialności, jeśli ustanowiono osobę odpowiedzialną za jego wyniki. Jeżeli jednak nie ustanowiono takiej osoby, dany segment nie będzie ośrodkiem odpowiedzialności, ale może być wykorzystany przy prezentacji wielostopniowego i wieloblokowego rachunku wyników. Punktem wyjścia do konstrukcji wielostopniowego i wieloblokowego rachunku wyników jest dwustopniowy rachunek kosztów zmiennych o następującej formule: Przychody ze sprzedaży produktów Koszty zmienne wytworzenia sprzedanych produktów = Marża pokrycia Koszty stałe = Wynik operacyjny Pionowa rozbudowa przedstawionej formuły, polegająca na przypisaniu kosztów stałych do produktów, grup produktów czy też całego przedsiębiorstwa, sprawia, że rachunek ten z dwustopniowego zamienia się na wielostopniowy. Rozbudowa natomiast formuły w układzie poziomym, polegająca na wyodrębnieniu wcześniej wspomnianych segmentów, implikuje powstawanie bloków, dzięki czemu rachunek przybiera formę wieloblokową. W ten sposób na bazie założenia, iż koszty stałe można podzielić na stopnie i bloki powstała koncepcja wielostopniowego i wieloblokowego rachunku wyników, którą w ujęciu modelowym prezentuje schemat 1.
Wykorzystanie wieloblokowego i wielostopniowego rachunku wyników... 51 Schemat 1. Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek wyników Źródło: opracowanie własne. Z zaprezentowanego schematu wynika, że koszty stałe rozdzielone na bloki i stopnie tworzą hierarchię, na którą składają się: koszty stałe poszczególnych produktów, koszty stałe grup produktów, koszty stałe całego przedsiębiorstwa. W konsekwencji hierarchicznego ujęcia kosztów stałych marże pokrycia (kwoty pokrycia) i wynik finansowy oblicza się i wykazuje według kolejnych stopni od marży (kwoty pokrycia) na poszczególnych produktach do wyniku ostatecznego całej jednostki. Segmenty wyższego szczebla (bardziej zagregowane) pojawiają się jako rezultat grupowania segmentów niższego szczebla (bardziej szczegółowych), których koszty stałe są wspólne. Marż pokrycia (kwot pokrycia) odpowiedniego stopnia będzie zatem tyle, ile szczebli dla segmentów. Każdemu segmentowi można przypisać przychody ze sprzedaży, koszty zmienne i koszty stałe. Kryterium zaliczenia danej pozycji kosztów stałych do kosztów segmentu stanowi możliwość przypisania kosztów do danego segmentu. Oznacza to, że w wypadku gdyby segment został zlikwidowany, musiałyby zniknąć wszystkie przypisane mu koszty. Ustalona tą drogą dla każdego segmentu marża (kwota pokrycia) stanowi wiarygodny miernik wkładu danego segmentu w pokrycie kosztów stałych funkcjonowania całego przedsiębiorstwa. Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek wyników pozwala na odwzorowanie zarówno ogólnej struktury marży (kwoty pokrycia), jak i marży (kwoty pokrycia) w poszczególnych obszarach działalności przedsiębiorstwa. Dzięki
52 Jarosław Kujawski, Marek Ossowski temu kierownictwo różnych szczebli i obszarów jest informowane o finansowych rezultatach i może kierować swoją uwagę na inne problemy, które wymagają ich zaangażowania. Zgodnie ze standardami rachunkowości zarządczej marża w ujęciu wartościowym, a także reprezentowana za pomocą wskaźnika marży pokrycia, jest uznawana za podstawowe kryterium oceny rentowności. Dzięki swoim walorom informacyjnym wielostopniowy i wieloblokowy rachunek wyników pełni funkcje zarządcze, związane zarówno z podejmowaniem decyzji, a także planowaniem i kontrolą. Funkcja decyzyjna wielostopniowego i wieloblokowego rachunku wyników przejawia się w dostarczaniu informacji, na podstawie których można podejmować decyzje związane chociażby z problemem kontynuacji produkcji wyrobów przynoszących stratę, czy też ustalania optymalnej struktury asortymentowej sprzedaży. Wspomniane funkcje planistyczno-kontrolne rachunku nie będą w pełni realizowane, jeżeli do modelu nie zostanie wprowadzony element budżetowowynikowy, czyli dodatkowe kolumny z zapisami pozycji budżetowych (planowanych). Przygotowanie budżetu (planu) pozycji prezentowanych w rachunku umożliwia obliczenie odchyleń wartości rzeczywistych od planowanych, dzięki czemu kontrola tych pozycji może okazać się skuteczniejsza. Opisując funkcje wielostopniowego i wieloblokowego rachunku wyników, należy wspomnieć o istotnej roli edukacyjnej, jaką pełni jego raportowanie w przedsiębiorstwie. Jest ona efektem funkcjonowania w jednostce rachunkowości zarządczej, skłaniającej kadrę do zainteresowania się funkcjonowaniem nie tylko obszaru, w którym pracuje, ale również innymi segmentami i zakresami aktywności jednostki. Identyfikacja wewnętrznych zależności pomiędzy poszczególnymi segmentami podmiotu gospodarczego prowadzi do lepszego zrozumienia funkcjonowania jednostki jako całości. 2. Modele rachunku wyników w działalności usługowej i handlowej Dla działalności usługowej klasyczny model rachunku wyników zakłada występowanie marży pokrycia, obliczanej jako różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży usług a kosztami zmiennymi sprzedanych usług: Przychody ze sprzedaży usług Koszty zmienne sprzedanych usług = Marża pokrycia z usług Koszty stałe = Wynik operacyjny Jeśli model opisuje całą firmę usługową, koszty stałe dotyczą funkcjonowania wszystkich jej obszarów i segmentów działalności. Można w tym modelu również zidentyfikować indywidualne segmenty, które służą wyłącznie powstawaniu usług. Koszty stałe oraz wynik operacyjny dotyczą wówczas segmentów działalności usługowej. Klasyczny model rachunku wyników można wobec tego zmodyfikować do następującej postaci segmentowej: Przychody ze sprzedaży usług Koszty zmienne sprzedanych usług
Wykorzystanie wieloblokowego i wielostopniowego rachunku wyników... 53 = Marża pokrycia I stopnia z usług Koszty stałe działalności usługowej = Marża pokrycia II stopnia z działalności usługowej W tak zmienionym modelu marżę pokrycia II stopnia z działalności usługowej można traktować jako wynik operacyjny z segmentu działalności usługowej. Wskaźnik marży pokrycia (I stopnia z usług lub II stopnia z działalności usługowej) kalkuluje się jako iloraz marży pokrycia określonego poziomu do przychodów ze sprzedaży usług: MPu W MPu 100% (1) PzSu gdzie: W MPu wskaźnik marży pokrycia (I stopnia lub II stopnia), MPu marża pokrycia (I stopnia lub II stopnia), PzSu przychody ze sprzedaży usług. Dla działalności handlowej klasyczny model rachunku wyników zakłada występowanie jednej marży pokrycia, obliczanej jako różnica pomiędzy przychodami ze sprzedaży towarów a kosztami zmiennymi rozumianymi jako wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu: Przychody ze sprzedaży towarów Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu = Marża pokrycia z towarów Koszty stałe = Wynik operacyjny Również w tym modelu, przez analogię do działalności usługowej, można zidentyfikować indywidualne segmenty, które obsługują wyłącznie handel. Koszty stałe oraz wynik operacyjny dotyczą wówczas segmentów działalności handlowej, a zmodyfikowany model rachunku wyników dla tej działalności przybrać może następującą postać segmentową: Przychody ze sprzedaży towarów Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu = Marża pokrycia I stopnia handlowa Koszty stałe działalności handlowej = Marża pokrycia II stopnia z działalności handlowej W tym modelu marżę pokrycia II stopnia z działalności handlowej można traktować jako wynik operacyjny z segmentu działalności handlowej. Jeżeli więc firma prowadzi obie działalności, czyli usługową i handlową, oraz jest w stanie przypisać koszty stałe odpowiednio do usług i handlu, to rachunek wyników dla takiego podmiotu może przybrać postać przedstawioną w tablicy 1.
54 Jarosław Kujawski, Marek Ossowski Tablica 1. Model połączonego rachunku wyników dla działalności usługowej i handlowej z uwzględnieniem segmentowych kosztów stałych Źródło: opracowanie własne. Jak łatwo zauważyć, w modelu tym możliwe jest określenie indywidualnych (segmentowych) marż pokrycia II i ich wskaźników dla poszczególnych rodzajów działalności. Jeśli jednak ze względu na przenikanie się kosztów stałych pomiędzy prowadzonymi rodzajami działalności nie jest możliwa precyzyjna ich identyfikacja z rodzajami działalności, stają się one kosztami wspólnymi obu rodzajów działalności. Wówczas model rachunku wyników można zmodyfikować do postaci zaprezentowanej w tablicy 2: Tablica 2. Model połączonego rachunku wyników dla działalności usługowej i handlowej bez podziału kosztów stałych na segmenty Źródło: opracowanie własne.
Wykorzystanie wieloblokowego i wielostopniowego rachunku wyników... 55 W modelu tym nie jest możliwe określenie indywidualnych marż pokrycia II stopnia oraz ich wskaźników dla rodzajów działalności, gdyż koszty stałe rodzajów działalności traktowane są jako koszty wspólne. Jedynymi dostępnymi kryteriami oceny rentowności rodzajów działalności są: marża pokrycia I stopnia oraz wskaźnik marży pokrycia I stopnia. W tym przypadku są one tożsame z oceną rentowności samych usług i sprzedawanych towarów. 3. Syntetyczne modele wielostopniowego i wieloblokowego rachunku wyników badanego przedsiębiorstwa Przedstawione przedsiębiorstwo jest podmiotem prowadzącym działalność w branży informatycznej. Dzięki umowie podpisanej z producentem pewnego oprogramowania ma zapewnioną wyłączność na prowadzenie prac serwisowych związanych z obsługą tego oprogramowania. Ponadto przedsiębiorstwo świadczy usługi informatyczne klientom instytucjonalnym i indywidualnym. Prowadzi również sprzedaż sprzętu komputerowego i oprogramowania. Struktura sprzedażowa opisywanej firmy składa się z pięciu regionalnych ośrodków zysku, których rodzaje działalności zostały podzielone w następujące grupy: 1) usługi serwisowe objęte umową na wyłączność, 2) usługi dla klientów instytucjonalnych, 3) usługi dla klientów indywidualnych, 4) handel sprzętem komputerowym i oprogramowaniem, 5) pozostałe usługi (np. doradztwo, wynajem). Dzięki takiemu podziałowi możliwa jest nie tylko ocena wyników poszczególnych regionów, ale także poszczególnych rodzajów działalności prowadzonych w wyodrębnionych ośrodkach. W badanym podmiocie oblicza się zatem i interpretuje dodatkowe parametry oceny zarządczej, tj.: wskaźniki struktury przychodów ze sprzedaży, obliczane jako udział przychodów z danej działalności w globalnych przychodach przedsiębiorstwa, wskaźniki kosztów zmiennych, obliczane jako udział kosztów zmiennych w przychodach ze sprzedaży danej działalności albo całego przedsiębiorstwa, wskaźniki struktury kosztów zmiennych, kalkulowane jako procentowy udział kosztów zmiennych danej działalności w ogólnych kosztach zmiennych przedsiębiorstwa, wskaźniki struktury marż pierwszego (drugiego) stopnia w całkowitej marży pierwszego (drugiego) stopnia przedsiębiorstwa, wskaźniki struktury kosztów stałych w łącznej sumie kosztów stałych poszczególnych rodzajów działalności, wskaźniki kosztów stałych, obliczane jako udział kosztów stałych danego rodzaju działalności w przychodach ze sprzedaży tego rodzaju działalności oraz odpowiednio dla całego przedsiębiorstwa.
56 Jarosław Kujawski, Marek Ossowski Na podstawie danych empirycznych pochodzących z ewidencji księgowej badanego przedsiębiorstwa skonstruowano dwa syntetyczne rodzaje raportów zarządczych, które zaprezentowano w tablicach 3 i 4. Tablica 3. Syntetyczny model rachunku wyników według rodzajów działalności Źródło: opracowanie własne. Tablica 4. Syntetyczny model rachunku wyników według regionalnych ośrodków odpowiedzialności Źródło: opracowanie własne. Na podstawie danych zaprezentowanych w tablicy 3 można dokonać zarządczej oceny rentowność rodzajów działalności. Wynika z niej, że 65% (tj. 6,5 mln zł) marży II stopnia na pokrycie wspólnych kosztów stałych firmy i zysku operacyjnego (tj. odpowiednio: 8 mln zł i 2 mln zł) jest generowane z głównej usługi serwisowej, a pozostałe 35% marży II stopnia (tj. 3,5 mln zł) pochodzi z pozostałych rodzajów działalności. Można również zauważyć, że mało rentowna inna działalność w ogóle nie przyczynia się do generowania marży II stopnia na pokrycie kosztów ogólnego zarządu przedsiębiorstwa, znajdując się w indywidualnym progu rentowności. Widać ponadto, że wykazujący wysoką marżę (wskaźnik marża I = 75%) segment usługi serwisowej pochłania relatywnie wysokie (48%) koszty stałe wszystkich rodzajów działalności. Niemniej jednak 25% rentowność marżowa II stopnia usługi serwisowej oraz jej
Wykorzystanie wieloblokowego i wielostopniowego rachunku wyników... 57 26% udział w całkowitych przychodach ze sprzedaży dowodzą dużego znaczenia tego segmentu działalności dla opisywanego przedsiębiorstwa. Raport przedstawiony w tablicy 4 umożliwia przeprowadzenie bogatszej analizy zarządczej omawianego przedsiębiorstwa. Zaprezentowana ocena regionalna dostarcza cenne informacje o strukturze przychodów, kosztów i marż regionalnych ośrodków odpowiedzialności. Jak wynika z danych zawartych w tej tablicy, zdecydowanym liderem sprzedaży jest Region 2, ale niestety nie realizuje on wysokiej marży II stopnia regionalnej. Region 3 natomiast, realizując sprzedaż na poziomie 22 mln zł, przynosi największą marżę II stopnia (4,7 mln zł) na pokrycie wspólnych kosztów stałych przedsiębiorstwa przy 21% rentowności. Region 5 prowadzi działalności w okolicach progu rentowności. Nie przyczynia się zatem do pokrywania kosztów stałych przedsiębiorstwa, ani do generowania zysku operacyjnego. Bogactwa analitycznego prezentowanych raportów syntetycznych nie sposób kwestionować. Stanowią one cenne źródło wiedzy zarówno dla menedżerów segmentów działalności, jak również, a może przede wszystkim, dla zarządu przedsiębiorstwa. Warto dodać, że w każdym czasie uprawnione osoby mogą zajrzeć do odpowiednio zaprojektowanych raportów analitycznych, z których złożone zostały zaprezentowane raporty syntetyczne. W warstwie obliczeniowej i prezentacyjnej omawiany system informacji zarządczej funkcjonuje na bazie arkusza kalkulacyjnego MS Excel, który do odpowiednich arkuszy transakcyjnych importuje dane źródłowej ewidencji księgowej, prowadzonej w systemie Symfonia. Z arkuszy transakcyjnych dane zostają przeniesione do wieloblokowych i wielostopniowych arkuszy analitycznych, które po zastosowaniu odpowiednich formuł sumacyjnych są ostatecznie syntetyzowane w raporty przedstawione w tablicach 3 i 4. Zakończenie Zaproponowane syntetyczne modele wieloblokowego i wielostopniowego rachunku wyników mogą podlegać wielu modyfikacjom praktycznym. Ich złożoność zależy przede wszystkim od szczególnych warunków funkcjonowania konkretnego przedsiębiorstwa. Ważną rolę odgrywają również organizacja ewidencji księgowej dowodów źródłowych wraz z zaprojektowaniem szczegółowych kont analitycznych, spływ zaewidencjonowanych danych do bazy danych oraz obróbka danych w celu wizualizacji ostatecznych wyników. Raporty rachunkowości zarządczej spełniają informacyjno-decyzyjną rolę tylko wtedy, gdy są regularnie prezentowane odpowiednim menedżerom. Ważne są także: szybkość ich udostępniania, która głównie zależy od systematyczności prac działu księgowości oraz sposób ich udostępniania, który może dokonywać się na przykład w systemie intranetowym przedsiębiorstwa. Literatura 1. Drury C. (2002), Rachunek kosztów, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa
58 Jarosław Kujawski, Marek Ossowski 2. Jarugowa A., Nowak W.A., Szychta A. (1997), Zarządzanie kosztami w praktyce światowej, ODDK, Gdańsk 3. Nowak E. (2003), Zaawansowana rachunkowość zarządcza. PWE, Warszawa 4. Sierocki R. (2006): Zintegrowane systemy informacyjno-analityczne w realizacji systemów controllingu w małych i średnich przedsiębiorstwach, Prace naukowe AE we Wrocławiu nr 1101, Wrocław Streszczenie Artykuł omawia syntetyczny model wieloblokowego i wielostopniowego rachunku wyników dla przedsiębiorstwa usługowo-handlowego branży informatycznej. Dla potrzeb omawianego przedsiębiorstwa zaprojektowano raporty zarządcze oceny rentowności rodzajów działalności oraz wdrożono zasady ewidencji dowodów źródłowych, które są podstawą tworzenia tych raportów. Generowanie raportów odbywa się w arkuszu kalkulacyjnym MsExcel, a głównych danych natury księgowej dostarcza system Symfonia. Do oceny rentowności segmentów działalności przedsiębiorstwa zastosowano następując parametry: kwotę marży pokrycia stopni I i II, wskaźniki marży pokrycia stopni I i II, wynik operacyjny i rentowność operacyjną sprzedaży. Dodatkowo w zaprezentowanych raportach syntetycznej oceny zarządczej wykorzystuje się również inne wskaźniki, np. struktury marży I i II stopnia wypracowanej w poszczególnych segmentach działalności czy struktury kosztów zmiennych i stałych ponoszonych w tychże segmentach. The Use of Contribution Accounting for IT Services and Commerce Enterprise (Summary) The paper describes a model of contribution accounting for an enterprise that operates in the market of specialised IT services and trades in hardware. The practical use of the contribution accounting managerial control system built upon the variable costing concept is a response to problems of gathering, processing and reporting available data in order to report outcomes and assess the performance of different segments of activities in the subject company. The data processing and visualisation layers of the model are realised with the use of MS Excel whereas accounting entries are posted into an on-shelf book-keeping software which is an essential source of accounting data for operational management reporting. In the model the emphasis has been put on both the structure of multi-level contribution margins (CM) for various segments of business activities and segmented fixed costs adequate to those activities. Within the model it is possible to assess the performance of the enterprise s segments of activities on the base of CM I and CM II, marginto-sales ratios I and II (CM/S I and CM/S II) as well as gross operational profit (GOP) and return on sales ratio (ROS). Additional ratios of revenues, costs and margins structures are calculable upon the model. Appropriate managerial reports have been designed and implemented in practice by the authors of the paper.