Kalkulacja kosztów dodatków metalowych w rachunku nośników kosztów i wyników

Transkrypt

1 Paweł Kużdowicz 1 Dorota Kużdowicz 2 Uniwersytet Zielonogórski Kalkulacja kosztów dodatków metalowych w rachunku nośników kosztów i wyników Współcześnie coraz częściej otoczenie firmy, a nie jej wewnętrzny potencjał wytwórczy, jest postrzegane jako podstawowy czynnik determinujący trwałe podstawy rozwoju przedsiębiorstwa. Otoczenie jest czynnikiem wpływającym na kondycję ekonomiczną przedsiębiorstwa poprzez generowanie korzystnych warunków (szans, okazji) dla jego rozwoju i funkcjonowania, ale równocześnie może stwarzać warunki, które stanowić mogą dla nich określone zagrożenia. Istotność wpływu otoczenia na wyniki przedsiębiorstw uzasadnia zatem celowość stałego monitoringu zachodzących w otoczeniu zmian i analizy ich oddziaływań na wyniki przedsiębiorstw [4]. Potrzeba stałego monitoringu rozważanych zmian zachodzących w otoczeniu dotyczy w szczególności sektora metalowego. Dostarcza on komponentów i wyrobów gotowych praktycznie dla wszystkich gałęzi przemysłu, w tym przede wszystkim dla przemysłu motoryzacyjnego, lotniczego, transportowego i maszynowego. Jedną z najszybciej rozwijających się obecnie w Polsce branż z tego sektora jest branża motoryzacyjna (automotiv). Rozwój tej branży determinowany jest koniunkturą na rynku, w szczególności poziomem cen metali na giełdach światowych [2]. Monitoring zmian dotyczy zatem w tym przypadku cen metali, tj. dodatków metalowych wchodzących w skład wytwarzanych produktów, które są wkalkulowane w cenę sprzedaży. Wymaga od stosowania zaawansowanych metod rachunku kosztów. Celem artykułu jest prezentacja koncepcji kalkulacji kosztów własnych produktów branży samochodowej. Skoncentrowano się na ilustracji sposobu wyceny komponentów zakupowych zawierających dodatki metalowe w systemie rachunku kosztów standardowych. Dodatkowo wykazano użyteczność wybranych metod kalkulacji w kontekście ich wpływu na rachunek nośników kosztów oraz nośników wyników w branży samochodowej. 1. Ewidencja i rozliczanie kosztów Rachunek kosztów jako system przetwarzania informacji obejmuje ciąg uporządkowanych i logicznie ze sobą powiązanych czynności. Ich podstawowym zadaniem jest przetwarzanie danych dotyczących zużycia zasobów zaangażowanych w działalności przedsiębiorstwa w informacje odzwierciedlające koszty wyróżnionych obiektów odniesienia. Obiekty te stanowią w szczególności rodzaje, centra (miejsca powstawania) oraz nośniki. Ewidencja i rozliczenie kosztów obejmuje zatem rodzajowy rachunek kosztów oraz rachunki centrów kosztów i nośników. 1 dr, P Kużdowicz, Adiunkt, Uniwersytet Zielonogórski, Wydział Ekonomii i Zarządzania, Zakład Controllingu i Informatyki Ekonomicznej. 2 dr, D Kużdowicz, Adiunkt, Uniwersytet Zielonogórski, Wydział Ekonomii i Zarządzania, Katedra Logistyki. 3972

2 Rys. 1. Etapy rozliczania kosztów (por. [6]) Rachunek nośników dzieli się na: rachunek nośników kosztów odnoszący się do jednostkowych obiektów kalkulacyjnych (np. zleceń, projektów) oraz rachunek nośników wyników odnoszący do czasu (np. rachunku rentowności klientów). Ewidencja i rozliczanie kosztów następuje odpowiednio w obszarach rachunkowości finansowej i zarządczej, przy czym koszty pierwotne (związane z zużyciem zasobów zewnętrznych) ewidencjonowane są równolegle w tych obszarach, a koszty wtórne (dotyczę świadczeń wewnątrzzakładowych) tylko obszarze rachunkowości zarządczej. Koszty bezpośrednie ewidencjonowane są wprost na poszczególne obiekty rachunku kosztów, a koszty ogólne (pośrednie) sekwencyjne, tj. najpierw na rodzajach i centrach kosztów, potem nośnikach kosztów i/lub wyników. Rys. 1 ilustruje etapy rozliczania kosztów w przedsiębiorstwie. W artykule skoncentrowano się na rachunku nośników kosztów oraz wyników. Koszty bezpośrednie mogą z racji swej istoty zostać w sposób bezpośredni przekazane do rachunku nośników kosztów. Niekiedy następuje także przypisanie ich do centrów kosztów w sposób czysto informacyjny, bądź jako podstawa rozliczenia kosztów ogólnych (np. koszty materiałów podstawowych jako podstawa ustalenia narzutu kosztów ogólnych zakupu). Koszty ogólne (np. koszty ogólne zakupu, produkcji, sprzedaży) rozliczane są zawsze w odniesieniu do centrów kosztów. W centrach kosztów następuje ich ewidencja, jak i również rozliczenie w ramach wewnątrzzakładowej wymiany świadczeń o ile wyodrębniono pomocnicze centra kosztów. Następnie, w odniesieniu do poszczególnych, centrów kosztów wyznaczane są stawki kosztów (tj. zarówno stawki rozliczeniowe, jak i narzutu). Stawki rozliczeniowe stanowią ceny świadczeń realizowanych przez jedne centra kosztów na rzecz innych centrów kosztów lub nośników [6]. W pierwszym przypadku dotyczy to świadczeń wewnątrzzakładowych, a drugim kosztów płac bezpośrednich oraz maszynogodzin zleceń produkcyjnych. Stawki narzutu służą do rozliczania kosztów ogólnych na jednostkę danego nośnika kosztów, przykładowo produktu bądź zlecenia. Oprócz tego całkowite koszty ogólne okresu, odnoszone są na nośniki wyników i zestawiane z dokonaniami tego okresu. Jeżeli w danym okresie rozliczono zbyt wiele lub zbyt mało kosztów ogólnych, powstały w ten sposób nadmiar bądź niedobór kosztów uwzględniany jest odpowiednio w rachunku nośników wyników. Rachunek nośników wyników dostarcza zatem, oprócz wyniku na sprzedaży osiągniętego w danym okresie sprawozdawczym, także informacji o źródłach jego powstania, pod warunkiem, że nastąpił właściwy podział na nośniki (por. [6]). Nośnikami wyników mogą być przykładowo grupy produktów, klienci, regiony itp. 3973

3 Rachunek kosztów stanowi zatem spójny system, pomimo, iż poszczególne jego elementy są rozbieżne w czasie. W praktyce spójność te zapewniają systemy informatyczne klasy ERP (Enterprise Resource Planning) w ramach funkcjonalności tzw. potoków danych (por. [3]). W dalszej części artykułu skoncentrowano się na ilustracji koncepcji zastosowania rozważanego rachunku w przemyśle metalowym. Wychodząc od rozwiązania klasycznego (tradycyjnego) przedstawiono koncepcję zastosowania systemu rachunku kosztów standardowych dla dodatków metalowych zawartych w komponentach wyrobów gotowych. 2. Kalkulacja kosztów przykład klasycznego podejścia Przykład ilustruje rozliczenie kosztów w systemie rachunku kosztów bieżących i normalnych obejmujących: rodzaje, centra oraz nośniki kosztów i nośniki wyników. W ramach rachunku centrów kosztów wyodrębniono cztery główne centra kosztów: Zakupy, Obróbka, Montaż oraz Sprzedaż odpowiadające typowym obszarom funkcjonalnym przedsiębiorstwa. Nośnikami kosztów są produkty P1 i P2 zawierające dodatki metalowe. 3. Rachunek centrów kosztów Tab. 1 ilustruje ARK zawierający zestawienie kosztów ogólnych, stawek narzutów, rozliczeń kosztów normalnych (na nośniki) oraz nadmiarów i niedoborów z podziałem na centra kosztów. Ich rozliczenie sprowadza się do rozliczenia kosztów normalnych na nośniki oraz wyznaczenia kwoty nadmiaru / niedoboru dla poszczególnych centrów kosztów. Tab. 1 Arkusz rozliczenia kosztów (w tys. zł) Zakupy Obróbka Montaż Sprzedaż Ogółem K. pierwotne ogółem (bież.) Rozlicz. k. na nośniki (normal.) Nadmiar / Niedobór kosztów Koszty ogólne w kwocie ogółem 933 tys. zł alokowane są na główne centra kosztów odpowiednio w kwotach: 400, 180, 183 i 170 tys. zł. Koszty te rozliczono na nośniki kosztów na bazie normalnych stawek narzutu odpowiednio dla centrów kosztów w kwotach: -270, -161, -141 i -252 tys. zł, co spowodowało uzyskanie kwot nadmiarów/niedoborów dla centrów kosztów w kwotach odpowiednio: 130, 19, 42 i -82 tys. zł. Rozkład ten wskazuje zatem na wystąpienie niedoboru w centrum kosztów Sprzedaż oraz nadmiaru w pozostałych. Całkowita kwota nadmiaru wynosi 108 tys. zł i posłuży do sprowadzenia wartości normalnych wyników na sprzedaży, wyznaczonych na bazie kosztów normalnych, do wartości bieżących. 4. Rachunek nośników kosztów i wyników Rozliczenie kosztów na obiekty kalkulacyjne stanowiące kalkulację kosztów własnych ilustruje K. pierwotne ogółem (bież.). Zawiera ona zestawienie kosztów składających się na koszt własny nośników kosztów sporządzone w formie tzw. arkusza nośników kosztów. Na koszty bezpośrednie składają się koszty materiałów podstawowych oraz płac bezpośrednich. Koszty ogólne rozliczane są poprzez stawki narzutów. Jako wielkości odniesienia do wyznaczenia narzutów kosztów ogólnych przyjęto dla poszczególnych centrów kosztów odpowiednio: materiały podstawowe, płace bezpośrednie oraz koszty wytworzenia. Przykładowo narzut kosztów ogólnych zakupów dla produktu P1 wynosi 150 (= 20% x 748) tys. zł, a dla produktu P2 wynosi odpowiednio 120 (= 20% x 602), co w sumie składa się na kwotę narzutu ogółem dla kosztów zakupu o wartości 270 tys. zł. 3974

4 Tab. 2 Arkusz nośników kosztów (w tys. zł) Stawka narzutu P1 P2 Ogółem Materiały podst KO zakupów 20% Płace bezp. (obróbki) KO obróbki 120% Płace bezp. (montaż) KO Montaż 300% = K. wytworzenia KO Administr./Sprzedaż 12% = Koszt własny (normal.) Arkusz nośników kosztów może ilustrować dodatkowo wartości zmian zapasów produktów oraz aktywowanych świadczeń własnych; w przykładzie pominięto jednak te wartości. Koszt wytworzenia jest bazą do wyznaczenia narzutu kosztów ogólnych sprzedaży, który dla produktu P1 wynosi 144 (= 12% x 1.202) tys. zł. Koszty bezpośrednie wyceniane są po wartościach bieżących, a koszty ogólne po wartościach normalnych (jako iloczyn normalnych stawek narzutów i wielkości odniesienia). Przyjęcie wartości normalnych do rozliczenia kosztów ogólnych oznacza wyznaczenie kosztów własnych na bazie kosztów normalnych. Narzuty kosztów ogólnych głównych centrów kosztów, w kwotach odpowiednio 270; 161; 141 i 252 tys. zł, dociążają nośniki kosztów (por. Tab. 2) oraz jednocześnie w takich samych kwotach odciążają centra kosztów (por. Tab. 1), co znajduje odzwierciedlenie w ARK w pozycji Rozliczenie kosztów na nośniki (normal.). Te dociążenia i odciążenia stanowią przepływ strumieni wartości pomiędzy rachunkiem centrów oraz nośników kosztów. Kolejne przepływy strumieni wartości mają miejsce w rachunku nośników wyników (por. [3][4]). W odróżnieniu od rachunku nośników kosztów, w którym alokacja kosztów odzwierciedla przepływy strumieni wartości związanych z produkcją, rachunek nośników wyników ujmuje przychody i koszty związane ze sprzedażą produktów. Dane wynikowe prezentowane są z pomocą tzw. arkuszy nośników wyników (ANW) stanowiących zestawienie przychodów i kosztów własnych pogrupowanych w ramach nośników wyników. Rozlicz. k. na nośniki (normal.) ilustruje ANW dla nośników wyników w przykładzie tych samych produktów P1 i P2 sporządzony na wzór uproszczonego rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym. Zestawienie przychodów i kosztów własnych pozwala na wyznaczenie wyniku ze sprzedaży według wartości normalnych w kwocie ogółem 770 tys. zł. Kwota ta dzieli się na poszczególne produkty w kwotach odpowiednio: 744 i 26 tys. zł. Tab. 3 Arkusz nośników wyników (w tys. zł) Product P1 Product P2 Przychody ze sprzedaży Koszt własny (normal.) = Wynik ze sprzedaży (normal.) Nadmiar kosztów ogólnych - Niedobór kosztów ogólnych = Wynik ze sprzedaży (bież.) Total 3975

5 Sprowadzenie wyników ze sprzedaży do wartości bieżących (rzeczywistych) wymaga uwzględnienia niedoborów kosztów ogólnych wyznaczonych w rachunku centrów kosztów w kwocie 108 tys. zł (por. Tab. 1). W rozważanym przykładzie spowodowało to zmniejszenie wyniku ze sprzedaży z kwoty 770 do 662 tys. zł. W tym podejściu oznacza to uzyskanie negatywnego wyniku ze sprzedaży w wartościach bieżących dla produktu P2 w kwocie -20 tys zł, który wynika ze stosunkowo dużego udziału niedoboru kosztów ogólnych, przyporządkowanego do tego produktu, w kwocie 46 tys. zł. Wskazany udział kosztów produktu P2 jest spowodowany z jednej strony kwotą zużycia materiałów podstawowych zawierających (stosunkowo drogie) dodatki metalowe, z drugiej strony narzutem kosztów ogólnych wyznaczonym właśnie na bazie tego (drogiego) zużycia. Takie podejście może implikować ograniczenie adekwatności alokacji kosztów ogólnych na produktach a w konsekwencji do niewłaściwych decyzji. 5. Kalkulacja kosztów nowe podejście Zważywszy na powyższe ograniczenia tradycyjnego podejścia zaproponowano nowe polegające na odpowiednim wyodrębnieniu dodatków metalowych w koszcie materiałów podstawowych. Oznacza to odrębne rozliczanie dwóch składników zużycia materiałów, tj. tzw. bazy i dodatków metalowych. Przyjęto ponadto, że narzuty kosztów zakupu będę rozliczane wyłącznie w odniesieniu do bazowego składnika. 6. Rachunek centrów kosztów 183 przedstawia arkusz rozliczenia kosztów, sporządzony w oparciu o wcześniej przedstawiony przykład, z zastosowaniem nowego podejścia. Koszty ogólne w kwocie ogółem 933 tys. zł. są rozliczone w taki sam sposób jak poprzednio, tj. odpowiednio w kwotach częściowych 400, 180, 183 i 170 tys. zł. Koszty ogólne głównych centrów kosztów zostały rozliczone na nośniki kosztów w formie narzutów normalnych. W przypadku kosztów ogólnych zakupu rozliczenie to nastąpiło tylko w odniesieniu do części bazowej materiału bez dodatków metalowych. Koszty te alokowano w następujących kwotach -214, -161, -141 i -246, co spowodowała powstanie nadmiaru / niedoboru w kwotach, odpowiednio: 186, 19, 42 i -76 tys. zł. Tab. 4 Arkusz rozliczenia kosztów (w tys. zł) Zakupy Obróbka Montaż Sprzedaż Ogółem K. pierwotne ogółem (bież.) Rozlicz. k. na nośniki (normal.) Nadmiar / Niedobór kosztów Różnica w porównaniu podejściem tradycyjnym odnosi się przede wszystkim do alokacji kosztów ogólnych centrum kosztów zakupu. Wzrost kosztów ogólnych sprzedaży jest tylko konsekwencją wzrostu kosztów wytworzenia, którego składnikiem jest koszt ogólny zakupu. Całkowita kwota nadmiaru wynosi 171 tys. zł i posłuży do sprowadzenia wartości normalnych wyników na sprzedaży, wyznaczonych na bazie kosztów normalnych, do wartości bieżących. 7. Rachunek nośników kosztów i wyników Rozliczenie kosztów na nośniki kosztów ilustruje Tab. 5. Różnica w porównaniu do podejścia tradycyjnego dotyczy podziału kosztów materiałów podstawowych na dwa komponenty: bazowy oraz dodatki metalowe. Dodatkowe wyodrębnienie kosztów dodatków metalowych oraz rozliczenie narzutów kosztów ogólnych tylko 3976

6 w odniesieniu do komponentu bazowego spowodowały zmianę kwoty narzutu kosztów ogólnych dla produktu P2. Spowodowało to zarówno zmniejszenie narzutów kosztów ogólnych zakupu, jak i sprzedaży, które rozliczono tylko w odniesieniu do kwoty bazowej materiałów podstawowych bez dodatków metalowych. Tab. 5 Arkusz nośników kosztów (w tys. zł) Stawka narzutu P1 P2 Ogółem Materiały podst. (baza) Materiały podst. (dod. matalowe) KO zakupów 20% Płace bezp. (obróbki) KO obróbki 120% Płace bezp. (montaż) KO Montaż 300% = K. wytworzenia KO Administr./Sprzedaż 12% = Koszt własny (normal.) dr, D Kużdowicz, Adiunkt, Uniwersytet Zielonogórski, Wydział Ekonomii i Zarządzania, Katedra Logistyki. ilustruje arkusz nośników wyników. Różnica w stosunku do podejścia tradycyjnego polega na osobnym wyodrębnieniu przychodów ze sprzedaży oraz kosztów materiałów podstawowych odnoszących się do komponentów bazowych oraz dodatków metalowych. Pozwoliło to na wyznaczenie dwóch marż pokrycia osobno dla bazy oraz dodatków metalowych. Wynik na sprzedaży o wartości normalnej w wysokości 833 tys. zł dzieli się odpowiednio na produkty w kwotach: 744 i 89 tys. zł. Tab. 6 Arkusz nośników wyników (in k ) P1 P2 Ogółem Przychody ze sprz. - przerób Materiały podst. - przerób = Marża pokrycia (przerób) Przychody ze sprz. dod. metal Materiały podst. dod. metal = Marża pokrycia (metal) Płace bezpośrednie (ogółem) Koszty ogólne (normal) = Wynik na sprzedaży (normal) Nadmiar KO - Niedobór KO = Wynik na sprzedaży (bież.) Sprowadzenie wyników ze sprzedaży do wartości bieżących (rzeczywistych) wymaga uwzględnienia nadmiarów i niedoborów kosztów ogólnych wyznaczonych w rachunku centrów kosztów w kwocie 171 tys. zł. W rozważanym przykładzie spowodowało to zmniejszenie wyniku ze sprzedaży z kwoty 833 do 662 tys. zł. Istotnym rezultatem tego podejścia jest w szczególności uzyskanie pozytywnego wyniku na sprzedaży również dla produktu P2 wysokości 38 tys. zł. Okazuje się zatem, że produkt P2 jest jednak opłacalny. Te właściwość wykazało nowe podejście, które eliminuje alokację nieuzasadnionych narzutów kosztów ogólnych. 3977

7 8. Implementacja komputerowa w systemie ERP Zaproponowane podejście jest już stosowane w praktyce gospodarczej; zostało zaimplantowane m.in. w oprogramowaniu biznesowym proalpha ERP. W dalszej części scharakteryzowano ogólne założenia tej implementacji. 9. Dodatki metalowe i notowania kursów W systemie umożliwiono wprowadzenie dowolnej liczby dodatków metalowych (np. miedzi, srebra itd.). W celu rejestracji notowań dla wybranych dodatków utworzono narzędzie analogiczne do rejestracji kursów walut. Podobnie jak przy walutach, główne okno programu służy wprowadzeniu indeksu, oznaczeniu notowania, waluty w jakiej będzie rejestrowany kurs oraz wagi (w gramach) dla jakiej ustalono kurs. Dodatkowo podawany jest dodatek metalowy, którego będzie dotyczyło notowanie. W tzw. oknie zależnym rejestrowany jest kurs dla konkretnej daty (por. Rys. 2). W ramach notowań wskazywana jest waluta, dodatek metalowy oraz waga. Rys. 2. Notowania kursów metali w systemie proalpha ERP 10. Dane podstawowe klientów i dostawców Obsługa dodatków metalowych w systemie proalpha ERP wymaga odpowiedniego uzupełnienie danych klientów i dostawców. Warunki cenowe uzgodnione z kontrahentami zapisywane są w formie odpowiedniego algorytmu ustalania cen. Głównymi parametrami są: kurs i baza metalu oraz zależność ceny od notowań metali. Codzienne notowanie kursu metalu jest rejestrowane w specjalnej tabeli kursów. W zależności od potrzeb odpowiednie notowanie jest powiązane z danym kontrahentem, a do wszelkich obliczeń brana jest wartość odpowiadająca średniej (z poprzedniego miesiąca) lub codziennej wartości notowań kursów. 11. Zarządzanie dodatkami metalowymi w dokumentach W obszarze sprzedaży, ceny dla określonej grupy artykułów definiowane są w powiązaniu artykuł-klient i składają się z komponentu bazowego oraz dodatku metalowego. Przejmowane są one odpowiednio przy tworzeniu dokumentów sprzedażowych / zakupowych. 3978

8 Rys. 3. Pozycja dokumentu sprzedaży w systemie proalpha ERP W ramach ustalania cen w pozycji danego dokumentu następuje: a) automatyczne ustalenie ceny wg algorytmu (domyślnie) lub b) ręczne poprzez wprowadzenie ceny bazowej lub jednostkowej. Wartość dodatku metalowego zapisywana jest w bazie danych i może zostać wydrukowana m.in. w pozycji faktury wraz z informacją z jakiego dnia i z jakiego notowania został przeliczony dany narzut. W przypadku faktur zakupowych - będących dokumentami obcymi obowiązkiem użytkownika jest sprawdzenie poprawności dodatku metalu naliczonego przez dostawcę na fakturze a w razie niezgodności utworzenie ewentualnej noty debetowej. W systemie proalpha ERP dane z faktury zakupowej rejestrowane są w dokumencie kontroli rachunku. Zaakceptowane różnice pomiędzy wartością przyjęcia towarów, a fakturą zakupu, są automatycznie doksięgowane do zapasu na magazynie lub w przypadku wydania jako koszt własny sprzedaży. 12. Wnioski Literatura przedmiotu obejmuje wiele metod alokacji kosztów w przedsiębiorstwie. Przedstawione porównanie dwóch alternatywnych podejść wskazuje na potrzebę pogłębionej analizy ich użyteczności w kontekście aktualnych potrzeb informacyjnych przedsiębiorstwa. Na przykładzie wykazano konieczność głębszej analizy struktury kosztów organizacji, w szczególności w przypadkach w których stosowanie różnych metod alokacji kosztów może mieć istotny wpływ na wycenę kosztów wytworzenia wyrobów gotowych. Dotyczy to w szczególności branży motoryzacyjnej szczególnie wrażliwej na wahania cen metali szlachetnych. Kierunkiem dalszych badań będzie pogłębienie przedmiotowej analizy w zakresie identyfikacji odchyleń i kontroli kosztów i wyników. Streszczenie Artykuł podejmuje problematykę kalkulacji kosztów własnych w branży samochodowej. Krytycznej ocenie poddano wybrane metody stosowane w praktyce gospodarczej. Skoncentrowano się na ocenie użyteczności wybranych metod kalkulacji kosztów materiałowych w kontekście ich wpływu na rachunek nośników kosztów oraz nośników wyników przedsiębiorstwa. W nawiązaniu do przedstawionej koncepcji przedstawiono przykład jej implementacji w systemie ERP. Calculation of metal additives costs in the cost and achievement accounting 3979

9 Abstract The Article is dedicated to the calculation of prime cost in the automotive industry. The selected methods applied in practice have been critically assessed. The focus was the evaluation of usefulness of the selected methods of material cost calculation in the context of their impact on cost object and income object accounting of an automotive enterprise. In reference to the shown concept an example of implementation in ERP system have been presented. 13. Literatura [1] Kużdowicz P., Kużdowicz D., Application of cost accounting systems in an enterprise, Management 2012, Vol. 16, no 2, pp [2] Kużdowicz P., Saniuk A., Kużdowicz D., Calculation of Metal Additives Costs in the Automotive Industry, [w:] Metal 2013 Conference proceedings, TANGER, Brno, Czech Republic [3] Kużdowicz P., Witkowski K., Vidová H., Modelling value stream flows in the enterprise supply chain, [w:] Management 2013, Vol.17, No. 2,, pp , ISSN [4] Rolbiecki R., Wpływ koniunktury gospodarczej na kondycję ekonomiczną branży transportowej w Polsce, [w:] Logistyka, 2/2012, ILIM, Poznań 2012, pp [5] Saniuk, A., Krechovská, M., Cost management system in make-to-order manufacturing, Carpathian Logistic Congress, Jeseník, Czech Republic, [6] Schmidt, A., Kostenrechnung. Grundlagen der Vollkosten-, Deckungsbeitrags- und Plankostenrechnung sowie des Kostenmanagements, W. Kohlhammer Druckerei GmbH + Co. KG, Stuttgart