Podatki i prawo podatkowe Andrzej Gomułowicz Jerzy Małecki Wydanie 6 Warszawa 2011
Poszczególne rozdziały napisali: Andrzej Gomułowicz: I XV, XXII, XXIII, XXVI Jerzy Małecki: XVI XXI, XXIV, XXV Redaktor prowadzący: Grażyna Polkowska-Nowak Opracowanie redakcyjne: Katarzyna Paterak Redakcja techniczna: Agnieszka Szeszko Projekt okładki i stron tytułowych: Agnieszka Tchórznicka Copyright by LexisNexis Polska Sp. z o.o. 2011 Wszelkie prawa zastrzeżone. Żadna część tej książki nie może być powielana ani rozpowszechniana za pomocą urządzeń elektronicznych, mechanicznych, kopiujących, nagrywających i innych bez pisemnej zgody Autorów i wydawcy. ISBN 978 83 7620 703 2 LexisNexis Polska Sp. z o.o. Ochota Office Park 1, Al. Jerozolimskie 181, 02 222 Warszawa tel. 22 572 95 00, faks 22 572 95 68 Infolinia: 22 572 99 99 Redakcja: tel. 22 572 83 26, 22 572 83 28, 22 572 83 11, faks 22 572 83 92 www.lexisnexis.pl, e-mail: biuro@lexisnexis.pl Księgarnia Internetowa: dostępna ze strony www.lexisnexis.pl
Spis treści Wykaz skrótów...................................................... 17 Przedmowa......................................................... 19 Część pierwsza ZARYS TEORII PODATKU ROZDZIAŁ I. Zagadnienia ogólne aspekt ewolucyjny koncepcji podatkowych.. 23 1. Od arki Noego do Neumarka.......................................... 23 2. Cechy wspólne koncepcji podatkowych.................................. 27 ROZDZIAŁ II. Poprzednicy Adama Smitha................................ 29 1. Kameraliści........................................................ 29 2. Fizjokraci......................................................... 32 ROZDZIAŁ III. Myśl podatkowa Adama Smitha............................ 34 1. Wprowadzenie..................................................... 34 1.1. Model dzierżawy podatkowej...................................... 35 1.2. Przemyślenia podatkowe Monteskiusza............................... 36 1.3. Liberalizm gospodarczy........................................... 37 2. Zasady podatkowe i ich znaczenie...................................... 37 2.1. Zasada dogodności opodatkowania.................................. 38 2.2. Zasada pewności opodatkowania................................... 39 2.3. Zasada taniości opodatkowania..................................... 39 2.4. Zasada równomierności opodatkowania.............................. 41 3. Koncepcja przerzucalności podatków.................................... 43 3.1. Przerzucanie podatku od renty gruntowej............................. 44 3.2. Przerzucanie podatku od czynszu z domu............................. 44 3.3. Przerzucanie podatku od zysku..................................... 45 3.4. Przerzucanie podatku od płac...................................... 45 3.5. Przerzucanie podatków od towarów konsumpcyjnych................... 46 4. Polityka fiskalna i jej założenia......................................... 47 5. Odniesienia do koncepcji Smitha....................................... 48
6 Spis treści ROZDZIAŁ IV. Myśl podatkowa Davida Ricardo............................ 50 1. Wprowadzenie..................................................... 50 2. Koncepcja przerzucalności podatków.................................... 51 2.1. Różnice między poglądami Adama Smitha a Davida Ricardo.............. 51 2.2. Przerzucanie podatku od renty gruntowej............................ 52 2.3. Przerzucanie podatku od zysku..................................... 52 2.4. Przerzucanie podatku od płac...................................... 53 3. Reguła edynburska i jej znaczenie...................................... 53 ROZDZIAŁ V. Koncepcja równej ofiary finansowej.......................... 55 1. Wprowadzenie..................................................... 55 2. Zasada równości ofiar Johna Stuarta Milla............................... 56 3. Kontynuatorzy szkoły Milla........................................... 57 3.1. Tezy Francisa Ysidra Edgewortha................................... 57 3.2. Alternatywne reguły koncepcji równej ofiary.......................... 58 4. Wnioski.......................................................... 59 ROZDZIAŁ VI. Myśl podatkowa Adolfa Wagnera........................... 60 1. Wprowadzenie..................................................... 60 2. Socjalna funkcja opodatkowania....................................... 61 3. Zasady podatkowe.................................................. 64 3.1. Zasady polityki finansowej........................................ 65 3.2. Zasady gospodarcze.............................................. 66 3.3. Zasada sprawiedliwości........................................... 66 3.4. Zasady zarządzania podatkami..................................... 67 4. Wnioski.......................................................... 68 ROZDZIAŁ VII. Myśl podatkowa Fritza Neumarka.......................... 69 1. Wprowadzenie..................................................... 69 2. Zasady podatkowe Fritza Neumarka.................................... 70 2.1. Zasady fiskalno-budżetowe........................................ 71 2.2. Zasady etyczno-społeczne......................................... 71 2.3. Zasady ekonomiczne............................................. 72 2.4. Zasady techniki podatkowej....................................... 73 3. Wnioski.......................................................... 74 ROZDZIAŁ VIII. Koncepcja ekwiwalencji a koncepcja zdolności płatniczej...... 75 1. Wprowadzenie..................................................... 75 2. Założenia koncepcji ekwiwalencji....................................... 76 3. Założenia koncepcji zdolności płatniczej................................. 78 ROZDZIAŁ IX. Pojęcie podatku......................................... 81 1. Wprowadzenie..................................................... 81 2. Aspekt ustrojowy podatku............................................ 84 2.1. Konstytucja a podatki zagadnienia ogólne........................... 84 2.2. Podatki w polskich konstytucjach................................... 86
Spis treści 7 3. Zasady podatkowe sformułowane przez Trybunał Konstytucyjny............... 90 3.1. Pozycja i znaczenie Trybunału Konstytucyjnego........................ 90 3.2. Zasada wyłączności ustawy w kształtowaniu obowiązków podatkowych..... 92 3.3. Zasada zakazu retroaktywności prawa podatkowego.................... 93 3.4. Zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa podatkowego... 95 3.5. Zasada sprawiedliwości opodatkowania.............................. 102 3.6. Zasada roczności podatku......................................... 107 3.7. Zasada proporcjonalności......................................... 108 3.7.1. Kolizja dwóch konstytucyjnych wartości......................... 108 3.7.2. Zasada proporcjonalności treść i znaczenie..................... 109 3.8. Zasada zakazu zmiany prawa podatkowego w trybie przewidzianym dla ustawy budżetowej........................................... 112 4. Aspekt ekonomiczny podatku.......................................... 112 5. Aspekt prawny podatku.............................................. 113 6. Podatek a opłata.................................................... 115 7. Konstrukcja prawna podatku.......................................... 116 7.1. Podmiot podatku................................................ 117 7.2. Przedmiot podatku.............................................. 118 7.3. Podstawa podatku............................................... 119 7.4. Stawki podatkowe............................................... 121 7.5. Ulgi podatkowe, umorzenia, kategorie podmiotów zwolnionych od podatku.. 124 8. Klasyfikacja podatków............................................... 125 8.1. Podatki przychodowe............................................ 126 8.2. Podatki dochodowe.............................................. 126 8.3. Podatki majątkowe.............................................. 128 8.4. Podatki konsumpcyjne............................................ 128 ROZDZIAŁ X. Prawo podatkowe........................................ 129 1. Pojęcie i zakres prawa podatkowego.................................... 129 1.1. Kryteria służące wyodrębnieniu prawa podatkowego zagadnienia ogólne... 129 1.2. Kryterium przedmiotu............................................ 130 1.3. Kryterium podmiotu............................................. 131 1.4. Kryterium zasad wiodących........................................ 132 1.5. Kryterium metody regulacji........................................ 133 1.6. Kryterium funkcji regulacji........................................ 133 2. Związki prawa podatkowego z innymi gałęziami prawa..................... 134 2.1. Zagadnienia ogólne.............................................. 134 2.2. Prawo podatkowe a prawo finansów publicznych....................... 134 2.3. Prawo podatkowe a prawo administracyjne........................... 135 2.4. Prawo podatkowe a prawo cywilne.................................. 135 3. Proces legislacyjny prawodawstwa podatkowego uwarunkowania polityczne i proceduralne..................................................... 136 3.1. Konstytucyjny zapis o państwie prawnym............................. 136 3.2. Aspekt kultury politycznej i prawnej................................. 137 3.3. Aspekt proceduralny............................................. 137 3.4. Badania postlegislacyjne.......................................... 139 3.5. Odpowiedzialność władzy publicznej za bezprawie legislacyjne............ 140
8 Spis treści 3.6. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego a prawodawstwo podatkowe...... 141 3.7. Prawo podatkowe zasadnicze mankamenty.......................... 142 3.8. Standardy unijne dotyczące prawodawstwa podatkowego................ 143 4. Źródła prawa podatkowego........................................... 145 4.1. Zagadnienia ogólne.............................................. 145 4.2. Konstytucja i jej znaczenie......................................... 146 4.3. Ustawa podatkowa i jej znaczenie................................... 148 4.4. Międzynarodowe umowy podatkowe i ich znaczenie.................... 149 4.5. Rozporządzenia w sprawach podatkowych i ich znaczenie................ 150 4.6. Akty prawa miejscowego.......................................... 152 4.7. Następstwa niekonstytucyjności przepisów podatkowych................. 153 5. Prawo unijne jako źródło prawa podatkowego............................. 157 5.1. Zasady ogólne prawa unijnego prawo sędziowskie..................... 157 5.1.1. Prawo unijne a prawo krajowe zagadnienia norm kolizyjnych....... 158 5.2. Zasada bezpośredniej skuteczności i zasada pierwszeństwa aspekt konstytucyjny........................................... 161 5.2.1. Relacje między art. 8 ust. 1 a art. 90 ust. 1 Konstytucji RP........... 161 5.2.2. Umowy międzynarodowe jako źródło prawa...................... 162 5.2.3. Przekazanie kompetencji organizacji międzynarodowej lub organowi międzynarodowemu w niektórych sprawach.................... 163 5.2.4. Znaczenie Konstytucji w obowiązującym po akcesji porządku normatywnym............................................. 164 5.2.5. Konstytucyjna zasada wyłączności ustawy podatkowej a zasada pierwszeństwa prawa unijnego i zasada bezpośredniego skutku....... 166 5.3. Odmowa zastosowania prawa krajowego............................. 168 5.4. Wykładnia prowspólnotowa (prounijna).............................. 168 5.5. Trybunał Sprawiedliwości UE standardy wykładni prawa............... 171 5.6. Pytania prejudycjalne............................................ 173 6. Prawotwórstwo sądowe jako źródło prawa............................... 175 6.1. Znaczenie judykatury Najwyższego Trybunału Administracyjnego.......... 175 6.2. Judykatura WSA i NSA znaczenie funkcji prawotwórczej................ 176 6.2.1. Niepisane źródła prawa i ich znaczenie.......................... 177 6.2.2. Konstytucyjny aspekt prawotwórstwa sądowego................... 179 6.2.3. Wady pozytywistycznej koncepcji źródeł prawa................... 181 6.2.4. Koncepcja hermeneutyki..................................... 185 6.3. Sędziowski autorytet a prawotwórstwo sądowe........................ 186 6.3.1. Sędziowski autorytet uwarunkowania i znaczenie................ 186 6.3.2. Aksjologia a prawo......................................... 192 6.3.3. Prawo sędziowskie......................................... 194 6.3.4. Formuła precedensu sędziowskie dylematy..................... 198 6.3.5. Kwalifikowane ułomności prawa a prawotwórstwo sędziowskie....... 199 6.4. Orzecznicza funkcja Trybunału Sprawiedliwości UE..................... 201 7. Wykładnia prawa podatkowego........................................ 204 7.1. Wprowadzenie.................................................. 204 7.2. Przyczyny nieporozumień interpretacyjnych........................... 204 7.3. Systematyka reguł wykładni....................................... 205 7.4. Reguły językowe................................................ 207
Spis treści 9 7.5. Reguły systemowe............................................... 209 7.6. Reguły funkcjonalne............................................. 209 7.7. Domniemania interpretacyjne...................................... 211 7.8. Reguły intertemporalne........................................... 213 7.8.1. Decyzja prawodawcy wyrażona bezpośrednio w przepisach prawa podatkowego.............................................. 213 7.8.2. Orzeczenia sądu........................................... 214 8. Etapy stosowania prawa podatkowego................................... 215 ROZDZIAŁ XI. Prawo podatkowe a prawo cywilne......................... 218 1. Wprowadzenie..................................................... 218 2. Właściwość tekstu ustawy podatkowej................................... 220 2.1. Definicje w tekście ustawy podatkowej............................... 220 2.2. Pojęcia używane w ustawach podatkowych a pojęcia używane w prawie cywilnym...................................................... 221 3. Stan faktyczny ukształtowany wolą stron umowy a obowiązek podatkowy....... 221 4. Obejście ustawy podatkowej za pomocą instytucji prawa cywilnego............ 224 4.1. Obejście prawa podatkowego aspekt ewolucyjny...................... 224 4.2. Obejście prawa podatkowego istota i charakter....................... 228 5. Obejście prawa podatkowego w prawie Unii Europejskiej.................... 230 5.1. Dyrektywa dotycząca podatku pośredniego............................ 231 5.2. Dyrektywy dotyczące podatków bezpośrednich........................ 232 6. Wnioski.......................................................... 233 ROZDZIAŁ XII. Sankcje w prawie podatkowym............................ 234 1. Wprowadzenie..................................................... 234 2. Charakter prawny sankcji podatkowych.................................. 235 3. Systematyka sankcji podatkowych...................................... 236 4. Wykaz sankcji podatkowych........................................... 237 5. Sankcje podatkowe a sankcje karne skarbowe............................. 240 6. Wnioski.......................................................... 241 ROZDZIAŁ XIII. System podatkowy..................................... 243 1. Aspekt definicyjny.................................................. 243 2. System podatkowy spojrzenie w przeszłość.............................. 246 3. Przesłanki budowy systemu podatkowego................................ 247 3.1. Zasada trwałej wydajności podatku.................................. 248 3.2. Zasada sprawiedliwości opodatkowania.............................. 251 3.3. Filozoficzne formuły sprawiedliwości a sprawiedliwość podatkowa......... 252 3.4. Aspekty sprawiedliwości podatkowej................................ 253 3.5. Sprawiedliwość opodatkowania a grupy nacisku....................... 256 4. System podatkowy a polityk.......................................... 257 5. System podatkowy a granice opodatkowania.............................. 260 5.1. Ekonomiczna absolutna granica opodatkowania........................ 260 5.2. Ekonomicznie względne granice opodatkowania....................... 261 5.3. Psychologiczne granice opodatkowania............................... 265
10 Spis treści 6. System podatkowy a polityka podatkowa................................ 266 6.1. Nauka o podatkach a polityka podatkowa............................ 266 6.2. Przesłanki kształtowania polityki podatkowej w Polsce................... 266 ROZDZIAŁ XIV. Funkcje systemu podatkowego............................ 268 1. Wprowadzenie..................................................... 268 2. Funkcja dochodowa................................................. 270 3. Funkcja niefiskalna................................................. 271 3.1. Cel ekonomiczny................................................ 274 3.2. Cel społeczny................................................... 275 4. Neutralność podatkowa.............................................. 275 4.1. Makroekonomiczny aspekt neutralności.............................. 276 4.2. Mikroekonomiczny aspekt neutralności.............................. 276 4.3. Neutralność a podatki bezpośrednie................................. 277 4.4. Neutralność a podatki pośrednie.................................... 277 5. Wnioski.......................................................... 277 ROZDZIAŁ XV. Postawy wobec opodatkowania............................ 279 1. Wprowadzenie..................................................... 279 2. Mentalność podatkowa............................................... 280 2.1. Mentalność podatnika............................................ 280 2.2. Mentalność organów podatkowych.................................. 283 3. Moralność podatkowa............................................... 286 3.1. Prawo naturalne................................................ 286 3.2. Doktryna pozytywistyczna......................................... 287 3.3. Polityka podatkowa a moralność podatkowa........................... 287 3.4. Moralność podatkowa a świadomość prawna.......................... 288 3.5. Moralność podatkowa a autorytety.................................. 289 3.6. Moralność podatkowa a badania empiryczne.......................... 290 4. Opór podatkowy................................................... 292 4.1. Raje podatkowe................................................ 294 4.2. Doradca podatkowy............................................. 298 4.3. Czyny niedozwolone a obowiązek podatkowy......................... 300 4.4. Pranie pieniędzy a opodatkowanie.................................. 301 4.5. Szara strefa a opodatkowanie...................................... 302 4.6. Przerzucanie podatku............................................ 302 4.7. Raje podatkowe a problem dochodów podatkowych.................... 304 5. Wnioski.......................................................... 305 Część druga CZĘŚĆ OGÓLNA POLSKIEGO PRAWA PODATKOWEGO ROZDZIAŁ XVI. Ewolucja regulacji podatkowych w Polsce................... 309 1. System podatkowy I Rzeczypospolitej................................... 309 1.1. Okres państwa patrymonialnego.................................... 310 1.2. Okres monarchii stanowej i Rzeczypospolitej szlacheckiej................ 311 1.3. Reformy podatkowe końca XVIII wieku............................... 316
Spis treści 11 2. System podatkowy II Rzeczypospolitej................................... 318 2.1. Unifikacja systemu podatkowego................................... 318 2.2. Państwowy podatek dochodowy.................................... 319 2.3. Państwowy podatek przemysłowy................................... 321 2.4. Opodatkowanie majątku.......................................... 322 2.5. Opodatkowanie pośrednie........................................ 324 2.6. Ordynacja podatkowa z 15 marca 1934 roku.......................... 325 3. System podatkowy Polski Ludowej...................................... 333 ROZDZIAŁ XVII. Zagadnienia ogólne ordynacji podatkowej.................. 337 1. Ogólne prawo podatkowe............................................ 337 2. Kodyfikacja prawa podatkowego a Ordynacja podatkowa.................... 338 3. Struktura Ordynacji podatkowej z 1997 roku............................. 340 4. Zakres podmiotowy i przedmiotowy Ordynacji podatkowej................... 343 5. Podmioty stosunków prawnopodatkowych............................... 348 5.1. Strony stosunku prawnopodatkowego................................ 348 5.2. Instytucje rozszerzające zakres podmiotowy stosunku prawnopodatkowego.. 357 ROZDZIAŁ XVIII. Zobowiązania podatkowe w świetle ordynacji podatkowej.... 363 1. Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe.......................... 363 2. Powstawanie zobowiązań podatkowych.................................. 367 3. Wygasanie zobowiązań podatkowych................................... 369 3.1. Zagadnienia ogólne.............................................. 369 3.2. Zapłata podatku................................................ 371 3.3. Potrącenie..................................................... 374 3.4. Przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych................... 376 3.5. Umorzenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę................... 377 3.6. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych......................................... 383 3.7. Zaniechanie poboru podatku....................................... 386 3.8. Przedawnienie zobowiązania podatkowego........................... 387 3.9. Zwolnienie z obowiązku zapłaty w związku z zastosowaniem się do urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.......................... 389 4. Odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta za zobowiązania............ 390 5. Następstwo prawne................................................. 394 5.1. Rodowód i rodzaje sukcesji uniwersalnej............................. 394 5.2. Sukcesja uniwersalna w prawie podatkowym do 1997 r.................. 395 5.3. Rodzaje i przyczyny przekształceń podmiotów gospodarczych............. 396 5.4. Następstwo prawnopodatkowe podmiotów gospodarczych............... 397 5.5. Następstwo prawnopodatkowe spadkobierców......................... 400 6. Odpowiedzialność osób trzecich........................................ 401 6.1. Zasady ogólne odpowiedzialności osób trzecich........................ 401 6.2. Zasady odpowiedzialności podatkowej poszczególnych kategorii osób trzecich 404 7. Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych....................... 409 7.1. Zabezpieczenie na majątku podatnika............................... 409 7.2. Hipoteka przymusowa............................................ 411 7.3. Zastaw skarbowy................................................ 412
12 Spis treści ROZDZIAŁ XIX. Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej..... 414 1. Ogólne postępowanie administracyjne a postępowanie podatkowe............. 414 1.1. Ogólna charakterystyka........................................... 414 1.2. Modele prawne postępowania podatkowego........................... 417 2. Zasady ogólne postępowania podatkowego............................... 419 2.1. Istota zasad ogólnych postępowania podatkowego...................... 419 2.2. Treść zasad ogólnych postępowania podatkowego...................... 421 3. Postanowienia ogólne postępowania podatkowego......................... 433 3.1. Właściwość organów podatkowych.................................. 433 3.2. Wyłączenie organu podatkowego lub pracownika organu podatkowego...... 437 3.3. Strona postępowania podatkowego.................................. 439 3.4. Termin........................................................ 442 3.5. Doręczenia pism procesowych i wezwania............................ 446 4. Postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji................. 449 4.1. Wszczęcie postępowania.......................................... 449 4.2. Postępowanie wstępne........................................... 450 4.3. Dowody i postępowanie dowodowe................................. 453 4.4. Zawieszenie postępowania, udostępnianie akt......................... 463 4.5. Rozprawa..................................................... 464 4.6. Akty kończące postępowanie....................................... 465 4.7. Koszty postępowania............................................. 470 5. Zwyczajne i nadzwyczajne środki zaskarżenia............................. 471 5.1. Odwołanie i postępowanie odwoławcze.............................. 471 5.2. Zażalenie...................................................... 476 5.3. Nadzwyczajne środki zaskarżenia................................... 476 ROZDZIAŁ XX. Przymusowe wykonanie zobowiązań podatkowych............ 481 1. Istota postępowania przymusowego..................................... 481 2. Ewolucja stanu prawnego............................................. 483 3. Zasady postępowania egzekucyjnego.................................... 487 4. Podmioty postępowania przymusowego.................................. 490 5. Przebieg postępowania egzekucyjnego w sprawach zobowiązań podatkowych.... 493 5.1. Czynności procesowe............................................. 493 5.2. Środki zaskarżenia.............................................. 494 5.3. Zawieszenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego.................. 498 5.4. Wstrzymanie postępowania egzekucyjnego........................... 500 5.5. Koszty egzekucyjne.............................................. 500 6. Środki egzekucji zobowiązań podatkowych............................... 502 7. Postępowanie zabezpieczające w sprawach zobowiązań podatkowych.......... 505 8. Współpraca międzynarodowa w przymusowym wykonaniu zobowiązań podatkowych...................................................... 507 ROZDZIAŁ XXI. Sądowa kontrola orzeczeń w sprawach podatkowych przez sądy administracyjne........................................ 511 1. Organizacja, właściwość i zakres działania sądów administracyjnych........... 511 1.1. Istota i ewolucja sądownictwa administracyjnego....................... 511 1.2. Konstytucyjne uwarunkowania reformy sądownictwa administracyjnego..... 517
Spis treści 13 1.3. Nowy ustrój i organizacja sądownictwa administracyjnego w Polsce........ 520 1.4. Właściwość sądów administracyjnych................................ 523 2. Tryb sądowej kontroli spraw podatkowych............................... 528 2.1. Zasady ogólne postępowania sądowoadministracyjnego.................. 528 2.2. Przebieg postępowania sądowoadministracyjnego...................... 530 2.2.1. Legitymacja do złożenia skargi sądowej......................... 530 2.2.2. Wymogi formalne skargi sądowoadministracyjnej.................. 531 2.2.3. Przebieg postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym.. 533 2.2.4. Środki odwoławcze od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych 541 ROZDZIAŁ XXII. Przestępstwa i wykroczenia podatkowe.................... 544 1. Przesłanki zmian w prawie karnym skarbowym............................ 544 2. Przestępstwa a wykroczenia skarbowe................................... 546 2.1. Słowniczek i jego znaczenie....................................... 546 2.2. Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe........................ 546 2.3. Zasada terytorialności............................................ 548 2.4. Reguły intertemporalne........................................... 549 2.5. Zasady sądowego orzekania za przestępstwa i wykroczenia skarbowe....... 550 3. Przestępstwa skarbowe zagadnienia ogólne............................. 550 3.1. Kary.......................................................... 550 3.2. Środki karne................................................... 551 3.3. Środki zabezpieczające........................................... 551 3.4. Przedawnienie przestępstw........................................ 552 4. Wykroczenia skarbowe zagadnienia ogólne............................. 552 4.1. Kara.......................................................... 553 4.2. Środki karne................................................... 553 4.3. Ustanie karalności............................................... 553 5. Zaniechanie ukarania sprawcy......................................... 553 5.1. Czynny żal..................................................... 554 5.2. Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności.......................... 555 5.3. Odstąpienie od wymierzenia kary lub środka karnego................... 556 6. Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji................... 556 6.1. Zagadnienia ogólne.............................................. 556 6.2. Systematyka przestępstw i wykroczeń podatkowych..................... 557 7. Odpowiedzialność podmiotu zbiorowego................................. 559 Część trzecia CZĘŚĆ SZCZEGÓŁOWA POLSKIEGO PRAWA PODATKOWEGO ROZDZIAŁ XXIII. Podatki pośrednie..................................... 563 1. Podatek od towarów i usług........................................... 563 1.1. Wprowadzenie aspekt ewolucyjny................................. 563 1.2. Konstrukcja prawna podatku od towarów i usług zasady ogólne.......... 565 1.2.1. Zakres przedmiotowy i miejsce świadczenia czynności.............. 565 1.2.2. Zakres podmiotowy......................................... 568 1.2.3. Obowiązek podatkowy....................................... 569 1.2.4. Podstawa opodatkowania.................................... 570
14 Spis treści 1.2.5. Stawki podatku oraz odliczenia i zwroty podatku.................. 571 1.2.6. Zapłata podatku i terminy.................................... 573 1.3. Wnioski....................................................... 573 2. Podatek akcyzowy.................................................. 574 2.1. Wprowadzenie aspekt ewolucyjny................................. 574 2.2. Konstrukcja prawna podatku akcyzowego............................. 577 2.2.1. Zakres przedmiotowy i zwolnienia przedmiotowe.................. 577 2.2.2. Zakres podmiotowy i zwolnienia podmiotowe.................... 578 2.2.3. Podstawa opodatkowania i stawki.............................. 578 2.2.4. Zasada samoobliczania podatku............................... 579 3. Podatek od gier.................................................... 579 3.1. Wprowadzenie................................................. 579 3.2. Konstrukcja prawna podatku....................................... 580 3.2.1. Zakres przedmiotowy....................................... 580 3.2.2. Zakres podmiotowy......................................... 581 3.2.3. Podstawa opodatkowania.................................... 581 3.2.4. Stawki podatku............................................ 582 3.2.5. Dopłaty.................................................. 582 3.2.6. Wnioski.................................................. 582 ROZDZIAŁ XXIV. Państwowe podatki bezpośrednie......................... 584 1. Podatek dochodowy od osób fizycznych.................................. 584 1.1. Charakter podatku dochodowego od osób fizycznych.................... 584 1.2. Konstrukcja prawna polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych.... 596 1.2.1. Podstawa prawna.......................................... 596 1.2.2. Zakres podmiotowy......................................... 598 1.2.3. Zakres przedmiotowy....................................... 601 1.2.4. Zwolnienia od podatku...................................... 605 1.2.5. Podstawa opodatkowania.................................... 608 1.2.6. Ulgi w podatku............................................ 613 1.2.7. Skala podatkowa........................................... 615 1.2.8. Prorodzinność podatku...................................... 617 1.2.9. Technika poboru podatku.................................... 619 1.3. Uproszczone formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych..................................................... 621 1.3.1. Uwagi ogólne.............................................. 621 1.3.2. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych...................... 623 1.3.3. Karta podatkowa........................................... 624 1.3.4. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób duchownych. 625 2. Podatek dochodowy od osób prawnych.................................. 626 2.1. Charakter podatku dochodowego od osób prawnych.................... 626 2.2. Konstrukcja prawna polskiego podatku dochodowego od osób prawnych.... 629 2.2.1. Podstawa prawna.......................................... 629 2.2.2. Zakres podmiotowy......................................... 630 2.2.3. Zakres przedmiotowy....................................... 632 2.2.4. Podstawa opodatkowania i stawki podatkowe.................... 635 2.2.5. Technika poboru podatku.................................... 636
Spis treści 15 ROZDZIAŁ XXV. Podatki lokalne........................................ 638 1. Podatek rolny...................................................... 638 1.1. Charakter podatku rolnego........................................ 638 1.2. Konstrukcja prawna podatku rolnego................................ 640 1.2.1. Podstawa prawna.......................................... 640 1.2.2. Zakres podmiotowy......................................... 641 1.2.3. Zakres przedmiotowy....................................... 642 1.2.4. Zasady ustalania........................................... 643 1.2.5. Zwolnienia i ulgi........................................... 644 2. Podatek od spadków i darowizn........................................ 646 2.1. Charakter podatku od spadków i darowizn............................ 646 2.2. Konstrukcja prawna podatku od spadków i darowizn.................... 647 2.2.1. Podstawa prawna.......................................... 647 2.2.2. Zakres podmiotowy......................................... 648 2.2.3. Przedmiot podatku i zwolnienia przedmiotowe................... 650 2.2.4. Podstawa opodatkowania i stawki podatkowe.................... 652 2.2.5. Ulgi w podatku............................................ 654 2.2.6. Technika poboru podatku.................................... 654 3. Podatek od nieruchomości............................................ 655 3.1. Charakter podatku od nieruchomości................................ 655 3.2. Konstrukcja prawna podatku od nieruchomości........................ 657 3.2.1. Podstawa prawna........................................... 657 3.2.2. Zakres podmiotowy......................................... 658 3.2.3. Przedmiot podatku i zwolnienia przedmiotowe................... 659 3.2.4. Podstawa opodatkowania i stawki podatkowe.................... 661 3.2.5. Technika poboru podatku.................................... 662 4. Podatek od czynności cywilnoprawnych.................................. 663 4.1. Wprowadzenie................................................. 663 4.2. Konstrukcja prawna podatku od czynności cywilnoprawnych.............. 664 4.2.1. Podstawa prawna.......................................... 664 4.2.2. Zakres podmiotowy i przedmiotowy............................ 665 4.2.3. Podstawa opodatkowania i stawki podatkowe.................... 667 4.2.4. Technika poboru podatku.................................... 668 5. Podatek leśny...................................................... 669 6. Podatek od środków transportowych.................................... 671 7. Opłata od posiadania psów........................................... 674 ROZDZIAŁ XXVI. Opodatkowanie w stosunkach z zagranicą................. 676 1. Prawne środki harmonizacji podatków................................... 676 1.1. Wprowadzenie................................................. 676 1.2. Akty prawnie wiążące............................................ 677 1.2.1. Dyrektywy i ich znaczenie.................................... 677 1.2.2. Rozporządzenia i ich znaczenie................................ 679 1.2.3. Decyzje i ich znaczenie...................................... 679 1.3. Akty prawnie niewiążące.......................................... 680 1.4. Cicha harmonizacja i jej znaczenie.................................. 680
16 Spis treści 2. Założenia podatku od wartości dodanej.................................. 681 2.1. Podstawy prawne............................................... 681 2.2. Przedmiot opodatkowania........................................ 681 2.3. Zakres podmiotowy.............................................. 682 2.4. Stawki podatku................................................. 683 2.5. Zasady zwrotu i odliczania podatku................................. 683 2.6. Szczególne zasady opodatkowania.................................. 684 3. Podwójne opodatkowanie dywidend.................................... 684 3.1. Wprowadzenie................................................. 684 3.2. Zakres podmiotowy.............................................. 685 3.3. Metody eliminowania podwójnego opodatkowania..................... 685 3.4. Wnioski....................................................... 686 4. System podatkowy dla fuzji i podziałów.................................. 686 4.1. Wprowadzenie................................................. 686 4.2. Zakres zastosowania............................................. 687 4.3. Zasady opodatkowania........................................... 688 4.4. Wnioski....................................................... 688 5. Odsetki i należności licencyjne......................................... 689 5.1. Wprowadzenie................................................. 689 5.2. Definicje i ich znaczenie.......................................... 689 5.3. Zakres podmiotowy.............................................. 690 5.4. Zakres przedmiotowy............................................ 690 6. Korekta zysków przedsiębiorstw powiązanych............................. 691 6.1. Wprowadzenie................................................. 691 6.2. Zakres podmiotowy Konwencji..................................... 691 6.3. Tryb postępowania przy korekcie zysków przedsiębiorstw powiązanych..... 692 6.4. Znaczenie Komisji Doradczej....................................... 693 6.5. Wnioski....................................................... 693 7. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania........................... 694 7.1. Wprowadzenie................................................. 694 7.2. Podwójne opodatkowanie w stosunkach międzynarodowych.............. 694 7.3. Zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu........................... 696 8. Wzajemna pomoc administracyjna w sprawach podatkowych................. 698 8.1. Wprowadzenie................................................. 698 8.2. Zakres stosowania wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych.................................................. 698 8.3. Formy pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych............... 700 8.3.1. Wymiana informacji........................................ 700 8.3.2. Pomoc w egzekucji roszczeń podatkowych....................... 702 8.3.3. Dostarczanie dokumentów................................... 703 8.4. Postanowienia dotyczące wszelkich form pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych.................................................. 704 8.5. Rozwiązania unijne.............................................. 705 8.6. Wnioski....................................................... 706 Skorowidz przedmiotowy............................................. 707
Wykaz skrótów EPS Europejski Przegląd Sądowy Fin.Kom. Finanse komunalne k.c. ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) k.k.s. ustawa z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz.U. 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.) k.p.a. ustawa z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) k.p.k. ustawa z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) Konstytucja RP Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) KPP Kwartalnik Prawa Podatkowego Lex system informacji prawnej Wydawnictwa Wolters Kluwer LexPolonica Serwis Prawniczy LexisNexis Mon.Pod. Monitor Podatkowy MoP Monitor Prawniczy o.p. ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ONSA Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ONSAiWSA Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (od 2004 r.) OSNAPiUS Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych OSNP Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych OSNPG Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Wydawnictwo Prokuratury Generalnej OSP Orzecznictwo Sądów Polskich
18 Wykaz skrótów OSPiKA Orzecznictwo Sądów Polskich i Komisji Arbitrażowych OTK Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego p.p.s.a. ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) pr.bank. ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) p.u.s.a. ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) p.w.u.p. ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Pal. Palestra PiP Państwo i Prawo POP Przegląd Orzecznictwa Podatkowego PP Przegląd Podatkowy Przeg.Leg. Przegląd Legislacyjny Przeg.Sej. Przegląd Sejmowy PS Przegląd Sądowy PUG Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego RPEiS Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny SE Studia Europejskie SP Studia Prawnicze SPE Studia Prawno-Ekonomiczne u.p.d.o.f. ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) u.p.d.o.p. ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochowowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) u.p.e.a. ustawa z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.)
Przedmowa Wiedza o podatkach i prawie podatkowym ma istotne znaczenie w warunkach gospodarki rynkowej z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze, podatki stanowią w ręku państwa istotny instrument prawny oddziaływania na podporządkowane mu podmioty. Po drugie, posiadanie odpowiedniej wiedzy podatkowej pozwala podatnikom na przystosowanie się do rozwiązań podatkowych i minimalizowanie skutków opodatkowania. Z tych względów istotna jest edukacja podatkowa władzy publicznej tworzącej oraz stosującej prawo, a także całego społeczeństwa (potencjalnych podatników). Wiedza podatkowa uchowała się w Polsce po drugiej wojnie światowej tylko dlatego, iż paru profesorów (prawników, ekonomistów) wciąż o niej na swych uczelniach nauczało, nie bacząc na tezy Stalina o obumieraniu podatków w socjalizmie. Obecnie zagadnienia podatkowe są przede wszystkim wykładane na studiach prawniczych, administracyjnych, ekonomicznych i zarządzania. Jednak zakres i sposób przekazywania wiedzy podatkowej jest różny. Można wyodrębnić dwie zasadnicze metody prezentowania problematyki podatkowej. Można zatem uczyć przede wszystkim teorii podatków, ilustrując jednocześnie jej problemy przykładami z obowiązującego prawa podatkowego. Student powinien rozumieć istotę rozwiązań podatkowych, wielowariantowość koncepcji, na których się opierają, przesłanki i skutki oraz znaczenie technik legislacyjnych w ich wyrażaniu. Nie zaskoczą go wówczas żadne, tak częste, zmiany w przepisach prawa podatkowego. Nie będą mu również obce rozwiązania prawne innych państw. Druga natomiast metoda edukacji podatkowej polega na cytowaniu wybranych fragmentów przepisów podatkowych bez przekazywania jakichkolwiek podstaw teoretycznych. Wraz ze zmianą przepisów prawnych kończy się wszelka wiedza
20 Przedmowa użytkowa słuchacza, który jednocześnie nie jest w stanie sam opanować nowych przepisów prawa podatkowego i skazany jest na ciągłe i kosztowne kursy doszkalające. Autorzy widzą potrzebę rozpowszechnienia pierwszej z metod kształcenia podatkowego. Temu celowi służą zatem konstrukcja książki, układ logiczny oraz zawarta w niej treść. Zakres tematyczny tego podręcznika akademickiego obejmuje zarówno teorię podatku, jak i obowiązujące w Polsce rozwiązania prawnopodatkowe przedstawione na szerszym tle porównawczym. Jest to więc pierwsze w powojennej literaturze polskiej tak kompleksowe ujęcie problematyki podatkowej, które umożliwia Czytelnikowi nie tylko poznanie obecnie obowiązujących rozwiązań prawnych, ale i zrozumienie przyjętych rozwiązań systemowych. W opracowaniu tym w szerokim zakresie uwzględniono dorobek nauki o podatkach oraz bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim sądownictwa administracyjnego. Książka jest przede wszystkim podręcznikiem akademickim przeznaczonym dla studentów prawa, administracji, ekonomii i zarządzania. Może być również pomocą dydaktyczną na wszelkiego rodzaju specjalistycznych studiach podyplomowych, kursach dla kandydatów na doradców podatkowych czy audytorów albo na aplikacjach prawniczych. Umożliwia także uzupełnienie wiedzy podatkowej osobom prowadzącym działalność gospodarczą lub sprawującym obsługę prawno- -ekonomiczną podatników, pracownikom administracji finansowej oraz parlamentarzystom i politykom. Autorzy składają serdeczne podziękowania tym wszystkim, których cenne uwagi i sugestie przyczyniły się do powstania dziesiątego już wydania pracy (cztery w Wydawnictwie Ars Boni et Aequi i sześć w Wydawnictwie LexisNexis, obecnie LexisNexis Polska sp. z o.o.). Szczególnie wdzięczni jesteśmy za życzliwe opinie i rady przekazane nam przez prof. zw. dr. hab. Cezarego Kosikowskiego (Uniwersytet w Białymstoku), prof. zw. dr. hab. Apoloniusza Kosteckiego (Uniwersytet Jagielloński), prof. zw. dr. hab. Wojciecha Łączkowskiego (Uniwersytet im. A. Mickiewicza). We wdzięcznej pamięci zachowujemy też rady zmarłego prof. zw. dr. hab. Eugeniusza Teglera (Uniwersytet Szczeciński). Autorzy będą nadal zobowiązani za nadsyłanie wszelkich sugestii i uwag krytycznych przez osoby korzystające z tego podręcznika. Pozwoli to na jego udoskonalenie w następnych wydaniach. Poznań, sierpień 2011 roku Andrzej Gomułowicz Jerzy Małecki
Część pierwsza ZARYS TEORII PODATKU
Rozdział I Zagadnienia ogólne aspekt ewolucyjny koncepcji podatkowych 1. Od arki Noego do Neumarka 1 Podatki towarzyszą człowiekowi od początku jego istnienia1. Udokumentowane zapisy dotyczące podatków pojawiają się już w związku z budową arki Noego. Przy jej budowie zapotrzebowanie na dochód pokrywano dzięki wprowadzonemu samoopodatkowaniu oraz podatkowi pogłównemu. Podatek pogłówny został ustanowiony w wysokości pół szekla i obciążał wszystkich mężczyzn mających powyżej 20 lat. Ponieważ Bóg znał mentalność Izraelitów, określił, jaką wagę należy do szekli stosować, wskazał, że dwadzieścia gera stanowi szekla. Podatek ten miał być płacony zgodnie z ustanowioną regułą: bogaty powinien dać nie mniej, biedny nie więcej niż pół szekla. Jest charakterystyczne, że te proste reguły opodatkowania noszą w sobie znamiona zarówno idei powszechności, jak i idei sprawiedliwości opodatkowania, a więc dwóch filarów, na których w przyszłości wspierać się będzie opodatkowanie. Bardzo znamienne są też, gdy spogląda się na zagadnienie opodatkowania, wnioski wypływające z przypowieści o wdowim groszu. W jerozolimskiej świątyni rzesza ludzi wrzucała pieniądze do skarbony. Wielu bogaczy rzucało wiele. Jedna uboga wdowa włożyła dwa drobne pieniążki. Uważa 1 1 K. Koranyi, Powszechna historia państwa i prawa, t. I, Starożytność, Warszawa 1961; E. Taylor, Historia rozwoju ekonomiki, t. I, Poznań 1957; T. Wałek-Czernecki, Historia gospodarcza świata starożytnego, t. II, Grecja Rzym, Warszawa 1948; Z. Fedorowicz, Historia podatków do końca XIX wieku ze szczególnym uwzględnieniem Polski, w: Encyklopedia podatkowa, red. C. Kosikowski, Warszawa 1998, s. B/1 i n.
24 Część pierwsza. Zarys teorii podatku 2 się, że uboga wdowa poniosła większą ofiarę finansową aniżeli wszyscy pozostali. Bogacze składali bowiem ofiarę finansową z tego, co im zbywało. Natomiast uboga wdowa z niedostatku swego wrzuciła wszystko, co miała, całe utrzymanie swoje. W Ewangelii św. Mateusza w ustępie zatytułowanym Podatek na świątynię znajduje się charakterystyczny opis dotyczący obowiązku podatkowego. Jest on następujący: Gdy przyszli do Kafarnaum, przystąpili do Piotra poborcy dwudrachmy z zapytaniem: «Wasz Nauczyciel nie płaci dwudrachmy?». Odpowiedział: «Owszem». Gdy wszedł do domu, Jezus uprzedził go, mówiąc: «Szymonie, jak ci się zdaje, od kogo królowie ziemscy pobierają daninę lub podatki? Od synów swoich czy od obcych?». Gdy powiedział: «Od obcych», Jezus mu rzekł: «A zatem synowie są wolni. Żebyśmy jednak nie dali im powodu do zgorszenia, idź nad jezioro i zarzuć wędkę! Weź pierwszą rybę, którą wyciągniesz, i otwórz jej pyszczek: znajdziesz statera. Weź go i daj im za Mnie i za siebie» 2. Rozbudowane podatki pojawiają się w kulturze Egiptu, Grecji, Rzymu 3 ; nieobce są epoce średniowiecza (św. Tomasz z Akwinu, Petrarka, Palmieri, a w Polsce A.F. Modrzewski, J. Łaski) 4. Na przełomie XVI i XVII wieku myśl podatkową kształtowali J. Bodin, S. de Vauban, W. Petty, T. Hobbes. W teorii kameralistycznej odcisnął swoje piętno oprócz J.H.G. von Justiego także L. von Seckendorff 5. Z kolei F. Quesnay, twórca koncepcji fizjokratów, znalazł w Polsce wielu swoich zwolenników, takich jak S. Staszic, H. Kołłątaj 6. 2 J. Małecki, Obowiązek podatkowy a godność podatnika, w: Prawość i Godność. Księga pamiątkowa w 70. rocznicę urodzin Profesora Wojciecha Łączkowskiego, red. S. Fundowicz, F. Rymarz, A. Gomułowicz, s. 138: Rzadko zdarza się wśród podatników taki stosunek do obowiązków podatkowych, jak opisany w Ewangelii według św. Mateusza w ustępie zatytułowanym Podatek na świątynię Jezus mimo braku obowiązku podatkowego nakazuje Szymonowi zapłacenie poborcom podatku na świątynię w wysokości dwudrachmy, by nie dać powodu do zgorszenia. 3 B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001, s. 20: W czasach Ptolemeuszy powstał w Egipcie kunsztowny i złożony system podatków bezpośrednich i pośrednich [...]. Najbardziej znanym podatkiem ateńskim była wprowadzona w 594 r. p.n.e. przez Solona ejsfora. Był to rodzaj jednorazowego, pobieranego okazjonalnie, progresywnego podatku majątkowego o powszechnym charakterze. Z czasem wprowadzono też podatek spadkowy ; L. Piotrowicz, Finanse Cesarstwa Rzymskiego w pierwszym jego okresie, Lwów 1925; G. Seidler, Studia z historii doktryn politycznych, Annales Univerisitatis Mariae Curie-Skłodowska, t. II, Lublin 1955; N. Gajl, Teorie podatkowe w świecie, Warszawa 1992, s. 11: W starożytności szukać należy powstania wielu po dziś dzień stosowanych konstrukcji podatkowych ; B. Brzeziński, Wstęp do nauki..., s. 21: Dla stosunków w Imperium Rzymskim charakterystyczne było zróżnicowanie podatków w samym Rzymie i w prowincjach [...]. Podatkiem obywatelskim był przez długi czas podatek spadkowy [...]. Mieszkańcy prowincji płacili tributum soli rodzaj podatku gruntowego [...]. W Rzymie zaczęto też stosować na szerszą skalę podatki obrotowe [...]. Rzymskim wynalazkiem jest także progresja podatkowa, kary za podawanie fałszywych informacji podatkowych. 4 Szerzej na ten temat patrz: N. Gajl, Teorie podatkowe..., s. 22 30. 5 Tamże, s. 37: Do najbardziej oryginalnych jego poglądów należą te wywody, w których wskazywał, iż nie należy traktować regaliów i podatków z fiskalnego punktu widzenia. Biorąc pod uwagę skutki przeciążenia, uważał, iż powinno się brać raczej za mało niż za wiele ; por. E. Strassburger, Nauka skarbowości. Część ogólna, Warszawa 1924. 6 Chodzi tu przede wszystkim o pracę S. Staszica, Uwagi nad życiem Jana Zamoyskiego; N. Gajl (Teorie podatkowe..., s. 45) wskazuje, że S. Staszic zwalcza antypodatkowe nastroje społeczeństwa, wskazując na konieczność zwiększenia opodatkowania na cele utrzymania wojska [...]. Staszic skłania się także na rzecz uchwalania podatków konsumpcyjnych [...]. Opowiada się za jedynym podatkiem od rolnictwa jako najbardziej sprawiedliwym ze względów narodowych i sytuacji politycznej kraju ; Z. Fedorowicz, Historia podatków..., s. B/1 i n.