Klasyfikacja systemów rachunku kosztów Systemy rachunku kosztów generalnie są klasyfikowane według kryterium hierarchiczności czasowej procesów zarządzania. Według tego kryterium wyróŝnia się dwie podstawowe grupy systemów rachunku kosztów: 1) systemy zorientowane na pomiar celu procesów zarządzania w krótkim okresie (zysk), określane jako systemy tradycyjne, 2) systemy zorientowane na wspieranie procesów zarządzania strategicznego w osiąganiu zdolności firmy do zachowania konkurencyjności w długim okresie i wzrostu wartości firmy (cel strategiczny), strategiczne systemy rachunku kosztów. 1
2) Strategiczne systemy rachunku kosztów Systemy zorientowane na wspieranie procesów zarządzania strategicznego są systemami relatywnie młodymi. Zalicza się do nich: rachunek cykluŝycia produktu, rachunek kosztów celu, rachunek redukcji kosztów Kaizen, rachunek kosztów działań ABC ang. Activity Based Costing (zarządzanie kosztami działań ABM ang. Activity Based Management, budŝetowanie oparte na działaniach ABB ang. Activity Based Budgeting). 1) Tradycyjne systemy rachunku kosztów Tradycyjne systemy rachunku kosztów spełniają rolę pomocniczą względem systemów strategicznych. Są one szczególnie uŝyteczne w integrowaniu działań strategicznych z działaniami bieŝącymi i kontrolą realizacji celu długookresowego w krótkich okresach. Są szeroko stosowane, jako główne systemy, w małych i średnich firmach. Systemy te dzielimy: ze względu na zasięg czasowy informacji o kosztach: rachunek kosztów rzeczywistych, rachunek kosztów normalnych, rachunek kosztów postulowanych (np. normatywnych, standardowych, planowanych, budŝetowanych), ze względu na zakres rzeczowy kosztu produktu: rachunek kosztów pełnych, rachunek kosztów zmiennych. 2
1) Tradycyjne systemy rachunku kosztów cd. Kombinacje rachunków kosztów wykorzystywane w praktyce Rachunek kosztów rzeczywistych Cechy rachunku kosztów rzeczywistych: ujmowane są koszty faktycznie poniesione przez przedsiębiorstwo w danym okresie rozliczeniowym, rachunek o charakterze ex post, oparty na tradycyjnym rozumieniu kosztów produkcji, gdzie koszty stanowią iloczyn rzeczywistych cen i rzeczywistego zuŝycia ilościowego czynników produkcji, w ramach modyfikacji tego rachunku, zamiast cen rzeczywistych zuŝywanych czynników, wprowadzone zostały ceny stałe (wartość zuŝytych czynników produkcji wycenionych w cenach stałych koryguje się za pomocą odchyleń cen stałych od rzeczywistych), w rachunku kosztów rzeczywistych wyodrębnia się podstawowe struktury kosztów: rodzajową, podmiotową (gdzie i w jakiej wysokości tworzyły się koszty w firmie), przedmiotową (na co zostały poniesione koszty). 3
Rachunek kosztów normalnych Cechy rachunku kosztów normalnych: pierwszy system rachunku kosztów zawierający wzorce kosztów, wzorce kosztów miały charakter wielkości ex ante i umoŝliwiły rozwój czynności planistycznych i kontrolnych w zarządzaniu krótkookresowym, koszty przyszłych okresów określano w oparciu o wzorce kosztów, określane jako koszty normalne, poniewaŝ stanowiły one wielkości przeciętne, ustalone na podstawie danych o kosztach zarejestrowanych w okresie poprzednim, w rachunku kosztów normalnych ustalane są stawki kosztów normalnych (wzorce kosztów) dla nośników kosztów (produktów i usług). Koszty normalne dla okresów przyszłych ustalane są jako iloczyn przewidywanej ilości produkcji wyrobów i stawki kosztów normalnych. Porównanie uzyskanych kosztów rzeczywistych z ustalonymi wcześniej kosztami normalnymi pozwala na obliczenie globalnych odchyleń od kosztów normalnych, Rachunek kosztów normalnych cd. Cechy rachunku kosztów normalnych cd.: stawki kosztów normalnych ustalane dla poszczególnych pozycji kosztu wytworzenia wyrobów słuŝą do kontroli rzeczywistych kosztów wyrobów oraz do sporządzania kalkulacji wstępnych, stanowiących podstawę do ustalania cen sprzedaŝy, podstawową zaletą rachunku kosztów normalnych jest to, Ŝe zapoczątkował on planowanie i kontrolę kosztów oraz ich analizę, podstawowe wady tego rachunku: stawki kosztów normalnych (nawet aktualizowane) nie uwzględniały wszystkich przewidywanych dla przyszłego okresu zmian w przedsiębiorstwie, odzwierciedlały one głównie warunki produkcji z okresu przeszłego, wyraŝone przez koszty tego okresu ze względu na sposób ustalania, stawki te miały charakter bardziej retrospektywny niŝ prospektywny, globalne odchylenia ustalane między kosztami rzeczywistymi a normalnymi nie pozwalały na prowadzenie szczegółowej analizy kosztów według przyczyn powodujących te odchylenia fakt ten nie pozwalał na kontrolę kosztów w powiązaniu z ośrodkami powstawania kosztów. 4
Rachunek kosztów postulowanych Cechy rachunku kosztów postulowanych: prototypem dla rachunku kosztów postulowanych był rachunek kosztów normalnych, koszty dla okresu przyszłego ustalane są niezaleŝnie od kosztów poniesionych w przeszłości, ze względu na sposób ustalania wzorców kosztowych dla okresu przyszłego, koszty postulowane mogą występować na przykład jako koszty: planowane, standardowe, budŝetowe itd., koszty postulowane dla okresu przyszłego (K P ) są ustalane według formuły (tylko koszty bezpośrednie lub koszty zmienne wyrobów, pozostałe koszty ustalane są w formie budŝetów lub preliminarzy kosztów): gdzie : x rodzaje zasobów q c p x p x K n P = x= 1 q p x c p x ( x = 1, 2,3, K, n) postulowane zuŝycie czynników produkcji postulowane ceny czynników produkcji Rachunek kosztów postulowanych cd. Cechy rachunku kosztów postulowanych cd.: w rachunku kosztów postulowanych dokonuje się takŝe pomiaru kosztów rzeczywistych (K R ) porównanie kosztów postulowanych i rzeczywistych umoŝliwia ustalenie odchyleń ( K): K = K w najprostszym wariancie rachunku kosztów postulowanych ustalane jest tylko odchylenie globalne, natomiast w jego późniejszych, bardziej złoŝonych wariantach obliczane są takŝe odchylenia cząstkowe np.: odchylenie z tytułu zmiany cen, odchylenie od zuŝycia ilościowego zasobów produkcji, odchylenie od stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych, odchylenie z tytułu zmian rozwiązań technicznych. R K P 5
Rachunek kosztów pełnych Cechy rachunku kosztów pełnych: wycena wytworzonych wyrobów odbywa się na poziomie kosztów pełnych koszty całkowite dzielone są na koszty bezpośrednie i pośrednie, koszt jednostkowy wyrobów odzwierciedla pełne zuŝycie zasobów, jakie wystąpiło w przedsiębiorstwie w celu jego wytwarzania, koszty bezpośrednie określane są na podstawie dokumentów źródłowych zuŝycia poszczególnych rodzajów zasobów w procesach produkcji konkretnych wyrobów (świadczenia usług), koszty pośrednie dzielone są proporcjonalnie na nośniki kosztów w stosunku do wielkości przyjętej jako klucz rozliczeniowy (np. płace bezpośrednie, maszynogodziny, koszty bezpośrednie itp.) w rachunku kosztów pełnych, do wyceny produktów w jednostkowym koszcie pełnym zastosowana jest zasada proporcjonalizacji kosztów pośrednich, rachunek kosztów pełnych umoŝliwia grupowanie poniesionych kosztów w trzech podstawowych przekrojach informacyjnych: rodzajowym, podmiotowym i przedmiotowym, Rachunek kosztów pełnych cd. Cechy rachunku kosztów pełnych cd.: rozliczanie kosztów pośrednich miało na celu realizację podstawowych zadań rachunku kosztów pełnych: pozyskiwanie danych o kosztach wytworzenia wyrobów stanowiących podstawę do ustalania cen ofertowych i zysku jednostkowego, pozyskiwanie danych o kosztach (ex post) niezbędnych do sporządzania okresowych sprawozdań finansowych i ustalania okresowego wyniku finansowego przedsiębiorstwa, funkcję kosztów całkowitych (K) w systemie rachunku kosztów pełnych opisuje równanie, gdzie : K = a x a pełny koszt x rozmiary jednostkowy produkcji rachunek kosztów pełnych umoŝliwia ustalenie wyniku finansowego okresu w postaci zysku lub straty. 6
Rachunek kosztów zmiennych Cechy rachunku kosztów zmiennych: koszty całkowite przedsiębiorstwa dzielone są na koszty stałe i koszty zmienne, koszty podmiotów wewnętrznych są agregowane równieŝ zgodnie z ich charakterem zmienności względem stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych (koszty stałe i zmienne), produkty finalne, półfabrykaty i produkcja nie zakończona są wyceniane tylko w kosztach zmiennych wytworzenia, produkty sprzedane są wyceniane w koszcie zmiennym sprzedanych produktów (zmienny koszt wytworzenia + zmienne koszty sprzedaŝy), koszty całkowite przedsiębiorstwa (K) mają charakter funkcji liniowej, która przyjmuje postać równania: K = ax + b gdzie : a zmienny koszt jednostkowy x rozmiary produkcji w danym okresie b suma kosztów stałych przedsiebiorstwa dla danego okresu Rachunek kosztów zmiennych cd. Cechy rachunku kosztów zmiennych cd.: koszty stałe przedsiębiorstwa mogą być grupowane w jednolitym bloku lub z wyodrębnianiem w nim kosztów stałych: produkcji, zarządu i sprzedaŝy, grupowane dla podmiotów wewnętrznych (podstawowych i pomocniczych) koszty stałe tworzą łączną sumę kosztów stałych okresu, wycena świadczeń wewnętrznych jest dokonywana na poziomie kosztów zmiennych wytworzenia, kryterium oceny rentowności wyrobu lub usługi jest jednostkowa marŝa brutto, stanowiąca nadwyŝkę ceny sprzedaŝy nad kosztami zmiennymi sprzedawanego wyrobu lub usługi, wynik operacyjny przedsiębiorstwa (zysk lub strata) stanowi róŝnicę między globalną marŝą brutto, zrealizowaną na sprzedaŝy wyrobów, a kosztami stałymi danego okresu: 7
Rachunek kosztów zmiennych cd. Ustalanie wyniku operacyjnego przedsiębiorstwa Produkty X Y Z Przychód ze sprzedaŝy (po potrąceniu podatków, rabatów itp.) zmienne koszty sprzedanych wyrobów = globalna marŝa brutto firmy (wynik I, pośredni) suma kosztów stałych okresu = wynik operacyjny okresu (wynik II, końcowy) Rachunek kosztów zmiennych cd. Zbyt wysoki poziomu agregacji informacji dotyczących struktury kosztów i marŝy pokrycia oraz ogólności ustalania wyniku finansowego jest mało przydatny w przypadku firm wielooddziałowych, a takŝe w przypadku produkcji wieloasortymentowej. Ograniczenia dotyczące wykorzystania rachunku kosztów zmiennych w jego pierwotnej postaci odnoszą się takŝe do zmian w strukturze całkowitych kosztów własnych produktów, które obserwowane są w ostatnich latach. Znaczący wzrost udziału kosztów stałych w kosztach całkowitych sprawia, Ŝe koszty stałe oraz globalna marŝa pokrycia nie powinny być rozpatrywane w jednym bloku, lecz rozpatrywane w oddzielnych segmentach odnoszących się do róŝnych zakresów działalności przedsiębiorstwa (oddziałów, grup asortymentów, produktów itp.). 8
Rachunek kosztów zmiennych cd. PowyŜsze przesłanki przyczyniły się do rozwinięcia tradycyjnego rachunku kosztów zmiennych i powstania tzw. segmentowego rachunku kosztów zmiennych obejmującego dwie podstawowe odmiany: a) wielostopniowy rachunek kosztów zmiennych w tym systemie koszty stałe rozdzielane są względem rodzajów działalności (koszty stałe wydziałowe, koszty sprzedaŝy, koszty ogólnego zarządu), b) wieloblokowy rachunek kosztów zmiennych wykorzystywany w przedsiębiorstwach wielooddziałowych i w warunkach produkcji wieloasortymentowej; bloki kosztów stałych przyporządkowywane są róŝnym podmiotom (oddziałom, wydziałom) oraz produktom (grupom asortymentowym, indywidualnym produktom). W wyniku połączenia wielostopniowego oraz wielostopniowego rachunku kosztów zmiennych otrzymujemy wielosegmentowy rachunek kosztów zmiennych. Modele rachunku kosztów a wynik finansowy RóŜne procedury rozliczeniowe przekładają się na uzyskiwanie odmiennego krótkookresowego wyniku finansowego w obydwóch systemach, przy czym róŝnica zaleŝy od relacji między wielkością sprzedaŝy a wielkością produkcji: a) jeŝeli następuje wzrost poziomu zapasów (w danym okresie wielkość produkcji jest większa niŝ wielkość sprzedaŝy), wówczas kwota wyniku finansowego wyliczona w oparciu o rachunek kosztów pełnych jest większa od otrzymanej przy zastosowaniu rachunku kosztów zmiennych, b) jeŝeli następuje spadek poziomu zapasów (wielkość produkcji jest mniejsza od wielkości sprzedaŝy), to kwota wyniku finansowego ustalonego przy zastosowaniu rachunku kosztów pełnych jest mniejsza od kwoty wyznaczonej w oparciu o rachunek kosztów zmiennych, c) jeŝeli poziom zapasów nie ulega zmianie (wielkość produkcji równa jest wielkości sprzedaŝy), to kwota uzyskana przy zastosowaniu obydwóch systemów rachunku kosztów jest taka sama. 9
Przykład 1 Przedsiębiorstwo wytwarza trzy wyroby: A, B, C. Wielkość sprzedaŝy tych wyrobów w okresie sprawozdawczym, cenę sprzedaŝy oraz koszty poniesione na wytworzenie poszczególnych wyrobów przedstawiono w tabeli. Pozycje rachunku Wielkość sprzedaŝy (szt.) Cena sprzedaŝy (zł/szt.) Koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów (zł): koszty bezpośrednie koszty pośrednie Wyroby A B C 200 50 5000 1000 100 80 3500 1500 250 20 2000 500 W ciągu okresu sprawozdawczego zostały poniesione koszty nieprodukcyjne: koszty ogólnego zarządu 2500 zł, koszty sprzedaŝy 2000 zł. Ustalić wynik finansowy osiągnięty na sprzedaŝy wyrobów metodą rachunku kosztów pełnych. Przykład 1 rozwiązanie Pozycje rachunku Przychód ze sprzedaŝy Wyroby A B C 200 szt. * 50 zł 10000 zł 100 szt. * 80 zł 8000 zł Razem 250 szt. * 20 zł 5000 zł 23000 zł Koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów 6000 zł 5000 zł 2500 zł 13500 zł Koszty nieprodukcyjne: koszty ogólnego zarządu koszty sprzedaŝy 2500 zł 2000 zł 4500 zł Wynik finansowy: 23000 zł 13500 zł 4500 zł = 5000 zł 10
Przykład 2 W przedsiębiorstwie wytwarzającym jednorodny wyrób X, na koniec miesiąca zarejestrowano następujące koszty: materiały bezpośrednie 40 000 zł płace bezpośrednie 24 000 zł pozostałe koszty bezpośrednie 20 000 zł koszty stałe wytworzenia 15 000 zł koszty sprzedaŝy 4 000 zł koszty ogólnego zarządu 18 000 zł W analizowanym miesiącu wytworzono 2000 sztuk wyrobów. Cena jednostkowa sprzedaŝy to 80 zł. Na początku okresu nie występował zapas produkcji nie sprzedanej. Ustalić wynik finansowy na koniec miesiąca stosując rachunek kosztów pełnych przy załoŝeniu, Ŝe: a) całość produkcji sprzedano, b) sprzedano 1500 sztuk wyrobów. Przykład 2a rozwiązanie Przychód ze sprzedaŝy Koszty wytworzenia: materiały bezpośrednie płace bezpośrednie pozostałe koszty bezpośrednie koszty stałe wytworzenia Całkowite koszty wytworzenia Wynik I pośredni (przychód koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów) Koszty nieprodukcyjne: koszty sprzedaŝy koszty ogólnego zarządu Całkowite koszty nieprodukcyjne Wynik finansowy (zysk) (wynik I pośredni koszty nieprodukcyjne) 2 000 szt. 80 zł = 160 000 zł 40 000 zł 24 000 zł 20 000 zł 15 000 zł 99 000 zł 160 000 zł 99 000 zł = 61 000 zł 4 000 zł 18 000 zł 22 000 zł 61 000 zł 22 000 zł = 39 000 zł 11
Przychód ze sprzedaŝy Koszty wytworzenia: materiały bezpośrednie płace bezpośrednie pozostałe koszty bezpośrednie koszty stałe wytworzenia Całkowite koszty wytworzenia Jednostkowy koszt wytworzenia Przykład 2b rozwiązanie Wycena zapasu końcowego Koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów Wynik I pośredni (przychód koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów) Koszty nieprodukcyjne: koszty sprzedaŝy koszty ogólnego zarządu Całkowite koszty nieprodukcyjne Wynik finansowy (zysk) (wynik I pośredni koszty nieprodukcyjne) 1 500 szt. 80 zł = 120 000 zł 40 000 zł 24 000 zł 20 000 zł 15 000 zł 99 000 zł 99 000 zł 2000 szt. = 49,50 zł/szt. 49,50 zł/szt. 500 szt. = 24 750 zł 49,50 zł/szt. 1 500 szt. = 74 250 zł 120 000 zł 74 250 zł = 45 750 zł 4 000 zł 18 000 zł 22 000 zł 45 750 zł 22 000 zł = 23 750 zł Przykład 3 Przedsiębiorstwo wytworzyło w ciągu miesiąca 100 szt. wyrobów X. SprzedaŜ tego okresu wynosiła 80 szt. po 110 zł za sztukę. Koszty przedsiębiorstwa kształtują się następująco: materiały bezpośrednie 24 zł/szt. płace bezpośrednie 12 zł/szt. pozostałe koszty zmienne wytworzenia 16 zł/szt. zmienne koszty sprzedaŝy 15 zł/szt. koszty stałe wytworzenia 1400 zł koszty stałe sprzedaŝy 400 zł Porównać wynik finansowy działalności przedsiębiorstwa stosując: a) rachunek kosztów pełnych, b) rachunek kosztów zmiennych. 12
Przykład 3 rozwiązanie Rachunek kosztów pełnych SprzedaŜ Zmienne koszty wytworzenia: materiały bezpośrednie płace bezpośrednie pozostałe koszty zmienne Stałe koszty wytworzenia Całkowite koszty wytworzenia Jednostkowy koszt wytworzenia Wycena zapasu końcowego Koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów Wynik I ( zysk brutto ) Koszty sprzedaŝy: zmienne stałe Wynik finansowy ( zysk netto ) 80 szt. * 110 zł = 8800 zł 100 szt. * 24 zł = 2400 zł 100 szt. * 12 zł = 1200 zł 100 szt. * 16 zł = 1600 zł 1400 zł 6600 zł 6600 zł : 100 szt. = 66 zł 20 szt. * 66 zł = 1320 zł 80 szt. * 66 zł = 5280 zł 8800 zł 5280 zł = 3520 zł 80 szt. * 15 zł = 1200 zł 400 zł 3520 zł (1200 zł + 400 zł) = 1920 zł Przykład 3 rozwiązanie Rachunek kosztów zmiennych SprzedaŜ Zmienne koszty wytworzenia: materiały bezpośrednie płace bezpośrednie pozostałe koszty zmienne Całkowite zm. koszty wytworzenia Jednostkowy zm. koszt wytworzenia Wycena zapasu końcowego Zmienne koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów MarŜa pokrycia I Zmienne koszty sprzedaŝy MarŜa pokrycia II Koszty stałe: wytworzenia sprzedaŝy Wynik finansowy ( zysk netto ) 80 szt. * 110 zł = 8800 zł 100 szt. * 24 zł = 2400 zł 100 szt. * 12 zł = 1200 zł 100 szt. * 16 zł = 1600 zł 5200 zł 5200 zł : 100 szt. = 52 zł 20 szt. * 52 zł = 1040 zł 80 szt. * 52 zł = 4160 zł 8800 zł 4160 zł = 4640 zł 80 szt. * 15 zł = 1200 zł 4640 zł 1200 zł = 3440 zł 1400 zł 400 zł 3440 zł (1400 zł + 400 zł) = 1640 zł 13