RACHUNEK KOSZTÓW PLANOWANYCH

Transkrypt

1 RACHUNEK KOSZTÓW PLANOWANYCH dr Marek Masztalerz Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu 2011 Ach, ta nomenklatura!... planowanych... przyszłościowych... apriorycznych... postulowanych Rachunek kosztów budŝetowanych... normalnych... standardowych... normatywnych 1

2 Teoretycznie rzecz ujmując... Costing by Charles Horngren: Rachunek kosztów rzeczywistych (historycznych) Rachunek kosztów normalnych (uzasadnionych) Rachunek kosztów postulowanych Rachunek kosztów planowanych (budŝetowanych) Rachunek kosztów standardowych (normatywnych) KB rzeczywiste ceny rzeczywiste zuŝycie rzeczywiste ceny rzeczywiste zuŝycie planowane ceny rzeczywiste zuŝycie standardowe ceny standardowe zuŝycie KP rzeczywiste stawki ilość planowane stawki ilość planowane stawki ilość planowane stawki standardowe zuŝycie dla rzeczywistej ilości RACHUNEK KOSZTÓW STANDARDOWYCH Rachunek kosztów standardowych (normatywnych) jest najczęściej stosowaną w praktyce odmianą rachunku kosztów planowanych (głównie w sferze kosztów produkcji). Istotą tego rachunku jest wprowadzenie do systemu pomiaru w rachunku kosztów kategorii kosztów standardowych (normatywnych), czyli kosztów wzorcowych ustalonych a priori na podstawie specyfikacji produktów i usług oraz przebiegu procesów. STANDARD CENOWY STANDARD ILOŚCIOWY STANDARD KWOTOWY cena jednostki zasobu (materiałów, robocizny, usług bezpośrednich), np. koszt 1 mb tkaniny, stawka godzinowa lub akordowa szwaczki itp. zuŝycie ilościowe zasobu (materiałów, robocizny, usług bezpośrednich), na jednostkę produktu, np. mb tkaniny na 1 koszulę, czas uszycia 1 koszuli itp. kwota (wartość) pośrednich kosztów produkcji, zarządu i sprzedaŝy w danym okresie, np. amortyzacja maszyn, płace administracji, zuŝycie materiałów biurowych itp. 2

3 TYPY STANDARDÓW STANDARDY BAZOWE STANDARDY BIEśĄCE STANDARDY IDEALNE Standardy stałe, niezmienne w długim okresie, ustalane przed rozpoczęciem działalności, rzadko stosowane w praktyce ze względu na niestabilność warunków gospodarowania i niski stopień napięcia. Standardy odpowiadające normalnym warunkom gospodarowania, uwzględniające występowanie czynników zakłócających proces produkcyjny oraz ryzyko strat produkcyjnych, realne i osiągalne, aktualizowane okresowo, popularne w praktyce, najlepiej spełniają funkcje postulatów kosztowych: predyktywną, kontrolną i motywacyjną. Standardy o najwyŝszym stopniu napięcia, ustalające minimalny poziom kosztów moŝliwy w optymalnych warunkach prowadzenia działalności, teoretyczne, niepopularne i rzadko stosowane w praktyce, trudne (lub niemoŝliwe) do osiągnięcia. EWIDENCJA KOSZTÓW STANDARDOWYCH Wariant dyspozycyjny Koszty księgowane są wg wielkości standardowych. Odchylenia (debetowe lub kredytowe) są ustalane na bieŝąco i zapisywane na osobnych kontach, powstałych w wyniku pionowego podziału kont kosztowych. KOSZT RZECZYWISTY = KOSZT STANDARDOWY ± ODCHYLENIE Wariant rozliczeniowy Koszty księgowane są zarówno wg wielkości standardowych jak i wielkości faktycznych na oddzielnych kontach. Odchylenia (wyłącznie dla wyrobów gotowych) są ustalane pozaewidencyjnie na koniec okresu sprawozdawczego. ODCHYLENIE = KOSZT RZECZYWISTY KOSZT STANDARDOWY 3

4 CECHY RACHUNKU KOSZTÓW PLANOWANYCH Wyszczególnienie Horyzont czasowy Charakter kosztów Wiarygodność Dokumentacja Rachunkowość finansowa Rachunkowość zarządcza Główne zalety Główne wady RACHUNEK KOSZTÓW RZECZYWISTYCH Przeszłość Koszty faktycznie poniesione Wysoka Dowody księgowe Ewidencja i kalkulacja kosztów Sprawozdanie finansowe Kalkulacja kosztów e post Ustalanie cen sprzedaŝy Ocena rentowności e post Wiarygodność, dokładność, rzetelność, prawdziwość, mała pracochłonność, prostota, zgodność z systemami FK Długi czas pozyskania informacji o ponoszonych kosztach, brak moŝliwości monitorowania kosztów i bieŝącej analizy odchyleń RACHUNEK KOSZTÓW PLANOWANYCH Przeszłość i przyszłość Koszty planowane lub standardowe Ograniczona Plany, prognozy, normy Ceny ewidencyjne Kalkulacja kosztów Kalkulacja kosztów e ante Ustalanie cen sprzedaŝy BudŜetowanie i analiza odchyleń Szybkość pozyskania informacji, moŝliwość śledzenia na bieŝąco kosztów i odchyleń, zgodność z większością systemów ERP Ograniczona wiarygodność, duŝa pracochłonność, konieczność ustalania norm (standardów) oraz ustalania i rozliczania odchyleń Na forum ludzie piszą... W związku z tym, Ŝe koszty standardowe ustala się raz na rok (na a podstawie planowanej /budŝetowanej/ ceny surowca), oraz w związku z tym, Ŝe surowcem jest ropa naftowa, której ceny skaczą od 60 do 150 USD za baryłkę, by ponownie spaść do 40 USD za baryłkę (wszystko w ciągu jednego roku obrotowego), odchylenia mają bardzo istotny wpływ na sprawozdania, co teŝ powoduje nieprzydatność rachunku kosztów standardowych do jakichkolwiek symulacji i analiz bieŝących. (Specjalista ds. Cotrollingu,, Grupa LOTOS) Kluczowa jest odpowiedź na pytanie, jak bardzo w naszej branŝy standard moŝe róŝnić się od kosztów rzeczywistych (np. czy kupujemy surowce na rynku spot czy zawierane są długoterminowe umowy po stałej cenie). Jeśli mamy duŝe d odchylenia, to rachunek kosztów standardowych jest nieprzydatny w planowaniu.. (...) Standard jest super narzędziem, ale tylko w stabilnych branŝach. (Kontroler Finansowy, Rieber Foods Polska) 4

5 ANALIZA ODCHYLEŃ OD KOSZTU STANDARDOWEGO V = Pr Qr Ps Qs koszt rzeczywisty koszt planowany Pr cena Pr Ps odchylenie Ps cena standardowe Qr zuŝycie rzeczywiste Qs zuŝycie standardowe Vp odchylenie cenowe Vq odchylenie ilościowe Vpq odchylenie mieszane V odchylenie całkowite Qs Qr ANALIZA ODCHYLEŃ OD KOSZTU STANDARDOWEGO METODA DWÓCH ODCHYLEŃ V = Vp + Vq Wariant I Vp = (Pr Ps) Qr Vq = (Qr Qs) Ps Wariant II Vp = (Pr Ps) Qs Vq = (Qr Qs) Pr Pr Ps Vp Vq Pr Ps Vp Vq Qs Qr Qs Qr 5

6 ANALIZA ODCHYLEŃ OD KOSZTU STANDARDOWEGO METODA TRZECH ODCHYLEŃ V = Vp + Vq + Vpq Pr Ps Vp Vpq Vq Vp = (Pr Ps) Qs Vq = (Qr Qs) Ps Vpq = (Pr Ps) (Qr Qs) Qs Qr ANALIZA ODCHYLEŃ przykład Na jednostkę wyrobu według norm (standardów) ustalonych w budŝecie zuŝywa się 2,0 kg materiałów bezpośrednich po 30 zł/kg. W ciągu okresu wyprodukowano 100 sztuk wyrobu. ZuŜyto 220 kg materiałów po 29 zł/kg. Dokonaj analizy odchyleń kosztu jednostkowego. Metoda METODA DWÓCH ODCHYLEŃ (wariant I) METODA DWÓCH ODCHYLEŃ (wariant II) METODA TRZECH ODCHYLEŃ Obliczenia Vp = (29 30) 2,2 = - 2,2 zł/szt. Vq = (2,2 2,0) ) 30 = + 6 zł/szt. V = - 2,2 + 6 = + 3,8 zł/szt. Vp = (29 30) 2,0 = - 2 zł/szt. Vq = (2,2 2,0) 29 = + 5,8 zł/szt. V = ,8 = + 3,8 zł/szt. Vp = (29 30) 2,0 = - 2 zł/szt. Vq = (2,2 2,0) ) 30 = + 6 zł/szt. Vpq = (29 30) (2,2 2,0) = - 0,2 zł/szt. V = ,2 = + 3,8 zł/szt. Charakter odchylenia korzystne korzystne korzystne korzystne 6

7 BUDśETOWANIE BudŜet to plan finansowy przedsiębiorstwa na kolejny rok obrotowy. BudŜet nie jest prognozą opartą na trendach, lecz wyrazem przyjętych celów....to teŝ walka o kasę!!! BudŜet słuŝy planowaniu, motywowaniu, organizowaniu i kontroli. Proces tworzenia budŝetu to budŝetowanie. BudŜetowanie jest sednem controllingu. FUNKCJE SYSTEMU BUDśETOWANIA PLANOWANIE KOORDYNACJA KOMUNIKACJA MOTYWOWANIE KONTROLA OCENA planowanie przyszłości przedsiębiorstwa poprzez sporządzanie budŝetów operacyjnych i finansowych koordynowanie celów i zamierzeń poszczególnych ośrodków odpowiedzialności w przedsiębiorstwie komunikowanie menedŝerom i pracownikom konkretnych celów i zamierzeń przedsiębiorstwa motywowanie pracowników do osiągania celów budŝetowych i realizacji określonych zadań kontrola wykonania budŝetu, analiza odchyleń, identyfikacja źródeł nieefektywności ocena efektywności poszczególnych ośrodków odpowiedzialności wg określonych mierników, powiązana z systemem wynagradzania 7

8 BUDśET GŁÓWNY - PROCEDURA TWORZENIA BUDśET SPRZEDAśY BUDśETY OPERACYJNE BUDśET PRODUKCJI BUDśETY KOSZTÓW BUDśET WYDATKÓW BUDśET FINANSOWY SPRAWOZDANIE FINANSOWE PRO FORMA (bilans, rachunek zysków i strat, rachunek przepływów pienięŝnych) BUDśETOWANIE PRZYROSTOWE BudŜetowanie przy zastosowaniu metody przyrostowej (ang. Incremental Budgeting) polega na korygowaniu danych o kosztach z ubiegłego okresu z uwzględnieniem poziomu działalności i kosztów z poprzednich okresów i przewidywanych zmian w przyszłych okresach (np. zmian wielkości sprzedaŝy, cen czynników produkcji czy zmian w przebiegu niektórych procesów), zaletą jest stosunkowo mała pracochłonność, wadą jest moŝliwość uwzględnienia w nowych budŝetach nieefektywności zaistniałych w poprzednich okresach oraz brak moŝliwości zastosowania do budŝetowania kosztów nowych przedsięwzięć lub stanowisk kosztów. 8

9 BUDśETOWANIE OD ZERA BudŜetowanie przy zastosowaniu metody od zera (ang. Zero Based Budgeting): polega na szacowaniu poszczególnych pozycji kosztów przy załoŝeniu, jakby realizowane przez dane stanowisko kosztów działania rozpoczynały się po raz pierwszy, zaletą jest brak zagroŝenia uwzględnienia w nowych budŝetach nieefektywności zaistniałych w poprzednich okresach oraz moŝliwość zastosowania do budŝetowania kosztów nowych przedsięwzięć lub stanowisk kosztów, wadą jest duŝe skomplikowanie i brak moŝliwości oparcia na rzeczywistych danych opisujących procesy w danym przedsiębiorstwie oraz stosunkowo duŝa pracochłonność BUDśETOWANIE KROCZĄCE BudŜetowanie kroczące (ang. Rolling Budgeting) polega na aktualizowaniu budŝetu co miesiąc/kwartał i przesuwaniu horyzontu budŝetowania o jeden okres, tak Ŝeby w dowolnym momencie budŝet obejmował 12 miesięcy zaletą jest stosunkowo duŝe prawdopodobieństwo zbieŝności załoŝeń budŝetowych z rzeczywistością oraz moŝliwość częstszego niŝ raz na rok korygowania budŝetu, wadą jest stosunkowo duŝa pracochłonność (konieczność ciągłego aktualizowania budŝetu) 9

10 KONTROLA BUDśETOWA Arkusz kontroli wykonania budŝetu umoŝliwia: monitorowanie realizacji planu w bieŝącym roku, ustalanie odchyleń od budŝetu (w miesiącu i od początku roku), zestawianie bieŝących wielkości z rokiem poprzednim. miesiąc PLAN narastająco WYKONANIE bieŝący rok miesiąc narastająco WYKONANIE poprzedni rok miesiąc narastająco ANALIZA ODCHYLEŃ OD BUDśETU Analiza odchyleń (analiza wariancji) polega na porównaniu wielkości faktycznych z wielkościami budŝetowymi, ustaleniu wysokości odchyleń oraz wyjaśnieniu przyczyn wystąpienia odchyleń. POZIOM TOLERANCJI!!! KOSZTY KONTROLOWANE!!! 10

11 ANALIZA ODCHYLEŃ KOSZTÓW O D C H Y L E N I A kosztów materiałów kosztów robocizny zmiennych kosztów pośrednich stałych kosztów pośrednich ilość zuŝytych materiałów cena materiałów pracochłonność stawki płac liczba godzin stawka za 1 godzinę wielkość produkcji zdolność produkcyjna wydajność pracy BUDśET SZTYWNY & ELASTYCZNY Firma planuje wytworzyć i sprzedać 1000 sztuk produktu. Planowane e koszty wynoszą łącznie zł. W rzeczywistości wyprodukowano i sprzedano 1200 sztuk wyrobu i poniesiono koszty w wysokości zł. Czy jest to odchylenie korzystne czy nie? BudŜet sztywny (Fied Budget) ustalony dla jednego określonego poziomu działalności BudŜet elastyczny (Fleible Budget) budŝet zawierający równania kosztowe, umoŝliwiający przeliczanie budŝetu dla faktycznego poziomu działalności Odchylenie kosztów od budŝetu sztywnego jest, bo koszty rzeczywiste były wyŝsze o zł od kosztów planowanych. Odchylenie kosztów od budŝetu elastycznego zaleŝy od funkcji kosztów. Jeśli równanie ma postać 50q , to odchylenie jest korzystne i wynosi 1000 zł, bo wg budŝetu przeliczonego koszty powinny wynieść zł. 11

12 ANALIZA ODCHYLEŃ przykład Firma zaplanowała w budŝecie produkcję na poziomie 120 sztuk wyrobu. Na jednostkę wyrobu według norm (standardów) ustalonych w budŝecie zuŝywa się 2,0 kg materiałów bezpośrednich po 30 zł/kg. W ciągu okresu wyprodukowano 100 sztuk wyrobu. ZuŜyto 220 kg materiałów po 29 zł/kg. Dokonaj analizy odchyleń kosztów materiałów. Metoda METODA DWÓCH ODCHYLEŃ (wariant I) METODA DWÓCH ODCHYLEŃ (wariant II) METODA TRZECH ODCHYLEŃ Obliczenia Vp = (29 30) 220 = zł Vq = ( ) ) 30 = zł V = = zł Vp = (29 30) 200 = zł Vq = ( ) 29 = zł V = = zł Vp = (29 30) 200 = zł Vq = ( ) ) 30 = zł Vpq = (29 30) ( ) = - 20 zł V = = zł Charakter odchylenia korzystne korzystne korzystne korzystne METODA PODSTAWIEŃ ŁAŃCUCHOWYCH ilość planowana zuŝycie planowane cena planowana ilość zuŝycie planowane cena planowana ilość = = = zuŝycie rzeczywiste cena planowana budŝet budŝet budŝet planowany skorygowany skorygowany ilość zuŝycie rzeczywiste cena = wielkość Odchylenie wielkości produkcji Odchylenie z tytułu zuŝycia Odchylenie z tytułu zmian cen/stawek 12

13 ANALIZA ODCHYLEŃ przykład Firma zaplanowała w budŝecie produkcję na poziomie 120 sztuk wyrobu. Na jednostkę wyrobu według norm (standardów) ustalonych w budŝecie zuŝywa się 2,0 kg materiałów bezpośrednich po 30 zł/kg. W ciągu okresu wyprodukowano 100 sztuk wyrobu. ZuŜyto 220 kg materiałów po 29 zł/kg. Dokonaj analizy odchyleń kosztów materiałów. Ilość ZuŜycie Cena planowana planowane planowana planowane planowana rzeczywiste planowana rzeczywiste ILOŚĆ 120 szt. 100 szt. 100 szt. 100 szt. ZUśYCIE 2,0 kg/szt. 2,0 kg/szt. 2,2 kg/szt. 2,2 kg/szt. CENA 30 zł/kg 30 zł/kg 30 zł/kg 29 zł/kg WARTOŚĆ zł zł zł zł Odchylenie z tytułu zmiany ilości Odchylenie z tytułu zmiany zuŝycia Odchylenie z tytułu zmiany cen Odchylenie łączne zł zł = zł zł zł = zł zł zł = zł zł zł = zł K N K K ANALIZA ODCHYLEŃ ZYSKU ODCHYLENIE SPRZEDAśY ODCHYLENIE CEN SPRZEDAśY ODCHYLENIE WIELKOŚCI SPRZEDAśY ODCHYLENIE ZYSKU ODCHYLENIE KOSZTÓW MATERIAŁÓW ODCHYLENIE KOSZTÓW ODCHYLENIE KOSZTÓW ROBOCIZNY ODCHYLENIE ZMIENNYCH KOSZTÓW POŚREDNICH ODCHYLENIE STAŁYCH KOSZTÓW POŚREDNICH 13

14 odchylenie marŝy na sprzedaŝy odchylenie cen sprzedaŝy odchylenie wielkości sprzedaŝy UWAGA! Wpływ parametrów sprzedaŝy na wynik finansowy bada się w oparciu o marŝę brutto a nie przychody ze sprzedaŝy. odchylenie kosztów materiałów bezpośrednich odchylenie cen materiałów odchylenie zuŝycia materiałów odchylenie kosztów płac bezpośrednich odchylenie stawek płac odchylenie zuŝycia robocizny ODCHYLENIE ZYSKU odchylenie kosztów produkcji odchylenie zmiennych kosztów pośrednich odchylenie budŝetowe odchylenie wydajności odchylenie budŝetowe odchylenie stałych kosztów pośrednich odchylenie wielkości produkcji odchylenie wykorzystania zdolności produkcyjnych odchylenie wydajności odchylenie kosztów zarządu odchylenie kosztów sprzedaŝy Odchylenia kosztów zarządu i kosztów sprzedaŝy ustala się przez porównanie wielkości faktycznych z budŝetem. Dla zmiennych kosztów sprzedaŝy ustala się odchylenie budŝetowe i wydajności tak jak dla zmiennych pośrednich kosztów produkcji. ANALIZA ODCHYLEŃ ZYSKU przykład Przedsiębiorstwo ALFA produkuje jeden typ wyrobu, który nosi nazwę Sigma. Produkt ten wytwarzany jest w jednym procesie technologicznym. Standardowe zuŝycie i stawki kosztów bezpośrednich i zmiennych pośrednich ustalono na podstawie specyfikacji technicznej produktu oraz planowanych cen/stawek. Standardowe koszty stałe pośrednie są planowane na poziomie zł przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych ( rh miesięcznie), co daje standardowy narzut kosztów stałych 4 zł/rh. Koszty pośrednie są absorbowane przez produkcję na podstawie roboczogodzin bezpośrednich. 14

15 ANALIZA ODCHYLEŃ ZYSKU przykład Cena sprzedaŝy jest standardowo ustalana wg formuły koszt plus narzut zysku 25% a zatem wynosi 40 zł/szt. Firma planuje wytworzyć w maju sztuk wyrobów. W rzeczywistości w maju wyprodukowano i sprzedano sztuk. Cena sprzedaŝy wyniosła 42 zł/szt. Pracownicy bezpośrednio produkcyjni przepracowali godzin a przeciętna stawka wyniosła 3,2 zł/rh. Ceny materiałów A i B wyniosły odpowiednio: 1,1 zł/kg i 2,8 zł/kg, natomiast zuŝycie tych materiałów: kg (A) i kg (B). Koszty pośrednie produkcji były równe zł, w tym koszty zmienne zł a koszty stałe zł. ANALIZA ODCHYLEŃ ZYSKU przykład 15

16 ZALETY I WADY BUDśETOWANIA Szanse i zagroŝenia związane z wdroŝeniem i funkcjonowaniem systemu budŝetowania zaleŝą od wielu czynników: struktury organizacyjnej firmy, stylu zarządzania, metod sporządzania i kontroli budŝetu oraz analizy odchyleń, pozycji działu d controllingu w firmie. + przejrzystość oczekiwań zarządu co do wyników organizacji motywacja menedŝerów i pracowników do działania bieŝąca kontrola wyników oraz szybkość reakcji na odchylenia koordynacja i unikanie suboptymalizacji ryzyko błędnego oszacowania wielkości budŝetowych ograniczenie kreatywności i motywacji pracowników ryzyko nieefektywnego gospodarowania zasobami brak elastyczności w warunkach zmienności otoczenia firmy pracochłonność, czasochłonność i kosztochłonność Krytycznie o budŝetowaniu... BudŜet bazujący na liczbach z roku poprzedniego nie skłania do refleksji nad marnotrawstwem czy wartością. BudŜet tworzy podłogę dla kosztów i sufit dla wzrostu. Zbytnie przekraczanie tych barier nie jest w niczyim interesie. - Jeremy Hope, Beyond Budgeting Round Table BudŜety sprzyjają najbardziej nieproduktywnym zachowaniom w organizacji. - Jack Welch, General Electric,, Winning Winning BudŜetowanie to plaga korporacyjnej Ameryki. - Jack Welch BudŜetowanie to narzędzie represji. - Bob Lutz, Chrysler BudŜetowanie to zło niekonieczne. - Jan Wallander, Svenska Handelsbanken 16