Uniwersytet Warszawski Wydział Zarządzania RACHUNEK KOSZTÓW I RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA (5) Część V: rachunki decyzyjne na bazie kosztów istotnych i kosztów utraconych korzyści prof. zw. dr. hab. Jan Turyna Warszawa 2016
Koszty istotne Kryterium: wpływ przyszłego kosztu na decyzję => koszty istotne (ang. relevant) i nieistotne (ang. irrelevant) KOSZTY ISTOTNE NIEISTOTNE Są dwa warunki, aby koszt był uznany za istotny dla podejmowania decyzji tj. są to koszty przyszłe (typu ex-ante); żadne koszty minione nie mają wpływu na proces decyzyjny, są to koszty różniące się pomiędzy sobą w różnych wariantach działania.
Koszty istotne PRZYKŁAD: wybór środka komunikacji w kolejnym miesiącu SAMOCHÓD KOMUNIKACJA MIEJSKA Ubezpieczenia 200,-/mc Czynsz za garaż 200,-/mc Okresowy przegląd 300,-/mc Benzyna 250,-/mc Bilet 300/,-mc Łącznie 950,-/mc 300/,-mc Koszty istotnymi (unikalnymi) dla podjęcia decyzji spośród wyżej wymienionych są: benzyna i bilet. Inne koszty są nieistotne dla decyzji tj. nie wpływają na wybór (bo i tak je poniesiemy, nie są unikalne). Zatem: - bilet > benzyna - wybór samochodu - bilet < benzyna - wybór komunikacji miejskiej.
Koszty utraconych korzyści KOSZTY UTRACONYCH KORZYŚCI (ang. opportunity costs) Są to koszty, które ponieślibyśmy w wyniku zaniechania jednego działania na rzecz innego działania; muszą one być zatem włączone jako dodatkowa pozycja kalkulacyjna w drugim wariancie. Jest to abstrakcyjna kategoria, jednak ważna w procesie decyzyjnym. Koszty utraconych korzyści pojawiają się jedynie wtedy, gdy napotykamy na deficyt jakiegoś składnika majątkowego np. czasu pracy, aktywów trwałych, środków pieniężnych itd. Właśnie ten deficyt powoduje, że chcąc realizować jakieś nowe działanie musimy zrezygnować w całości lub części z jakiegoś dotychczasowego działania; przeliczona na pieniądze, utracona korzyść z dotychczasowego działania staje się składnikiem kosztów nowego działania.
Koszty utraconych korzyści Przykład: Rozważamy produkcję nowego podzespołu, co wymagałoby 100 godz. pracy maszyny "x" w skali miesiąca. Aktualnie czas pracy maszyny "x" jest w całości przeznaczony na produkcję wyrobu "a". zatem przyjęcie zlecenia na wytwarzanie półfabrykatu oznaczałoby ograniczenie produkcji "a", a więc - przychodów z jego sprzedaży o 200,-. Koszty zmienne wykonania nowego zlecenia w skali jednego miesiąca wyniosą wg wstępnych szacunków 1000,-. Czy powinniśmy podjąć produkcję podzespołu? Przyjęcie zlecenia = utrata przychodów ze sprzedaży "a" o 200,-. Ta kwota to właśnie koszt utraconych korzyści i powinna być włączona. jako dodatkowy koszt do nowego zlecenia. aby więc zlecenie mogło być przyjęte to przychód z niego musi być przynajmniej = 1000,- + 200,- = 1200,-
Koszty w procesach decyzyjnych Koszty stałe są nieistotne punktu widzenia decyzyjnego; chodzi o to, że i tak zostaną poniesione, niezależnie od przyjętego wariantu działania; powinniśmy je zatem wyłączyć z procesu decyzyjnego. Analogicznie, istnieją istotne przychody lub istotny wynik finansowy; są one takie wtedy, gdy różnią się w poszczególnych wariantach działania. Klasyfikacja typowych decyzji wg cyklu operacyjnego np. faza zakupu kupić czy wytworzyć, faza wytwarzania zaprzestać wytwarzania nierentownego produktu, faza sprzedaży decyzje cenowe, inne rodzaje decyzji.
Kupić czy wytworzyć Elementy Typ kosztu Kupić Wytworzyć kosztów - Materiały bezpośr. Istotny - 300,- - Płace bezpośr. Istotny - 100,- - Inne koszty zmienne Istotny - 50,- - Koszty stałe Nieistotny 100,- 100,- - Zakup Istotny 500,- - Razem 600,- 550,-
Kupić czy wytworzyć Przy powyższych założeniach wybierzemy wariant wytwarzania. Suma kosztów produkcji (450) jest niższa od ceny nabycia półproduktu (500). Eliminujemy z analizy koszty stałe (100), jako nieistotne z punktu widzenia wyboru wariantu działania. Decyzje typu kupić czy wytworzyć są oparte na kosztach istotnych. Podejmując je, musimy wyłączyć wszystkie koszty nieistotne, które nie odnoszą się do określonego działania, a zatem nie wspomogą nas w procesie decyzyjnym.
Kupić czy wytworzyć Zauważmy, że problem istotności jest wspólny dla wszystkich informacji w procesach decyzyjnych, dotyczy nie tylko kosztów. Decyzje tego rodzaju mają często miejsce, gdy firma nie ma wolnych mocy produkcyjnych lub zasobów czynników produkcji (np. pieniędzy). Zatem podjęcie nowej działalności oznacza ograniczenie dotychczasowej, co może w konsekwencji prowadzić do pojawienia się kosztów utraconych korzyści; powinnyśmy je zatem uwzględnić w naszej analizie.
Kupić czy wytworzyć Wykorzystujemy do analizy dane z przykładu wcześniejszego, dotyczącego kosztów relewantnych i nierelewantnych. Pojawia się jednak dodatkowe założenie i w związku z deficytem czasu pracy maszyn, produkcja nowego półproduktu wymagałaby 20 maszynogodzin miesięcznie, i o te 20 maszynogodzin należałoby zredukować czas pracy w ramach dotychczasowej działalności. Jedna maszynogodzina to równowartość 8,-, zatem koszty utraconych korzyści wyniosłyby 160,-. Nowa kalkulacja: materiały bezpośrednie 300,- płace bezpośrednie 100,- pośrednie koszty produkcji (zmienne) 50,- koszty utraconych korzyści 160,- łącznie 610,- zakup 500,- różnica 110,-na korzyść kupna.
Zaprzestać wytwarzania produktu Tego rodzaju problemy decyzyjne mogą pojawić się, gdy produkcja wykazuje niską rentowność. Powstaje wówczas problem wyboru: produkować, czy zaprzestać produkcji nierentownego wyrobu. Analiza sytuacji wymaga, abyśmy szczególną uwagę poświęcili kosztom stałym, alokowanym do produktu nierentownego. Pytanie: czy wszystkie koszty stałe, alokowane do produktu, który chcemy zaniechać, znikną wraz z zaprzestaniem produkcji? Odpowiedź: jeżeli tak, to decyzja jest oczywista zaprzestać produkcji; jeżeli nie wówczas problem komplikuje się...
Zaprzestać wytwarzania produktu Przykład: Dane Produkt A Produkt B Produkt C Sprzedaż 200.000,- 100.000,- 150.000,- Koszty zmienne (-)100.000,- (-) 70.000,- (-) 80.000,- Marża brutto 100.000,- 30.000,- 70.000,- Koszty stałe (-) 60.000,- (-) 40.000,- (-) 50.000,- Zysk ze sprzedaży 40.000,- (-10.000),- 20.000,-
Zaprzestać wytwarzania produktu Wnioski: Analiza wskazuje na celowość zaprzestania produkcji B. Jednak: jeżeli zaprzestaniemy wytwarzać B, wtedy istniejące koszty stałe obciążą pozostałe produkty tj. A i C, zmniejszając ich rentowność. Przykładowo załóżmy, że jeżeli zrezygnujemy z B, to koszty stałe alokowane do B (łącznie 40,000,-) zmniejszą się jedynie o 10.000,-; wówczas pozostałe 30.000 kosztów stałych alokowanych do B obciąży produkty: A i C. Ponowna kalkulacja wyniku wskazuje, że: utrzymanie B przyniesie zysk ze sprzedaży wyższy o 20.000,- niż zaprzestanie wytwarzania B.
Zaprzestać wytwarzania produktu Kalkulacja Utrzymanie produkcji B Zaprzestanie produkcji B Łączna sprzedaż 450.000,- 350.000,- Łączne koszty zmienne (-)250.000,- (-)180.000,- Łączna marża brutto 200.000,- 170.000,- Łączne koszty (-)150.000,- (-)140.000,- Łączny zysk ze sprzedaży 50.000,- 30.000,-
Ustalanie cen poniżej kosztów wytwarzania Spółka produkująca obuwie zaplanowała wytworzenie 10.000 par w następującym kwartale. Poniżej zestawiono oszacowane koszty wytworzenia obuwia. materiały bezpośrednie 200.000,- płace bezpośrednie 600.000,- pośrednie koszty produkcji (zmienne) 200.000,- pośrednie koszty produkcji (stałe) 400.000,- Razem koszty produkcji 1.400.000,- Spółka ma pakiet zamówień na 8.000 par po 180,-/1 parę. Mamy ofertę na zakup pozostałych 2.000 par, jednak po 120,-/1 parę tj. poniżej kosztów produkcji. Czy należy przyjąć tę ofertę?
Ustalanie cen poniżej kosztów wytwarzania Wstępna analiza danych nakazuje odrzucić ofertę, gdyż jednostkowy koszt produkcji wynosi: 1.400.000,-/10.000 par = 140,-/1 parę. Jednak: cena 180,-/1 parę jest ceną długofalową, przewidzianą na okres min. kilku miesięcy. W tym przypadku minimalna cena musi pokryć pełne koszty wytworzenia obuwia. Problem sprzedaży 2.000 par jest krótkookresowy, gdyż zależy nam na ich jak najszybszej sprzedaży. Stąd kalkulację oprzemy na formule opartej o marżę brutto. Zatem
Ustalanie cen poniżej kosztów wytwarzania Pomińmy zatem w analizie koszty stałe, jako nieistotne dla podjęcia powyższej decyzji i zestawmy koszty zmienne, jako istotne dla sprzedaży 2.000 par obuwia: materiały bezpośrednie płace bezpośrednie zmienne koszty produkcji 40.000,- (20,-/1parę) 120.000,- (60,-/1parę) 40.000,- (20,-/1parę) łącznie 200.000,- przychód (2.000 x 120,-) 240.000,- dodatkowa marża brutto 40.000,-. Decyzja: przyjąć ofertę.
Ustalanie cen poniżej kosztów wytwarzania Nie mogliśmy jednak dokonywać takich transakcji ciągle, gdyż koszty stałe muszą być jednak kiedyś pokryte z wypracowanej marży brutto. Potraktujmy ją zatem jako transakcję jednorazową. Lepiej je sprzedać, niż trzymać w magazynie "zamrażając" własne środki oraz ponosząc koszty magazynowania. Pytanie: poniżej jakiej ceny nie powinniśmy sprzedawać pozostałych 2.000 par? Odpowiedź: poniżej 100,-/1 parę; jest to cena minimalna równa jednostkowemu kosztowi zmiennemu.
Użytkować lub wymienić środek trwały Decyzje takie mają charakter długofalowy, ale są oparte na rachunku kosztów istotnych. Przykład: mamy maszynę kupioną 3 lata temu za 18.000,-, przewidywana żywotność maszyny 6 lat; dotychczasowe umorzenie liczone metodą liniową 9.000,-. Problem: kupno nowej maszyny, która pozwoliłaby na zmniejszenie kosztów zmiennych produkcji z 0,3/1 szt. do 0,2/1 szt.; koszt nowej maszyny wynosi 7.000,- a jej okres użytkowania 3 lata. Wolumen produkcji obu maszyn: 20.000 szt.; wartość rynkowa starej maszyny 4.000,-.
Użytkować lub wymienić środek trwały Elementy kosztów użytkować wymienić koszty wytwarzania (3 lata) - 0,3/szt. x 60.000 szt. - 0,2/szt. x 60.000 szt. Dalsze umarzanie Strata ze sprzedaży starej maszyny (9.000-4.000) Zakup nowej maszyny 18.000,- 9.000,- 12.000,- 5.000,- 7.000,- Łączne dalsze koszty 27.000,- 24.000,- Decyzja: wymienić sprzęt
Użytkować lub wymienić środek trwały Rozwiązanie oparte na istotnych przepływach pieniężnych: 3-letnie oszczędności na kosztach zmiennych 6.000,- cena rynkowa starej maszyny (+) 4.000,- istotne wpływy pieniężne razem 10.000,- cena zakupu nowej maszyny (-) 7.000,- przepływy pieniężne netto 3.000,- Decyzja: wymienić sprzęt
Użytkować lub wydzierżawić środek trwały Podstawą decyzji jest rachunek kosztów utraconych korzyści. Przykład: Mamy własny lokal w centrum miasta. Dostaliśmy ofertę wynajmu za roczny czynsz 30.000,-. Aktualny zysk netto z użytkowania lokalu 40.000,- rocznie. Kalkulacja Zysk z użytkowania 40.000,- Koszty utraconych korzyści (czynsz) (-)30.000,- Wynik 10.000,- Wniosek Przewaga użytkowania nad dzierżawą => nadal użytkować
Wyprodukować lub sprzedać Załóżmy, że pewien półprodukt może być sprzedany od razu lub też nadal wytworzony i sprzedany dopiero jako wyrób gotowy. Aby podjąć decyzję w tym zakresie należy porównywać: marżę brutto uzyskaną w wyniku sprzedaży półproduktu oraz marżę brutto uzyskaną ze sprzedaży wyrobu gotowego. Przychód ze sprzedaży półproduktu stanowi koszt utraconych korzyści dołączony jako pozycja kalkulacyjna do kalkulacji dalszego procesu produkcji.
Wyprodukować lub sprzedać Przykład: przyjmijmy, że półprodukt o jednostkowym koszcie zmiennym produkcji wynoszącym 6,- może być sprzedany za 9,-/1 szt. Dalszy proces produkcji prowadzi do wzrostu jednostkowych zmiennych kosztów wytwarzania o 3,-, jednak wyrób gotowy może zostać sprzedany za 15,-. Wytwarzane będzie 10.000 szt. produktu. Jaką decyzję należy podjąć? Sprzedaż produktów gotowych (10.000 szt. x 15,-) 150.000,- (-) dodatkowe koszty produkcji (10.000 szt. x 3,-) 30.000,- (-) sprzedaż półproduktu (10.000 szt. x 9,-) 90.000,- (=) Marża brutto (nadwyżka sprzedaży produktu) 30.000,- Decyzja: wytwarzać i sprzedać produkty gotowe.
Analizy przypadków Przykład 10: spółka M produkuje makarony. Dane na temat sprzedaży opracowane przez dział księgowości na bazie rachunku kosztów są następujące: Makaron Ilość Przychód Koszty produkcji: Wynik na sprzedaży zmienne stałe Kokardki 1.000 t 200.000,- 150.000,- 60.000,- (-10000,-) Muszelki 2.000 t 600.000,- 440.000,- 120000,- 40000,- Wiadomo także, iż możliwości produkcyjne Spółki są niewykorzystane, ale jedynie w odniesieniu do Kokardek, nie przewiduje się zmiany warunków produkcji, zaś koszty stałe mają charakter ogólny i nie są alokowane do konkretnych produktów. Spółka otrzymała dodatkowe zamówienie na makaron "Kokardki" w ilości 500 t. w cenie 180,- za tonę. Należy ustalić czy zaniechać produkcji "Kokardek", czy też przyjąć dodatkowe zamówienie na "Kokardki".
Analizy przypadków Przykład 11: spółka X (por. przykład 1) wytworzyła i sprzedała w ubiegłym roku 10.000 szt. odzieży po 100,-. Jednostkowe koszty zmienne wyniosły 63,-, zaś koszty stałe (produkcji, zarządu i sprzedaży) 210000,-. Zdolności produkcyjne Spółki (maszyny, czas pracy itd.) nie są aktualnie w pełni wykorzystywane; posiadany park maszynowy i zasoby pracy umożliwiają wyprodukowanie 15.000 szt. odzieży. Dla pełniejszego wykorzystania zdolności produkcyjnych i podwyższenia zysku kierownictwo Spółki rozważa następujące warianty przyszłych działań: pośrednik (hurtownia odzieży) jest skłonny podjąć się sprzedaży dodatkowych 3.000 szt. odzieży, pobierając rabat w wysokości 10% od ceny sprzedaży (dot. całej produkcji), inny producent wystąpił z propozycją zakupu dodatkowo 4.000 szt. odzieży; podjęcie dodatkowej produkcji - z uwagi na zmianę wymagań jakościowych - wiąże się ze wzrostem kosztów zmiennych o 25% i kosztów stałych o 50.000,-
Analizy przypadków Przykład 11 (c.d.): Badania marketingowe wskazują, iż Spółka mogłaby wejść na rynek z odzieżą skórzaną w ilości 5.000 szt. w cenie 150,- i przy jednostkowych kosztach zmiennych 110,-. Wymagałoby to jednak wydzierżawienia specjalistycznych maszyn i szkolenia pracowników, co zwiększyłoby koszty stałe o 170.000,- Ustalić najbardziej korzystny wariant oraz w którym wariancie są najlepiej wykorzystane zdolności produkcyjne jako relacja wielkości produkcji do produkcji maksymalnej
Przykład 12: Analizy przypadków Spółka wytwarza jeden standardowy produkt. Poniżej przedstawiono kalkulację jednostkowego kosztu zmiennego produkcji: materiały bezpośrednie 10,00,- płace bezpośrednie 7,50,- zmienne koszty pośrednie 1,25,- Łącznie 18,75,- Budżet spółki na kolejny rok zawiera m.in. następujące dane: Sprzedaż 80.000 szt. Stałe koszty operacyjne: - produkcji 1.000.000,- - administracyjne 600.000,- - sprzedaży 500.000,- Łączna marża brutto 2.500.000,-
Przykład 12 (c.d.): Analizy przypadków Kierownictwo spółki jest niezadowolone z dotychczasowych wyników oraz przyjętych założeń budżetu. Na posiedzeniu zarządu dyskutowano rozmaite warianty działania dla polepszenia sytuacji w następnym roku. Oto one: a) Dyrektor d/s produkcji sugerował obniżkę ceny sprzedaży o 10%. Jego zdaniem spowodowałoby to wzrost wolumenu sprzedaży o 25%. Nastąpiłby jednak wzrost kosztów stałych produkcji o 50.000,- zaś kosztów sprzedaży o 25.000,-. b) Dyrektor d/s finansów sugerował coś wręcz przeciwnego tj. wzrost ceny sprzedaży o 10%. Równocześnie, gdyby bieżące wydatki na reklamę w obecnej wysokości 100.000,- zostały zwiększone do poziomu 400.000,-, wówczas wolumen sprzedaży zwiększyłby się do 90.000 szt. Stałe koszty produkcji wzrosłyby o 25.000,-, zaś stałe koszty sprzedaży o 20.000,-.
Przykład 12 (c.d.): Analizy przypadków c) Dyrektor naczelny stwierdził, że oczekuje zysku netto ze sprzedaży w wysokości 600.000,-. Zapytał, jaka powinna być cena sprzedaży, aby osiągnąć ten poziom zysku, jeżeli równocześnie wzrost kosztów reklamy o 360.000,- spowodowałby wzrost wolumenu sprzedaży o 10%; wzrosłyby też koszty stałe produkcji o 25.000,-, a koszty sprzedaży o 17.000,-. d) Dyrektor d/s marketingu sugerował, że poprze odpowiednią kampanię reklamową nastąpiłby wzrost przychodów ze sprzedaży o 20%, a zysk netto ze sprzedaży wyniósłby 15% obrotów spółki. Stałe koszty produkcji musiałyby wzrosnąć o 40.000,-, zaś koszty sprzedaży o 25.000,-. Zadał pytanie, jakie musiałyby być dodatkowe koszty na reklamę, aby osiągnąć te rezultaty? Na podstawie powyższej dyskusji należy oszacować finansowe skutki każdego z omawianych wariantów działania w przyszłym roku.