Uniwersytet Warszawski Wydział Zarządzania RACHUNEK KOSZTÓW I RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA(2)

Transkrypt

1 Uniwersytet Warszawski Wydział Zarządzania RACHUNEK KOSZTÓW I RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA(2) Część II: Koszty i ich klasyfikacje, rachunek kosztów: pełnych i zmiennych prof. zw. dr. hab. Jan Turyna Warszawa 2016

2 Czym jest koszt? Koszty i ich klasyfikacja Koszty własne firmy stanowią wyrażone w pieniądzu celowe zużycie różnych czynników produkcji (lub zasobów firmy) prowadzące do osiągania współmiernych z nimi przychodów oraz niektóre wydatki nie odzwierciedlające zużycia, ale związane z normalną działalnością firmy w określonej jednostce czasu. Wydatki a koszty Wydatek jest pojęciem szerszym niż koszt, oznacza wszelkie wydatkowanie środków. Jest zatem ujęciem kasowym. Koszt to kategoria memoriałowa.

3 Koszty: Koszty i ich klasyfikacja są celowe i dotyczą określonej jednostki czasu (tak jak przychody), są kategorią memoriałową, są współmierne z przychodami, do powstania których prowadzą; koszty i przychody są jakby dwiema stronami tego samego medalu, wyrażają zużycie zasobów firmy (aspekt ekonomiczny) lub ilustrują rozmaite wydatki wynikające m.in. z regulacji prawnych (aspekt prawno administracyjny).

4 Koncepcje kosztów Koszty i ich klasyfikacja Koncepcja kosztów historycznych : istnieje tylko jeden rzeczywisty koszt poniesiony na wytworzenie produkcji, cel: wycena produkcji, pomiar zysku, sprawozdawczość. Koncepcja wg modelu decyzyjnego: są różne koszty dla różnych celów, cel: podejmowanie decyzji, planowanie. Koncepcja narzędzi kontroli i oceny pracy menedżerów: menedżerowie są oceniani przez pryzmat poniesionych kosztów, cel: kontrola budżetowa. Koszty w zarządzaniu strategicznym: nie można zarządzać firmą w długim horyzoncie czasu bez wykorzystania danych o kosztach, cel: wspomaganie zarządzania strategicznego.

5 Pomiar efektywności teoria strumieni zasobów Wejście Jednostka Wyjście (zasoby) (przetwarzanie) (produkty) Wartość zużywanych zasobów Wartość sprzedawanych produktów

6 Pomiar efektywności - koncepcje Pomiar efektywności (ocena finansowa) koncepcja memoriałowa koncepcja kasowa przychody (wyjście), koszty (wejście) wpływy pieniężne (wyjście), rozchody pieniężne (wejście) zysk/strata nadwyżka/deficyt pieniężny Rachunek zysków i strat Rachunek przepływów pieniężnych

7 Koszty i ich klasyfikacja Rachunek zysków i strat to raport zawierający rachunek efektywności gospodarowania, bazujący na memoriale. Powstaje w wyniku zestawienia i porównania ze sobą, za dany okres przychodów ze sprzedaży produktów, usług, finansowych itp. oraz kosztów ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością (operacyjnych, finansowych).

8 Koszty i ich klasyfikacja Przychody to kwoty należne firmie z tytułu sprzedaży produktów, usług lub realizacji innych form działalności, w postaci otrzymanej gotówki (środki pieniężne) lub przyrzeczenia zapłaty (należności). Koszty to celowe, wyrażone w pieniądzu zużycie zasobów (rzeczowych, ludzkich, niematerialnych itp.) oraz rozmaite płatności (podatki, czynsze, itp.) wynikające z działalności gospodarczej, prowadzące do osiągnięcia przychodów.

9 Koszty i ich klasyfikacja Przykład 1: wyniki w hurtowni farb w marcu bież. roku zakup: 1000 puszek x 10,-/szt. = ,- (zapłacono) sprzedaż: 1000 puszek x 15,-/szt. = ,- ( w gotówce oraz w należnościach). Wyniki (memoriałowo): przychody ,- koszty ,- zysk ze sprzedaży : = 5.000,- Wyniki (kasowo): wpływy pieniężne: ,- rozchody pieniężne: ,- nadwyżka pieniężna: = 2.000,-

10 Koszty i ich klasyfikacja Przykład 2: wyniki w hurtowni farb w marcu bież. roku zakup: 1000 puszek x 10,-/szt. = ,- sprzedaż: 800 puszek x 15,-/szt. = ,- Czy prawdą jest, że zysk hurtowni w marcu wyniósł 2000,-? Nie, obowiązuje zasada współmierności przychodów i kosztów. Zasada współmierności przychodów i kosztów => aby prawidłowo oszacować wynik finansowy należy zestawić i porównać ze sobą przychody rzeczywiście osiągnięte w danym okresie oraz współmierne z nimi koszty, rzeczywiście poniesione w danym okresie => nakład staje się kosztem, gdy prowadzi do osiągnięcia przychodu w danym okresie.

11 Koszty i ich klasyfikacja nakłady 2.000,- bilans ( magazyn) , ,- rachunek zysków i strat W marcu w hurtowni koszty poniesione są w kwocie 8.000,- zatem zysk w marcu równa się: = 4.000,- Przykład 3: wyniki w hurtowni farb w maju bież. roku zakup: puszek x 10,-/szt. = ,- sprzedaż: puszek x 15,-/szt. = ,- Czy prawdą jest, że zysk hurtowni w marcu wyniósł 8000,- Nie, wyniósł on 6.000,-, gdyż koszty w maju były ,- ( bieżące oraz przeniesione z bilansu z marca).

12 Koszty dla wyceny produktu, pomiaru wyniku i sprawozdawczości finansowej Typowe problemy: Ile kosztowało wytworzenie wyrobów, robót, usług itp. w danym okresie sprawozdawczym? Czy koszty poniesiono w racjonalnej wysokości i czyja to zasługa lub wina? Jaki wynik finansowy uzyskano z tej działalności? Kryteria klasyfikacyjne kosztów: według rodzaju, według faz działalności, według pozycji kalkulacyjnych, według reagowania kosztów na zmianę skali działania.

13 Koszty według rodzaju amortyzacja aktywów trwałych tj. części środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. zużycie materiałów i energii tj.: zużycie materiałów podstawowych, opakowań, części zapasowych, energii, materiałów biurowych itp. usługi obce - koszty robót, usług itp. świadczonych przez inne jednostki (transport, remonty, obróbka obca itd.). wynagrodzenia - koszty wszelkich wynagrodzeń, niezależnie od formy zatrudnienia pracownika ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia - odpisy na ZUS, Fundusz Pracy, zakładową służbę zdrowia itp. podatki i opłaty - podatki obciążające koszty działalności (gruntowy, od środków transportu itp) opłaty notarialne i sądowe, opłaty na rzecz administracji państwowej i inne. pozostałe koszty rodzajowe np. koszty delegacji służbowych, ryczałt za używanie samochodów prywatnych dla celów służbowych, ubezpieczenia rzeczowe i inne.

14 Koszty według faz działalności koszty fazy zaopatrzenia np. koszty zakupu. koszty fazy produkcji. koszty fazy zbytu np. koszty sprzedaży. koszty ogólne jednostki (zarządu, handlowe). Miejsce powstawania kosztów (m.p.k.) Jest to komórka organizacyjna odpowiedzialna za wykonywanie określonych czynności, a zatem za ponoszone koszty. Najprostsze m.p.k. to pojedyncze stanowisko pracy np. obsługa komputera. Koszty wg m.p.k. to w tym przypadku: wynagrodzenie + narzuty na wynagrodzenie osoby obsługującej komputer, zużycie energii (zasilanie komputera) amortyzacja, materiały eksploatacyjne itp.

15 Koszty według pozycji kalkulacyjnych Podział kosztów wg przenoszenia wartości na produkt: koszty produktu (tworzące wartość produktu), koszty okresu (nie tworzące wartości produktu, odnoszone na wynik finansowy). Podział wg związku kosztów z produktem: koszty bezpośrednie, dotyczące bezpośrednio danej jednostki produktu (usługi) i odnoszone na nią na podstawie np. dokumentów źródłowych, pomiaru itp. => materiały bezpośrednie, płace bezpośrednie, inne koszty (np. obróbka technologiczna, koszty nowej produkcji), koszty pośrednie, w tym pośrednie produkcji tzw. wydziałowe, koszty ogólne (zarządu, sprzedaży). Koszty bezpośrednie + koszty wydziałowe = pełne koszty wytworzenia.

16 Koszty według reagowania na zmianę skali działania Koszty stałe - to koszty, które niezależnie od zmian wielkości produkcji mierzonej ilością produkcji, czasem pracy itp. pozostają w pewnych granicach na tym samym poziomie lub zmieniają się, ale minimalnie. Koszty zmienne - to koszty zmieniające się wraz ze zmianą wielkości produkcji; zmiany: proporcjonalne, progresywne, degresywne, regresywne. Powyższy podział stwarza pewne problemy tj. względny charakter podziału kosztów na stałe i zmienne, z punktu widzenia czasu (im krótszy horyzont - tym więcej kosztów stałych, problemy z wyodrębnianiem kosztów; rachunkowość nie wypracowała, zobiektywizowanych metod takiego podziału; stąd użyteczność metod ilościowych lub inżynierskich, podział kosztu na stały i zmienny przebiega często w jego ramach np. koszty wynagrodzenia pracownika, rachunek telefoniczny itp. są po części stałe, a po części zmienne.

17 Koszty według modelu decyzyjnego Typowe problemy: Jaki będzie koszt wyprodukowania wyrobu "a", a jaki - wyrobu "b"? Jaki wynik finansowy przyniesie sprzedaż wyrobu "a", a jaki - wyrobu "b? Jaka powinna być wartość sprzedaży, wyrobu "c", aby przy określonym poziomie kosztów osiągnąć zysk? itp. Typologia kosztów w modelu decyzyjnym Koszty istotne i nieistotne dla podejmowania decyzji. Koszty utracone (zapadłe). Koszty utraconych korzyści. Koszty krańcowe (marginalne).

18 Koszty i ich klasyfikacja Kryterium: wpływ przyszłego kosztu na decyzję => koszty istotne (ang. relevant) i nieistotne (ang. irrelevant) KOSZTY ISTOTNE NIEISTOTNE Są dwa warunki, aby koszt był uznany za istotny dla podejmowania decyzji tj. są to koszty przyszłe (typu ex-ante); żadne koszty minione nie mają wpływu na proces decyzyjny są to koszty różniące się pomiędzy sobą w różnych wariantach działania.

19 Koszty i ich klasyfikacja PRZYKŁAD: wybór środka komunikacji w kolejnym miesiącu Ubezpieczenia 200,-/mc Czynsz za garaż Okresowy przegląd Benzyna Bilet SAMOCHÓD 200,-/mc 300,-/mc 250,-/mc KOMUNIKACJA MIEJSKA 300/,-mc Łącznie 950,-/mc 300/,-mc Koszty istotnymi (unikalnymi) dla podjęcia decyzji spośród wyżej wymienionych są: benzyna i bilet. Inne koszty są nieistotne dla decyzji tj. nie wpływają na wybór (bo i tak je poniesiemy, nie są unikalne). Zatem: - bilet > benzyna - wybór samochodu - bilet < benzyna - wybór komunikacji miejskiej.

20 Koszty i ich klasyfikacja KOSZTY UTRACONE (ZAPADŁE) (ang. sunk costs) Są to koszty już poniesione lub, które musimy ponieść i nie mogą być one zmienione przyszłymi decyzjami np. - obowiązkowe ubezpieczenie samochodu - opłata parkingowa (z poprzedniego przykładu) itp. Koszty utracone są zawsze nieistotne. KOSZTY UTRACONYCH KORZYŚCI (ang. opportunity costs) Są to koszty, które ponieśli byśmy w wyniku zaniechania jednego działania na rzecz innego działania; muszą one być zatem włączone jako dodatkowa pozycja kalkulacyjna w drugim wariancie. Jest to abstrakcyjna kategoria, jednak ważna w procesie decyzyjnym.

21 Koszty i ich klasyfikacja Przykład: Rozważamy produkcję nowego podzespołu, co wymagałoby 100 godz. pracy maszyny "x" w skali miesiąca. Aktualnie czas pracy maszyny "x" jest w całości przeznaczony na produkcję wyrobu "a". zatem przyjęcie zlecenia na wytwarzanie półfabrykatu oznaczałoby ograniczenie produkcji "a", a więc - przychodów z jego sprzedaży o 200,-. Koszty zmienne wykonania nowego zlecenia w skali jednego miesiąca wyniosą wg wstępnych szacunków 1000,-. Czy powinniśmy podjąć produkcję podzespołu? Przyjęcie zlecenia = utrata przychodów ze sprzedaży "a" o 200,-. Ta kwota to właśnie koszt utraconych korzyści i powinna być włączona. jako dodatkowy koszt do nowego zlecenia. aby więc zlecenie mogło być przyjęte to przychód z niego musi być przynajmniej = 1000, ,- = 1200,-

22 Koszty i ich klasyfikacja KOSZTY KRAŃCOWE (ang. marginal costs). Są to koszty, które musimy ponieść na wytworzenie na wytworzenie dodatkowej jednostki produktu. Przykład: Plan zakłada wytworzenie 100 sztuk wyrobów, zaś koszty na ich wytworzenie = 1000,-, w tym: - 500,- - materiały bezpośrednie - 200,- - płace bezpośrednie - 300,- - koszty zarządu (ogólnoadministracyjne). Ile wyniesie koszt krańcowy? Wyniesie on 7,-; należy pamiętać iż koszty zarządu nie mają związku ze zmianą wolumenu produkcji.

23 Koszty i ich klasyfikacja Koszty mogą być wykorzystywane jako narzędzie kontroli kadr kierowniczych lub menedżerskich odpowiedzialność za ponoszone koszty lub uzyskiwane wyniki finansowe w przekroju tzw. centrów odpowiedzialności. Centra odpowiedzialności: Ośrodki kosztów ich kierownicy są odpowiedzialni jedynie za ponoszone koszty, będące w ich gestii (tzw. koszty kontrolowane), Ośrodki zysku ich kierownicy są odpowiedzialni za koszty, przychody a zatem za wyniki finansowe, Ośrodki inwestowania ich kierownicy są odpowiedzialni za koszty, wyniki finansowe, ale też za skutki finansowe decyzji inwestycyjnych przez nich podjętych.

24 Koszty i ich klasyfikacja Koszty według ośrodków odpowiedzialności: Koszt = ilość zużytego zasobu x czynnik wartościujący Kontrolowane - o ich ponoszeniu i wysokości w pełni decyduje kierownik komórki (np. koszty materiałowe). Częściowo kontrolowane o ich ponoszeniu jedynie w części decyduje kierownik komórki (np. koszty robocizny). Niekontrolowane - o ich ponoszeniu i wysokości decydują inni, poza danym ośrodkiem

25 Ewolucja rachunku kosztów Twórcy współczesnego rachunku kosztów: Alfred Marshall (1890) nowoczesna teoria kosztów (stałe i zmienne, krótko- i długookresowe). Erich Schmalenbach (lata 20-te XX w.) rozgraniczenie pojęć: koszt, wydatek, nakład; struktura:: rodzajowa, przedmiotowa i podmiotowa kosztów (m.p.k.), koszty jednostkowe i koszty krańcowe, plan kont i wyodrębnienie grup kont kosztów. Robert S. Kaplan (od 70 tych XX w. do dziś) twórca: rachunkowości menedżerskiej, rachunku kosztów działań (ABC), zbilansowanej karty dokonań (ang. balance scorecard).

26 Ewolucja rachunku kosztów Orientacja sprawozdawcza (I poł. XX w.) rachunek bazujący na kosztach historycznych, cel: wycena produktu, pomiar wyniku finansowego i sprawozdawczość finansowa, koncentracja się na dokumentowaniu i kalkulowaniu pełnych, jednostkowych kosztów produktu lub usługi, charakter przedmiotowy orientacja na produkt, model: rachunek kosztów pełnych,

27 Ewolucja rachunku kosztów Rachunek kosztów pełnych: bazujący na filozofii: wygrywa przedsiębiorstwo, oferujące standardowy produkt po najniższej cenie (I. Anfoff), powstał w wyniku orientacji zarządzania na produkcję, oparty o kalkulację rzeczywistego kosztu jednostkowego produktów, rachunek rentowności jako różnicy pomiędzy pełnym kosztem własnym i ceną sprzedaży itd.

28 Ewolucja rachunku kosztów Reorientacja: od strategii "produkcyjnej" na rzecz strategii "rynkowej"(od lat tych XX w.) przyczyna: poszukiwanie przez coraz większe grono nabywców dóbr konsumpcyjnych o wyższej, niż standardowa, jakości i walorach użytkowych, ograniczanie masowej produkcji dóbr standardowych na rzecz wyrobów zróżnicowanych, wytwarzanych w krótkich seriach lub jednostkowo, potrzeba lepszego planowania, coraz bardziej efektywnej organizacji pracy, automatyzacji produkcji, sprawnego zarządzania, powstanie rachunku kosztów zmiennych, częściowych (ang. variable costing, marginal costing).

29 Ewolucja rachunku kosztów Rachunek kosztów zmiennych ulepszenie analizy wyników przez obliczanie dochodowości grup produktów, zakresów sprzedaży, grup klientów itp., wzbogacanie kontroli kosztów w wyniku ich podziału na stałe i zmienne, uproszczenie planowania zysku przez ustalanie marż pokrycia kosztów, aktywizacje sprzedaży ze względu na obciążenie wyniku całą kwotą kosztów stałych okresu itp.

30 Ewolucja rachunku kosztów Orientacja kontrolna (lata te) źródło: procesy dywersyfikacji struktur organizacyjnych zarządzania, cel: analiza i ocena pracy menedżerów przez pryzmat poniesionych kosztów, pojawienie się kategorii kosztów kontrolowanych i nie kontrolowanych w ramach danego ośrodka odpowiedzialności; także kosztów przewidywalnych, uznaniowych oraz uzgadnianych, powiązanie rachunku kosztów z procedurami kontroli budżetowej.

31 Ewolucja rachunku kosztów Orientacja zarządcza, decyzyjna (lata 80-te) cel: wspomaganie procesów podejmowania decyzji i planowania ekonomicznego, cechy szczególne: planowanie (budżetowanie) i kontrola kosztów, ich prognozowanie, planowanie kosztów bezpośrednich, budżetowanie kosztów pośrednich (tzw. budżetowanie elastyczne ), czy też analiza odchyleń kosztów rzeczywistych od planowanych. reorientacja celów rachunku: od dokumentacyjnych i kontrolnych do informacyjnych, wykorzystanie metod ilościowych, zastosowania technik inżynierskich, m.in. w postaci technicznych standardów kosztów.

32 Ewolucja rachunku kosztów Orientacja racjonalistyczna (strategiczna)(lata 90-te) odejście od operatywnego lub taktycznego postrzegania kosztów na rzecz ich postrzegania strategicznego, świadome kształtowanie poziomu kosztów i kierowaniu nimi, oddziaływanie na poziom i strukturę kosztów => konieczność optymalizacji poziomu kosztów, modele: rachunek kosztów działań (ABC) oraz model kompleksowego zarządzania kosztami.

33 Ewolucja rachunku kosztów Rachunek kosztów działań (ABC): zrywa z grupowaniem i rozliczaniem kosztów według miejsc ich powstawania, zakłada: grupowanie kosztów w przekroju typowych działań, potem następuje ich rozliczanie na poszczególne produkty według intensywności działań, za pośrednictwem jednostek miary działania; pełnia one rolę sterowników kosztów (ang. cost drivers).

34 Ewolucja rachunku kosztów Model kompleksowego zarządzania kosztami oznacza systematyczne podejście do zarządzania kosztami w przekroju cyklu życia: przedsięwzięcia, programu, projektu, produktu lub usługi, realizowane przy pomocy technik inżynierii kosztów oraz zasad zarządzania kosztami, istniejących metodologii oraz najnowszych technologii wspomagających procesy zarządzania, zrywa z operacyjnym lub taktycznym, podejściem do zarządzania kosztami na rzecz podejścia strategicznego, ujmującego w kompleksowy sposób wpływanie i kontrolowanie kosztów od początku do końca określonego przedsięwzięcia.

35 Rachunek kosztów podstawowe pojęcia Rachunek kosztów to ogół czynności zmierzających do ustalenia, w różnych przekrojach, do zaewidencjonowania w księgach rachunkowych oraz do zinterpretowania wyrażonej w pieniądzu wielkości nakładów dokonywanych w organizacji gospodarczej w określonym czasie i z określonym przeznaczeniem. Rachunek kosztów obejmuje również procedury analizy kosztów, z punktu widzenia: źródeł ich pochodzenia, racjonalności struktury i poziomu oraz przeznaczenia. Jest zwykle dzielony na rachunek: ewidencyjny i zarządczy.

36 Rachunek kosztów podstawowe pojęcia Ewidencyjny rachunek kosztów: jest wykorzystywany dla celów sprawozdawczych oraz zarządczych => rachunek porównawczy (sprawozdawczy) i kalkulacyjny (analityczny), celem kalkulacyjnego rachunku kosztów jest dostarczenie informacji dotyczących jednostkowego kosztu produktu (usługi, przedsięwzięcia), przedmiotem kalkulacyjnego rachunku kosztów są koszty podstawowej działalności operacyjnej oraz w nielicznych przypadkach inne koszty działalności gospodarczej firmy.

37 Rachunek kosztów podstawowe pojęcia Zarządczy rachunek kosztów i wyników: obejmuje ogół czynności polegających na gromadzeniu. klasyfikowaniu, przetwarzaniu, analizowaniu i opracowywaniu informacji o kosztach i wynikach finansowych, ma na celu wspomaganie menedżerów w procesach podejmowania decyzji zarządczych, planowania i kontroli.

38 Ewidencyjny r-k kosztów: podstawowy obieg informacji Operacja gospodarcza Pomiar i wycena zużycia zasobów Układ rodzajowy Koszt prosty Grupowanie Inne układy klasyfikacyjne Koszty okresu Rozliczanie Ustalanie wyniku finansowego Koszty jednostkowe Inne sposoby wykorzystania Koszty produktu Kalkulacja

39 Modele rachunku kosztów Modelem (systemem) rachunku kosztów określa się wyodrębniony zbiór zasad, metod technik i procedur grupowania, rozliczania i kalkulacji kosztów własnych organizacji gospodarczej dla potrzeb sprawozdawczych, planistycznych, kontrolnych, analitycznych oraz decyzyjnych. Wspólnym mankamentem wszystkich modeli ewidencyjnego rachunku kosztów jest konieczność określania narzutów kosztów pośrednich (stałych) i ich doliczania, zwykle na bazie proporcjonalności, do ogółu kosztów produktu.

40 Modele rachunku kosztów Metody określania narzutów oraz ich doliczania cechuje subiektywizm i brak racjonalnej podstawy dla rozliczania kosztów wspólnych na poszczególne produkty => nie uwzględniają one procesów, prowadzących do powstawania tych kosztów. Ewidencyjny rachunek kosztów może bazować na pełnej lub częściowej (niepełnej) kalkulacji kosztów. Istota kalkulacji częściowej polega na wliczeniu do kosztów wytworzenia produktów jedynie tych kosztów, które są kontrolowane w przekroju produktów, wyłączając równocześnie koszty kontrolowane w przekroju miejsc ich powstawania.

41 Modele rachunku kosztów Dwa kryteria wyodrębniania modeli rachunku kosztów odgrywają szczególnie ważna rolę tj. zakres kalkulacji kosztu jednostkowego, sposób kontroli kosztów. Wg nich można wyróżnić rachunek: kosztów pełnych, rachunek kosztów zmiennych rachunek kosztów działań (procesów gospodarczych) (ang. activity-based costing, ABC).

42 Rachunek kosztów pełnych Podstawowe cechy modelu to: podział kosztów całkowitych wytwarzania na koszty bezpośrednie i pośrednie, wycena produktów na poziomie kosztów pełnych (stąd nazwa); koszt jednostkowy odzwierciedla pełne zużycie czynników produkcji, rozliczanie kosztów pośrednich wg kluczy doliczeniowych => ilustrują one relacje między kosztami pośrednimi, a wytwarzanymi produktami => proporcjonalny rozdział kosztów pośrednich pomiędzy produkty (por. kolejny slajd).

43 Rachunek kosztów pełnych KOSZTY PRODUKCJI (pełne koszty wytwarzania) OGÓLNE materiały płace pośrednie produkcji bezpośrednie bezpośr. (wydziałowe) PRODUKTY RACHUNEK WYNIKÓW

44 Rachunek kosztów pełnych Funkcja pełnych kosztów wytworzenia produktów (K): gdzie: a- jednostkowy pełny koszt wytworzenia produktu x - ilość wytworzonych i sprzedanych produktów Funkcja wyniku finansowego (W): jest to wynik brutto ze sprzedaży Wynik brutto na sprzedaży (marża brutto) - nadwyżka pieniężna uzyskana ponad pełne koszty wytwarzania. Ma pokryć koszty ogólne (zarządu, sprzedaży) firmy i zysk netto ze sprzedaży. Wynik netto na sprzedaży (Z) jest równy: Z = marża brutto (W) - koszty ogólne (operacyjne)

45 Rachunek kosztów pełnych Cechy rachunku kosztów pełnych: stosuje podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie, wycena produkcji następuje wg pełnych kosztów wytwarzania => koszt jednostkowy produkcji ukazuje pełne zużycie czynników produkcji, pośrednie koszty produkcji (tzw. koszty wydziałowe) są rozliczane proporcjonalnie na poszczególne produkty. Wykorzystanie rachunku kosztów pełnych: sprawozdawczość finansowa, analiza rentowności różnych form i rodzajów działalności, tworzenie cen.

46 Rachunek kosztów zmiennych Jest to każdy system rachunku kosztów, w którym jest stosowany podział kosztów na stałe i zmienne oraz, gdy produkty są wyceniane jedynie według kosztów zmiennych. Koszty zmienne - pozostają w związku z produkcją; koszty stałe - to koszty gotowości do produkcji. Istota modelu: wyeliminowanie rozliczania kosztów pośrednich produkcji (wydziałowych) na jednostkę produkcji, Koszty pośrednie są rozdzielone na stałe i zmienne, a następnie koszty zmienne są rozliczane na jednostkę wyrobu w ramach kalkulacji, a koszty stałe obciążają wynik finansowy.

47 Rachunek kosztów zmiennych KOSZTY PRODUKCJI OGÓLNE materiały płace pośrednie bezpośrednie bezpośr. produkcji zmienne stałe PRODUKTY RACHUNEK WYNIKÓW

48 Rachunek kosztów zmiennych Podstawowy problem: jak wyodrębnić koszty stałe i zmienne spośród kosztów pośrednich produkcji? wszystkie koszty bezpośrednie => zmienne koszty ogólne => stałe (poza wynagrodzeniem prowizyjnym) koszty pośrednie produkcji (wydziałowe): stałe, zmienne, mieszane.

49 Rachunek kosztów zmiennych Zdarza się, że koszty wydziałowe łączą w sobie cechy kosztów stałych i zmiennych => mieszane np. wynagrodzenie pracownika nadzoru technicznego stałe (wynagrodzenie podstawowe) i zmienne (premia), amortyzacja stałe (liniowa) lub zmienne (oparta na pracy), zużycie energii elektrycznej stałe (oświetlenie) zmienne (cele technologiczne), lub utrzymanie wyposażenia technicznego stałe (okresowe) lub zmienne (bieżące) itd.

50 Rachunek kosztów zmiennych Funkcja kosztów podstawowej działalności operacyjnej (liniowa): K = v x + f gdzie: V - jednostkowe koszty zmienne x - ilość wytworzonych i sprzedanych produktów f - koszty stałe Marża brutto (wynik brutto na sprzedaży) to: W br = (p x) - (v x) gdzie: p - cena sprzedaży netto Funkcja wyniku finansowego ze sprzedaży: W net = (p x) - (v x) - f = = (p - v) x - f gdzie: (p - v) = jednostkowa marża brutto Marża brutto musi pokryć: koszty stałe oraz zysk planowany

51 Rachunek kosztów zmiennych Wynik ze sprzedaży: Ni = (p x) - (v x) - f = (p - v) x - f gdzie: (p - v) = jednostkowa marża brutto Warianty: Zysk => marża brutto > koszty stałe ( p - v) x > f Strata => marża brutto < koszty stałe ( p - v) x < f Próg rentowności => marża brutto = koszty stałe (p - v) x = f

52 Rachunek kosztów zmiennych Wykorzystanie rachunku: Wspomaganie podejmowania decyzji w krótkim horyzoncie czasu rachunki efektywności: o analiza progu rentowności o rachunki kosztów: relewantnych (istotnych) i utraconych korzyści. Ustalanie cen wg formuły opartej na marży brutto. Planowanie elastyczne kosztów. Analiza dźwigni operacyjnej itd.

53 Dźwignia operacyjna Dźwignia operacyjna (ang. operating leverage) jest to zjawisko zmniejszania się kosztów stałych w przeliczeniu na jednostkę sprzedanego produktu, przy założeniu wzrostu poziomu sprzedaży. Gdy wzrasta wolumen sprzedaży, wzrasta też przeciętny zysk z każdego sprzedanego produktu. Przejawia się to w starej maksymie kupieckiej tj. duży obrót to duży zysk; jest to właśnie efekt redukcji jednostkowych kosztów stałych.

54 Przykład: Dźwignia operacyjna Poniżej przedstawiono wybrane dane o produkcji i sprzedaży asortymentu A: cena jednostkowa (p) 8,50,- jednostkowy koszt zmienny 6,- ilość (wolumen) sprzedaży 200 szt. koszty stałe 400,- W = (6 200) = 100,- Zysk osiągany na sprzedaży jednej sztuki produktu wynosi 0,50,-, zaś koszty stałe w przeliczeniu na jeden produkt wynoszą 2,-.

55 Przykład (c.d.): Dźwignia operacyjna Jeżeli jednak wolumen produkcji i sprzedaży wzrośnie do 300 sztuk wówczas: W = (6 300) = 350,- Zysk jednostkowy wzrósł do 1,2,-. Wynika to bezpośrednio ze zmniejszenia się kosztów stałych w przeliczeniu na jednostkę produktu (spadek z 2,-/szt. do 1,3,-/ szt.).

56 Dźwignia operacyjna O wielkości wpływu struktury kosztów na zysk informuje współczynnik dźwigni operacyjnej, w postaci: Wdo= Marża brutto/zysk ze sprzedaży Wyraża on wrażliwość zysku osiągniętego ze sprzedaży na zmianę wielkości sprzedaży tj. w jakiej mierze zmiana przychodów ze sprzedaży wpłynie na zmianę wielkości zysku tj. %wzrostu zysku = % wzrostu sprzedaży x Wdo Przykład ( z poprzedniej strony): Wdo = 500/100 = 5 Wzrost sprzedaży = o 50% (z 200 do 300 szt.) % wzrostu zysku = 50% x 5 = 250 %

57 Rachunek kosztów pełnych vs rachunek kosztów zmiennych Czy, i jak, wykorzystanie systemów rachunku kosztów wpływa na wynik ze sprzedaży? Przykład: Firma wytwarza produkt finalny P. Dla dwóch kolejnych okresów opracowano rachunek kosztów i wyników w oparciu rachunki kosztów: pełnych i zmiennych. Oto założenia: Zapas początkowy w I okresie 0 szt. Wielkość produkcji 100 szt. w każdym okresie sprzedaż netto (I okres) 80 szt. 50,-/szt. sprzedaż netto (II okres) 120 szt. 50,-/szt. jedn. koszt zmienny (v) 20,- stałe koszty produkcji 1000,- w każdym okresie pełne jedn. koszty produkcji 20,- + (1000/100) = 30,- Koszty ogólnoadministracyjne 1400,- w każdym okresie.

58 Rachunek kosztów pełnych vs rachunek kosztów zmiennych (I okres) sprzedaż netto (80 szt. 50,-) 4000,- (f), 4000,- (v) koszty własne sprzedaży, w tym: (+) zapas początkowy (+) koszty wytworzenia (100 szt.) (-) zapas końcowy (20 szt.) zysk brutto ze sprzedaży inne koszty, w tym: - stałe koszty produkcji - koszty ogólnoadministracyjne zysk ze sprzedaży 2400,- (f), 1600,- (v) 0,- (f), 0,- (v) 3000,- (f), 2000,- (v) 600,- (f), 400,- (v) 1600,- (f), 2400,- (v) 1400,- (f), 2400,- (v) 0,- (f), 1000,- (v) 1400,- (f), 1400,- (v) 200,- (f), 0,-(v)

59 Rachunek kosztów pełnych vs rachunek kosztów zmiennych (II okres) sprzedaż netto (120 szt. 50,-) 6000,- (f), 6000,- (v) koszty własne sprzedaży, w tym: (+) zapas początkowy (+) koszty wytworzenia (100 szt.) (-) zapas końcowy zysk brutto ze sprzedaży inne koszty, w tym: - stałe koszty produkcji - koszty ogólnoadministracyjne zysk ze sprzedaży 3600,- (f), 2400,- (v) 600,- (f), 400,- (v) 3000,- (f), 2000,- (v) 0,-(f), 0,- (v) 2400,- (f), 3600,- (v) 1400,- (f), 2400,- (v) 0,- (f), 1000,- (v) 1400,- (f), 1400,- (v) 1000,- (f), 1200,- (v)

60 Rachunek kosztów pełnych vs rachunek kosztów zmiennych Wnioski: Różnica to skumulowane stałe koszty produkcji w remanencie końcowym tzn. nie sprzedanych produktach (20 szt. 10,-/szt. = 200,-); koszty te są alokowane w bilansie, w wartości zapasów produktów i tworzą tym sposobem miejsce dla zysku w wyniku finansowym. Rachunek kosztów pełnych => wygodny gdy produkujemy na skład tj. do magazynu (lepszy wynik). Rachunek kosztów zmiennych - wygodny gdy produkujemy na bieżąco na rynek.

61 Wyodrębnianie kosztów stałych i zmiennych Metody: księgowe, statystyczne np. metoda dwóch punktów, analiza regresji liniowej. Metoda księgowa: polega na "ręcznym" kwalifikowaniu kosztów bazującym na długoletnim doświadczaniu księgowego jej zaleta to prostota, a wada to ocena przybliżona, obarczona subiektywizmem. Metody statystyczne Polegają na poszukiwaniu funkcji opisującej zależność kosztów wytworzenia produktu od wielkości produkcji => najprostszy przypadek to funkcja liniowa kosztów w postaci: K = a x + b

62 Wyodrębnianie kosztów stałych i zmiennych Przykład: Jak wyodrębnić koszty stałe i zmienne spośród kosztów pośrednich wytwarzania (wydziałowych), na podstawie danych o kosztach za okres styczeń czerwiec. Dodatkowe założenia: ograniczenie do jednej zmiennej niezależnej (tj. jednego kosztu zmiennego), gdyby były przypadki odbiegające od obserwowanej tendencji, należy je zbadać i ewentualnie pominąć (gdyby stwierdzono jakieś anomalie).

63 Wyodrębnianie kosztów stałych i zmiennych Miesiąc Wielkość produkcji w danym miesiącu (szt.) Pośrednie koszty produkcji w danym miesiącu I ,- II ,- III ,- IV ,- V ,- VI ,-

64 Wyodrębnianie kosztów stałych i zmiennych Liniowa funkcja kosztów pośrednich produkcji zostanie oszacowana wg wzoru: gdzie: łączne koszty (zmienna zależna) wartość teoretyczna V - jednostkowy koszt zmienny X - wielkość produkcji f - koszty stałe. ^ K V x f

65 Wyodrębnianie kosztów stałych i zmiennych Metoda punktów ekstremalnych Wybieramy dwie obserwacje reprezentujące najwyższy i najniższy poziom kosztów w badanym okresie oraz podstawiamy je do powyższego równania: (Maj) 13700,- = V f (Styczeń) 10200,- = V 80 + f (-) 3500,- = V Oszacowane jednostkowy koszt zmienny = V ,5 40 Oszacowane V is podstawiane do jednego z równań np ,- = 87,5,- * f; Zatem koszty stałe = 3200,- ^ K 87, 5 x 3200

66 Wyodrębnianie kosztów stałych i zmiennych Mankamenty metody punktów ekstremalnych: Przy wyznaczaniu funkcji bierzemy pod uwagę jedynie ekstremalne (skrajne) poziomy kosztów, zaś pomijamy pozostałe obserwacje; one mogą one być ułożone asymetrycznie w stosunku do wyznaczonej prostej, ale pozostają poza naszą kontrolą. Nie ma możliwości weryfikacji wyników tj. możemy je przyjąć lub odrzucić.

67 Wyodrębnianie kosztów stałych i zmiennych Analiza regresji liniowej Rozwiązujemy układ dwóch równań, nazywanych normalnymi, w postaci : k V x n f 2 x k V x f x gdzie: n = liczba obserwacji. Równania są przekształcane w następującą postać: V n x k x k n x 2 x 2 2 f k x V k V x n n

68 Wyodrębnianie kosztów stałych i zmiennych Miesiąc x K X K x2 I II III IV V VI Total jednostkowy koszt zmienny (v) = 78,-, koszty stałe (f) = 4160,- ^ k 78 x 4160

69 Wyodrębnianie kosztów stałych i zmiennych Ocena obu metod metoda punktów ekstremalnych jest prosta, ale niezbyt dokładna; szacujemy funkcję kosztów na bazie dwóch skrajnych wielkości kosztów (maksimum i minimum), pomijając poziomy pozostałych kosztów. Co więcej, nie mamy procedur do zweryfikowania poprawności naszych obliczeń. analiza regresji liniowej znacznie lepsza i dokładniejsza; liniowa funkcja kosztów jest szacowana na podstawie wszystkich wielkości kosztów analizowanego okresu; równocześnie jest stosunkowo łatwa w realizacji np. przy pomocy pakietu EXCEL (jako wbudowana funkcja matematyczna); wyniki są do zweryfikowania przy pomocy statystycznego testu zbieżności ( 2 ).

70 Wyodrębnianie kosztów stałych i zmiennych Aby ocenić zgodność dopasowania wartości teoretycznych (funkcja) do danych empirycznych można zastosować współczynnik zbieżności ( ): 2 gdzie: <0,100>; im bliżej zera, tym lepsze dopasowanie. Dla funkcji kosztów : 2 wynosi 3,15%. 2 ^ k i ki ^ k 78 x 4160 k i k Oznacza to bardzo dobre dopasowanie.