Uniwersytet Warszawski Wydział Zarządzania RACHUNEK KOSZTÓW I RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA (7)

Transkrypt

1 Uniwersytet Warszawski Wydział Zarządzania RACHUNEK KOSZTÓW I RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA (7) Część VII: planowanie (budżetowanie) kosztów, kontrola budżetowa Warszawa 2016 prof. dr hab. Jan Turyna

2 Planowanie (budżetowanie) kosztów) Plan kosztów (budżet) określa przy pomocy miernika pieniężnego zadania, jakie wynikają dla przedsiębiorstwa na dany rok z długookresowego planu strategicznego. Budżet to szczegółowy plan roczny, wyrażający wartościowo przewidywane zużycie środków gospodarczych; jest to także etap w realizacji celów strategicznych przedsiębiorstwa Po co opracowuje się budżet? a) wspomaganie planowania bieżących operacji, b) koordynowanie działań poszczególnych części przedsiębiorstwa, c) dostarczanie informacji finansowej menedżerom dla podejmowania decyzji, d) motywowanie menedżerów e) kontrolę i ocenę pracy menedżerów.

3 Planowanie (budżetowanie) kosztów) Na czym polega różnica pomiędzy budżetem a np. prognozą kosztów działalności, dokonaną metodami statystycznymi? Prognoza jest przewidywaniem, przyszłych prawdopodobnych kosztów, określonych na podstawie operacji gospodarczych z przeszłości; może ona zatem wynikać z przypadkowego zestawienia okoliczności i zdarzeń. Budżet jest uściśleniem na dany rok założeń z wieloletniego planu działalności organizacji (strategicznego).

4 Planowanie (budżetowanie) kosztów Kryteria klasyfikowania budżetów w organizacji: horyzont czasowy: krótkoterminowy (poniżej 1 roku, dla decyzji krótkookresowych) lub długoterminowy (powyżej 1 roku, dla decyzji długofalowych), zakres zarządzania: strategiczne (dot. całej organizacji) lub operacyjne (odrębne segmenty lub działy jednostki), skala zagadnień decyzyjnych: całościowe (dot. całej organizacji) lub problemowe (dot. wybranych problemów np. sprzedaży, zapasów itd.), zakres budżetowania: operacyjne lub finansowe.

5 Planowanie (budżetowanie) kosztów Metoda bottom-up ("z dołu do góry"): polega na tym, że cząstkowe budżety są sporządzane na niższych szczeblach zarządzania, a następnie - scalane na szczeblach wyższych. Zaleta metody: menedżerowie niższych szczebli zarządzania współuczestnicząc w tworzeniu planów finansowych w większym stopniu akceptują założenia planu, a tym samym identyfikują się z zamierzonymi celami przedsiębiorstwa WYDZIAŁ WYDZIAŁ WYDZIAŁ WYDZIAŁ A B C D KIEROWNICTWO KIEROWNICTWO ZAKŁAD 1 ZAKŁAD 2 DYREKTOR /s PRODUKCJI

6 Planowanie (budżetowanie) kosztów Metoda top-down (z góry do dołu): Całościowa (ogólna) koncepcja budżetu powstaje na najwyższym szczeblu zarządzania a następnie jest ona przekazywana na średnie i niższe szczeble w celu rozwinięcia i uzupełnienia. Zaleta: ogólny zarys budżetu dla całej organizacji jest jednolity i klarowny. Wada: akceptacja założeń budżetu przez menedżerów na niższych szczeblach zarządzania nie jest pewna.

7 Planowanie (budżetowanie) kosztów Etapy przygotowywania budżetu kosztów: 1. Opracowanie zadań rzeczowych i finansowych dla organizacji, wynikających z założeń planu strategicznego dla danego roku. 2. Opracowanie prognozy, zwłaszcza w odniesieniu do struktury asortymentowej i wartości sprzedaży. 3. Przygotowanie budżetów cząstkowych i połączenie ich w budżet główny (ang. master budget) dla całej organizacji.

8 Planowanie (budżetowanie) kosztów Ograniczenia procesu budżetowania: Ograniczenia np. popyt na produkty (usługi) jednostki, dostęp do: zasobów rzeczowych i finansowych, wykwalifikowanej kadry itd. Najpowszechniejszym ograniczeniem w gospodarce rynkowej jest wielkość i struktura sprzedaży. Z tego względu proces budżetowania jest rozpoczynany od opracowania cząstkowego budżetu sprzedaży.

9 Planowanie (budżetowanie) kosztów Jak jest opracowywany budżet sprzedaży? przy pomocy metod statystycznych (prognozy, badania i analiza rynku), szacunki oparte na opiniach pracowników działu sprzedaży. Zależnie od metod grupowania i rozliczania kosztów działalności operacyjnej, budżety są opracowywane wg: klasyfikacji rodzajowej kosztów, klasyfikacji funkcjonalnej kosztów, obydwóch metod klasyfikacji kosztów.

10 Planowanie (budżetowanie) kosztów Przykład 1: opracowanie budżetu przy wykorzystaniu kosztów rodzajowych planowane koszty według rodzaju Poz. Kategorie kosztów Plan Amortyzacja Zużycie materiałów Zużycie energii Usługi transportowe Usługi remontowe Inne usługi materialne Wynagrodzenia Narzuty na wynagrodzenia Pozostałe koszty rodzajowe Ogółem , , , , , , , ,- 500, ,-

11 Planowanie (budżetowanie) kosztów Przykład 1 (c.d.): Struktura budżetu sprzedaży: Poz. Pozycje sprzedaży Plan Sprzedaż towarów Sprzedaż usług Sprzedaż na eksport Pozostała sprzedaż , , , ,- Ogółem ,-

12 Planowanie (budżetowanie) kosztów Przykład 1 (c.d.): Szacowanie kosztów własnych sprzedaży ogółem przy wykorzystaniu wskaźnika planowanych kosztów do sprzedaży np. jeżeli wskaźnik zostałby oszacowany na poziomie 0,80, wówczas koszty własne sprzedaży wyniosą: ,- x 0.8 = ,-, Szacowanie planowanej produkcji niezakończonej w kolejnym okresie sprawozdawczym jest realizowane zgodnie z następującą formułą: Wartość początkowa produkcji niezakończonej (rzeczywista) + koszty okresu (planowane) = łączne koszty własne sprzedaży (planowane) + końcowa wartość produkcji niezakończonej (planowana).

13 Planowanie (budżetowanie) kosztów Przykład 1 (c.d.): Jeżeli założymy, że wartość początkowa produkcji w toku = ,- wówczas: , ,- = ,- + X X = ,- planowana wartość końcowa produkcji w toku

14 Planowanie (budżetowanie) kosztów Przykład 1 (c.d.): Kalkulacja planowanego zysku/straty na koniec okresu sprawozdawczego będzie następująca: Poz. Pozycje do ustalania wyniku Plan Sprzedaż Koszty własne sprzedaży Inne koszty sprzedaży Koszty finansowe Zysk przed opodatkowaniem Podatek dochodowy (20%) Zysk netto ,- (-) ,- (-)11.880,- (-)4.000, ,- (-)8.704, ,-

15 Planowanie (budżetowanie) kosztów Opracowanie budżetu głównego (ang. master budget) SZACOWANIE SPRZEDAŻY BUDŻET SPRZEDAŻY BUDŻET KOSZT. OGÓLNOADM. BUDŻET NAKŁADÓW INWESTYCYJNYCH BUDŻET PRODUKTÓW GOTOWYCH BUDŻET KOSZTÓW B+R BUDŻET PRODUKCJI BUDŻET MATER. BEZPOŚR. BUDŻET PŁAC BEZPOŚR. BUDŻET KOSZTÓW WYDZIAŁOW. BUDGET ZAKUPU MATERIAŁÓW BEZPOŚRED. BUDŻET GŁÓWNY: - bilans, - r-k zysków i strat, - r-k przepływów pieniężnych.

16 Planowanie (budżetowanie) kosztów Planowanie kosztów bezpośrednich: Jest to metoda rachunku bezpośredniego, polegająca na przemnożeniu planowanej produkcji przez odpowiednie wielkości zużycia środków. Jeżeli z okresu na okres są wykorzystywane identyczne operacje i wytwarzane identyczne wyroby, to istnieje możliwość określenia, jakie koszty powinny być poniesione. Istnieje zatem możliwość ustalenia kosztu standardowego dla każdej operacji lub wyrobu.

17 Planowanie (budżetowanie) kosztów Koszt standardowy zawiera dwa elementy: standardy techniczne określają ilość zużytego materiału (standard zużycia materiałów) lub czas wykonania (standard czasu pracy). standardy kosztowe w odniesieniu do ceny zużytego materiału lub stawki godzinowej, która powinna być zapłacona za pracę. Standardy techniczne - są zwykle opracowywane w oparciu o szczegółowe studia i analizy inżynierskie produktu (pełna struktura wyrobu rozwinięta do poziomu detali technologicznych). Standardy kosztowe - np. ceny materiałów są zwykle szacowane na podstawie analiz rynku dostawców na przestrzeni półrocza lub roku. Zatem: planowany koszt materiału bezpośredniego = standard zużycia materiału x planowana cena jednostkowa (standardowa).

18 Budżetowanie elastyczne Budżetowanie elastyczne (ang. flexible budgeting) ma na celu odpowiedzieć na pytanie: ile powinno kosztować - z punktu widzenia kosztów pośrednich - wytworzenie określonej liczby produktów? Jego istotą jest odrębne określenie stałych i zmiennych składników kosztów wydziałowych. Pozwala to na elastyczne oszacowanie jednostkowych, zmiennych kosztów pośrednich w zależności od ilości produkcji oraz odrębne określenie kwoty stałych składników kosztów wydziałowych, których wielkość nie zależy od wolumenu produkcji.

19 Przykład 2: Budżetowanie elastyczne Plan kosztów wydziałowych dla danego okresu, przy założeniu 500 szt. wyrobów, jest następujący: materiały = 5.000,- płace i narzuty na płace = 2.500,- utrzymanie i naprawa urządzeń = 5.000,- ubezpieczenia majątkowe = 1.500,- czynsz dzierżawny = 3.000,- amortyzacja = 3.000,- ogółem koszty ,- Zakładając kalkulację podziałową prostą (tj. rachunek kosztów pełnych), koszty wydziałowe /1 wyrób wyniosą: ,- : szt. = 4,-/1 wyrób Planowane koszty wynosiłyby zatem: - dla 6000 szt ,- - dla 7000 szt ,- itd.

20 Budżetowanie elastyczne W przedsiębiorstwie dokonano jednak podziału na koszty stałe i zmienne w następujący sposób: POZYCJE KOSZTÓW - materiały - płace - naprawy urządzeń - ubezpieczenia - czynsz dzierżawczy - amortyzacja KOSZTY STAŁE JEDNOST. KOSZTY ZMIENNE R a z e m

21 Budżetowanie elastyczne Zatem w trakcie elastycznego planowania finansowego: Koszty wydziałowe = łączne stałe koszty wydziałowe + (jednostkowe koszty zmienne x wolumen produkcji) Według tej formuły planowane koszty wydziałowe wyniosą: - dla szt tj. 3,7,-/1 wyrób, - dla szt ,- tj. 3,5,-/1 wyrób, - dla szt ,- tj. 3.4/1 wyrób itd. Koszty zmieniają się w sposób nieliniowy (degresywne), a koszt jednostkowy - maleje.

22 Budżetowanie elastyczne Załóżmy równocześnie, że w danym okresie: - zaplanowano łącznie godz. - wypracowano łącznie godz. - rzeczywiste koszty zmienne wyniosły: materiały 5.200,- płace 2.400,- naprawy urządzeń 3.200,- ubezpieczenia 800,- razem ,- Odchylenia zmiennych kosztów wydziałowych będą liczone następująco: (ilość produkcji x jednostkowy koszt zmienny)- łączne aktualne koszty zmienne gdzie: (5.000 szt. 2,3,-/1 wyrób) ,- = = (-100) Nastąpiło zatem niewielkie (o 100,-) przekroczenie założeń planu kosztów wydziałowych.

23 Kontrola budżetowa: analiza odchyleń Celem analizy odchyleń jest obliczanie i wyjaśnianie przyczyn różnic pomiędzy kontami wzorcowymi (tj. standardami) i rzeczywistymi. Obliczanie różnic polega, generalnie rzecz biorąc, na odrębnym porównywaniu ze sobą: a) ilości standardowej i rzeczywistej, b) ceny standardowej i rzeczywistej. O ile zaistniałe różnice wynikają ze źle oszacowanych standardów kosztów tj. nieprawidłowo określonych ilości (np. zużycia materiału) lub cen, wtedy jest dokonywana korekta standardów. Jeżeli przyczyna różnic tkwi w sferze realizacji planu, wówczas za zaistniałe rozbieżności są odpowiedzialni menedżerowie, zarządzający danym centrum odpowiedzialności.

24 Kontrola budżetowa: analiza odchyleń Przykład: Spółka wytwarza wyrób A. Standardowe jednostkowe koszty materiałów bezpośrednich są następujące: - standardowa ilość materiału (IS) = 3 kg/szt. - standardowa cena zakupu materiału (CS) = 0,50,-/1 kg. W badanym okresie wyprodukowano 4000 szt. wyrobów A (PR), zaś rzeczywiste dane o zużyciu materiału są następujące: - łączna ilość zużytego materiału (IR) = kg - łączna ilość zakupionego materiału (IZ) = kg -rzeczywista cena zakupu (CR) = 0,55,-/1 kg Z kolei standardowe koszty robocizny bezpośredniej są następujące: - standardowy czas produkcji wyrobu (SP) = 0,25 godz. - standardowa stawka wynagrodzenia (SW) = 1,-/1 godz. Wyprodukowanie szt. wyrobów wymagało 900 godz. pracy (RP), a rzeczywista stawka wynagrodzenia = 1,10,-/1 godz. (RW)

25 Kontrola budżetowa: analiza odchyleń Analiza odchyleń kosztów materiałów bezpośrednich a) odchylenie ceny rzeczywistej od ewidencyjnej (CS - CR) x IZ gdzie: (0,50,-/1 kg - 0,55,-/1 kg) kg = (-750,-) Gdzie tkwią przyczyny powstałej różnicy = 750,-? Mogą one mieć charakter: zewnętrzny np. zmiany cen na rynku w wyniku inflacji itp. wewnętrzny np. wadliwe rozpoznanie rynku i pominięcie najkorzystniejszych ofert dostawców, złe sterowanie poziomem zapasu i interwencyjne zakupy po niekorzystnych cenach itp.

26 Kontrola budżetowa: analiza odchyleń b) odchylenie ilości rzeczywistej od standardowej zużycia materiału: gdzie: (IS x PR - IR) x CS ((3 kg x 4000 szt.) kg) x 0,50,- = 500,- Przyczyny zaistniałej różnicy: całkowicie kontrolowane w przedsiębiorstwie np. marnotrawstwo materiału, zastosowanie materiału o niższej jakości, obniżenie wymagań jakościowych wobec wyrobu itp.

27 Kontrola budżetowa: analiza odchyleń c) łączne odchylenia kosztów materiałów bezpośrednich: (PR x IS x CS) - (IR x CR) gdzie: (4.000 szt. x 3 kg x 0,50,-) - ( x 0,55,-) = (6.000,-) - (6.050,-) = (-50),- Łączny rzeczywisty koszt materiałów bezpośrednio zużytych do produkcji wyrobów A jest wyższy o 50,- od łącznego kosztu standardowego (planowanego); nastąpiło zatem niewielkie przekroczenie planu.

28 Kontrola budżetowa: analiza odchyleń II. Analiza odchyleń kosztów płac bezpośrednich a) Odchylenia między standardową i rzeczywistą stawką wynagrodzeń: (SW - RW) x RP gdzie: (5,0,-/godz. 5,1,-/godz.) x 900 godz. = (-90,-) Odchylenia od stawek wynagrodzeń mają na ogół charakter niekontrolowany z punktu widzenia menedżera ds. produkcji. Są one zwykle przedmiotem negocjacji dyrekcji ze związkami zawodowymi, zbiorowych układów wynagrodzeń itp. Kontrolowany charakter mają jedynie odchylenia wynikające z różnic pomiędzy wymogami kwalifikacyjnymi na danym stanowisku, a kwalifikacjami pracownika.

29 Kontrola budżetowa: analiza odchyleń b) Odchylenia między standardową i rzeczywistą ilością robocizny: gdzie: ((SP x PR) - RP) x SW ((0,25 godz. x szt.) godz.) x 5,0,- = 500,-. Przyczyny odchyleń w tym zakresie są zwykle kontrolowane przez menedżera ds. produkcji. Mogą one wynikać np. ze: złej jakości materiałów, przestojów maszyn, wdrażania nowego wyposażenia itd.

30 Kontrola budżetowa: analiza odchyleń c) Łączne odchylenia kosztów płac bezpośrednich: gdzie: (PR x SP x SW) - (RP x RW) (4.000 szt. x 0.25 godz. x 5,0,-/godz.) - (900 godz. x 5,1,-/godz.) = (5.000,-) - (4.590,-) = (410,-) Powyższy wynik może świadczyć o niewielkiej obniżce kosztów rzeczywistych w stosunku do planowanych.