Pojęcie, zadania i funkcje rachunkowości zarządczej

Rachunkowość Zarządcza Pojęcie, zadania i funkcje rachunkowości zarządczej Dr Definicja rachunkowości finansowej Rachunkowość to system ewidencji gospodarczej odzwierciedlającej w formie pienięŝnej zjawiska i procesy gospodarcze oraz sytuację majątkową i finansową oraz wynik działalności podmiotów gospodarczych, obejmujący swym zasięgiem następujące części (zob. art. 4 ust. 3 ustawy o rachunkowości): 1) opis przyjętych zasad rachunkowości 2) prowadzenie ksiąg rachunkowych 3) okresowe ustalanie i sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu składników majątkowych i źródeł ich pochodzenia 4) wycenę składników majątkowych i źródeł ich pochodzenia 5) sporządzanie sprawozdań finansowych 6) gromadzenie, przechowywanie i ochronę dokumentacji 7) badanie i ogłaszanie sprawozdań finansowych 1

Czym jest rachunkowość finansowa? Rachunkowość moŝna określić jako system identyfikacji, pomiaru, przetwarzania i przekazywania informacji finansowych o sytuacji majątkowej i osiągniętych wynikach słuŝący celom sprawozdawczym i decyzyjnym róŝnych uŝytkowników. Rachunkowość to uniwersalny i elastyczny system informacyjno-kontrolny, który odzwierciedla przebieg i rezultaty działalności gospodarczej jednostek organizacyjnych. System uniwersalny - to znaczy moŝliwy do zastosowania w róŝnych warunkach. System elastyczny - to znaczy moŝliwy do stosowania w kaŝdej jednostce. Rachunkowość jest swoistego rodzaju językiem biznesu, którym posługuje się świat gospodarczy, wykorzystującym sobie tylko znane metody, zasady, koncepcje i standardy, zawarte w obowiązujących normach prawnych. Czym jest rachunkowość zarządcza? Poprzez rachunkowość zarządczą przyjęto rozumieć proces identyfikowania, pomiaru, gromadzenia, analizy, przygotowania i komunikacji informacji dla potrzeb planowania, oceny i kontroli procesów zachodzących wewnątrz jednostki gospodarującej oraz w celu zabezpieczenia odpowiedzialności i właściwego wykorzystania istniejących zasobów. Rachunkowość zarządcza obejmuje techniki i procesy, które mają za zadanie ułatwić zarządzającym i wykonawcom podejmowanie decyzji oraz koordynację i współdziałanie, a dzięki temu osiąganie celów organizacji w sposób efektywny. Rachunkowość zarządcza (wewnętrzna) jest to swobodnie kształtowany system informacji, gdzie procesy opisywane są w formie, która słuŝy dla celów zarządzania. Wynika stąd, Ŝe przede wszystkim rachunkowość zarządcza wykorzystywana jest w planowaniu oraz kontroli, i prowadzona jest wyłącznie dla wewnętrznych uŝytkowników informacji. 2

Rachunkowość finansowa a zarządcza Rachunkowość finansowa Rachunkowość zarządcza Kto jest uŝytkownikiem informacji? zewnętrzny wewnętrzny Jaki jest zakres odniesienia informacji? cała firma działy, sekcje, wydziały Jaka jest orientacja czasowa? przeszłość (ex post) i teraźniejszość przyszłość (ex ante) i teraźniejszość Jaki jest zakres regulacji? akty i normy prawne brak według potrzeb Rachunkowość finansowa a zarządcza Rachunkowość finansowa Rachunkowość zarządcza Analizowany okres? rok, miesiąc ścisła periodyzacja dowolne okresy dzień, tydzień Nacisk połoŝony jest na? terminowość i bezbłędność szybkość i uŝyteczność Cechy idealne? rzetelność, ciągłość, prawidłowość istotność, wiarygodność, zrozumiałość Jaki jest charakter? obowiązkowy (obligatoryjny) dowolny (fakultatywny) 3

Funkcje rachunkowości zarządczej Funkcja planistyczna polegająca na dostarczaniu informacji zmniejszających stopień ryzyka przy dokonywaniu wyboru (podejmowaniu decyzji) Funkcja kontrolna identyfikuje róŝnicę pomiędzy wielkościami planowanymi a rzeczywistymi, czyli odchylenia, pod kątem miejsc ich powstania, przyczyn i osób odpowiedzialnych Funkcja organizacyjna zakreśla granicę pomiędzy ośrodkami odpowiedzialności, wskazuje zadania i kompetencje decyzyjne kierowników poszczególnych ośrodków Funkcja komunikacyjna zapewnia naleŝyty system komunikacji poprzez odpowiednie formy i metody przepływu informacji (sprawozdania, raporty, polecenia i instrukcje) Funkcje rachunkowości zarządczej Funkcja motywacyjna wyraŝająca się w oddziaływaniu na zachowania osób uczestniczących w procesie wytwórczym, aby osiągnąć zgodność ich celów osobistych z celami jednostki Funkcja edukacyjna skłaniająca kadrę do zainteresowania się funkcjonowaniem nie tylko obszaru, w którym pracuje ale równieŝ innymi zakresami aktywności jednostki 4

Rola rachunkowości zarządczej Rachunkowość zarządcza spełnia podwójną rolę: z jednej strony dostarcza informacji o działalności danej jednostki w przeszłości (pozwalając tym samym na dokonanie oceny, rozliczenie czy złoŝenie informacji finansowych podmiotom na zewnątrz), z drugiej natomiast dostarcza informacje, niezbędne do podejmowania decyzji odnośnie przyszłości. Fazy rozwoju rachunkowości zarządczej Faza 1 początek XX wieku W okresie tym, koncentrowano się na kontroli kosztów bezpośrednich w powiązaniu z normami technologicznymi zuŝycia (materiały bezpośrednie, płace bezpośrednie). Walory poznawcze kosztu jednostkowego odgrywały wówczas znaczącą rolę, dając moŝliwość oceny kosztów jednostkowych zwłaszcza przy porównaniach w przestrzeni (z innymi podmiotami). Rok Wydarzenie 1890 System informacyjny rachunkowości zarządczej 1901 Naukowe podstawy zarządzania 1903 Wykresy progów rentowności 1908 Standardowa kalkulacja kosztów i analiza odchyleń 1910 BudŜety kapitałowe i operacyjne 1920 Scentralizowana kontrola i zdecentralizowana odpowiedzialność 1923 Oddzielenie rachunkowości finansowej i rachunku kosztów 5

Fazy rozwoju rachunkowości zarządczej Faza 2 środek XX wieku Doceniono wykorzystanie nieksięgowych dyscyplin (tj: statystyki, socjologii, psychologii, zarządzania i marketingu) w procesach decyzyjnych. Pojawiają się rachunki oparte na rozróŝnieniu kosztów stałych i zmiennych (rachunek kosztów zmiennych, wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów i wyników). DostrzeŜono zalety budŝetowania i dyskontowania przepływów gotówkowych. Rok Wydarzenie 1940 Metoda dochodu zatrzymanego 1944 Metoda Simplex programowania liniowego 1950 Zdyskontowane przypływy pienięŝne 1957 Optymalna cena transferowa 1966 BudŜetowanie kosztów Fazy rozwoju rachunkowości zarządczej Faza 3 koniec XX wieku Zmiany w gospodarce i w zarządzaniu przedsiębiorstwami, a takŝe postep w informatyce wywołały pojawienie się nowych systemów rachunku kosztów, (tj. rachunek kosztów działań - ABC, rachunek kosztów docelowych - TC). Następuje rozwój rachunkowości strategicznej, pojawia się zrównowaŝona karta wyników, renesans przechodzi benchmarking i doceniono wartość dodaną. Rok lata 70-te lata 80-te lata 80-te lata 90-te lata 90-te Wydarzenie Planowanie just-in-time Rachunek kosztów działań (procesów) Rachunek kosztów docelowych ZrównowaŜona karta wyników Benchamarking strategiczny 6

Rachunkowość Zarządcza Elastyczność kosztów względem zmian rozmiarów działalności Dr Zachowanie się kosztów względem zmian rozmiarów działalności Koszty stałe - to koszty, które nie reagują na zmiany rozmiarów produkcji lub sprzedaŝy; - ich wysokość zaleŝeć jednak moŝe od innych czynników (powierzchnia, kubatura, wartość majątku, czasu pracy), - przykłady: podatek od nieruchomości, ubezpieczenie budynku, wynagrodzenie pracowników administracji, amortyzacja liniowa. Koszty zmienne - to koszty, których wysokość zmienia się wraz ze zmianą rozmiarów produkcji lub sprzedaŝy; - stopień tej zmienności moŝe mieć róŝną siłę; - przykłady: wynagrodzenia pracowników bezpośrednio-produkcyjnych, zuŝycie materiałów bezpośrednich. Koszty mieszane - to koszty złoŝone z elementów stałych i zmiennych; - przykłady: abonament telefoniczny, wynagrodzenie sprzedawcy złoŝone z części stałej i prowizji. 7

Wskaźnik zmienności kosztów Zmienność kosztów charakteryzują wskaźniki elastyczności (zmienności) W ZK, które wyraŝają stosunek względnej zmiany danego kosztu do względnej zmiany rozmiarów działalności (sprzedaŝy, produkcji). Wskaźniki elastyczności (zmienności) kosztów W ZK ma postać: W ZK = ( K : K) / ( q : q) gdzie: K koszty, q rozmiary działalności. Koszty zmienne - proporcjonalne Wskaźnik elastyczności kosztów W ZK,= 1 Wielkość produkcji Wartość kosztów Przyrost produkcji Przyrost kosztów Wskaźnik zmienności Koszt jednostkowy q K q K WZK KJ 200 10000 (-) (-) (-) 50 400 20000 200 10000 1 50 600 30000 200 10000 1 50 800 40000 200 10000 1 50 1000 50000 200 10000 1 50 8

Koszty zmienne - progresywne Wskaźnik elastyczności kosztów W ZK, >1 Wielkość produkcji Wartość kosztów Przyrost produkcji Przyrost kosztów Wskaźnik zmienności Koszt jednostkowy q K q K WZK KJ 200 10000 (-) (-) (-) 50 400 22000 200 12000 1,09 55 600 36000 200 14000 1,17 60 800 52000 200 16000 1,23 65 1000 70000 200 18000 1,29 70 Koszty zmienne - degresywne Wskaźnik elastyczności kosztów jest w przedziale 0 < W ZK, < 1 Wielkość produkcji Wartość kosztów Przyrost produkcji Przyrost kosztów Wskaźnik zmienności Koszt jednostkowy q K q K WZK KJ 200 10000 (-) (-) (-) 50 400 18000 200 8000 0,89 45 600 24000 200 6000 0,75 40 800 28000 200 4000 0,57 35 1000 30000 200 2000 0,33 30 9

Koszty stałe - bezwzględnie Wskaźnik elastyczności kosztów W ZK, = 0 Wielkość produkcji Wartość kosztów Przyrost produkcji Przyrost kosztów Wskaźnik zmienności Koszt jednostkowy q K q K WZK KJ 200 20000 (-) (-) (-) 100 400 20000 200 0 0 50 600 20000 200 0 0 33,33 800 20000 200 0 0 25 1000 20000 200 0 0 20 Koszty stałe względnie (skokowo) Wskaźnik elastyczności kosztów W ZK, = 0 a w momencie skoku odchyla się w górę lub w dół Wielkość produkcji Wartość kosztów Przyrost produkcji Przyrost kosztów Wskaźnik zmienności Koszt jednostkowy q K q K WZK KJ 200 20000 (-) (-) (-) 100 400 20000 200 0 0 50 600 20000 200 0 0 33,33 800 30000 200 10000 1,33 37,50 1000 30000 200 0 0 30 10

Istota podziału kosztów na stałe i zmienne Obserwując koszty moŝna zauwaŝyć, Ŝe im dłuŝszy jest horyzont czasowy, tym większy jest wpływ zarządzających na poziom kosztów i tym więcej kosztów się zmienia. W długim okresie, praktycznie nie występują w jednostce koszty stałe, gdyŝ na wszystkie koszty zarządzający mają wpływ. Ustalenie czy dany koszt jest stałym czy zmiennym wymaga przeanalizowania, jaki jest poziom istotności i jaki jest przedział czasowy decyzji, której dotyczy. Aby spełnić wymogi ustawowe związane z kalkulacją kosztu wytworzenia produktu, a takŝe aby móc zastosować niektóre koncepcje rachunku kosztów (np. rachunek kosztów zmiennych) czy teŝ rozwiązać występujące w firmach problemy decyzyjne, niezbędna jest umiejętność podziału kosztów (nie tylko wydziałowych) na zmienne i stałe jedną z właściwych metod. Metody niestatystyczne: Metody podziału kosztów na stałe i zmienne 1) metoda księgowa (ekspercka) 2) metoda inŝynieryjna (studiów technologicznych) Metody statystyczne: 1) metoda wielkości krańcowych 2) metoda średnich podokresów 3) metoda regresji Metody niestatystyczne mogą być wykorzystywane w kaŝdych warunkach, natomiast metody statystyczne nie nadają się do zastosowania chociaŝby w sytuacji, kiedy firma zaczyna dopiero co swoją działalność i nie posiada Ŝadnej bazy statystycznej. 11

Metoda księgowa (ekspercka) W metodzie tej bardzo waŝna jest treść ekonomiczna poszczególnych pozycji kosztowych i ich związek z wielkością produkcji. W oparciu o ten związek oraz na bazie doświadczenia i rozsądnego osądu personelu księgowego, czy teŝ innych pracowników jednostki (z reguły z pionu finansowo-księgowego), dokonuje się kwalifikacji poszczególnych pozycji kosztowych do kosztów zmiennych lub stałych. Podział kosztów polega więc w głównej mierze na przeglądzie i identyfikacji kaŝdej pozycji kosztów oraz na ustaleniu wpływu zmian rozmiarów działalności na te pozycje i zaliczeniu ich odpowiednio do stałych lub zmiennych. Główną wadą tej metody jest fakt, iŝ podział kosztów dokonywany jest w duŝym stopniu na podstawie subiektywnej oceny osoby przeprowadzającej badanie, jednak mimo tego mankamentu, ze względu na małą pracochłonność, jest to procedura najczęściej wykorzystywana w praktyce. Metoda inŝynieryjna (studiów technologicznych) Polega na pomiarze zuŝycia czynników produkcji na podstawie analizy techniki, technologii i organizacji produkcji. Przedmiotem obserwacji są tutaj zarówno normy zuŝycia materiałów, ale równieŝ inne czynniki produkcyjne (w tym czas pracy poszczególnych maszyn i urządzeń, wydajność pracy itp.). Krok po kroku bada się czas operacji składających się na proces produkcyjny, a następnie dokonuje wyceny robocizny z uwzględnieniem kwalifikacji i wynagrodzenia pracowników. ZuŜycie materiałów wynika natomiast z dokumentacji projektowej oraz analiz konstrukcyjnych lub receptur produkcyjnych. Metoda ta weryfikuje wielkości zuŝycia z punktu widzenia jego celowości. Drugą zaletą tej metody jest fakt, iŝ nie bazuje ona na informacjach historycznych. Analizę inŝynieryjną kosztów przeprowadzają na ogół technicy i pracownicy pionu produkcyjnego, ale ze względu na duŝą pracochłonność nie naleŝy do popularnych metod podziału kosztów na zmienne i stałe. 12

Metoda wielkości krańcowych Inaczej nazywana najmniejszego i najwyŝszego punktu zakłada wybór z szeregów liczbowych dane o najwyŝszych i najniŝszych rozmiarach działalności i na ich podstawie wyznacza się funkcję kosztów. O q = q max q min O q odchylenie krańcowe wielkości produkcji q max maksymalne rozmiary produkcji w analizowanym okresie q min minimalne rozmiary produkcji w analizowanym okresie K q = K(q) max K(q) min K q odchylenie krańcowe kosztów K(q) max wartość poniesionych kosztów przy maksymalnych rozmiarach produkcji K(q) min wartość poniesionych kosztów przy minimalnych rozmiarach produkcji Metoda wielkości krańcowych kj z = K q / O q kj z koszt jednostkowy zmienny K q odchylenie krańcowe kosztów O q odchylenie krańcowe wielkości produkcji KS = K(q) max (kj z q max ) lub KS = K(q) min (kj z q min ) KS koszty stałe K = KS + (kj z q plan ) K koszty całkowite dla zaplanowanej wielkości produkcji 13

Metoda średnich podokresów Metoda średnich podokresów jest rozszerzoną wersją metody wielkości krańcowych. Rozszerzenie to polega na tym, Ŝe wyodrębnienie zmiennych i stałych kosztów odbywa się w drodze porównania średnich kosztów i średnich wielkości produkcji dla dwóch róŝnych poziomów działalności jednostki, z których jeden jest poziomem maksymalnym, a drugim minimalnym. Wykorzystując dane statystyczne porządkuje się je rosnąco od najniŝszych do najwyŝszych rozmiarów działalności i dzieli się je na dwie grupy. Z wydzielonych w ten sposób części wyznacza sięśrednie wielkości produkcji, jak równieŝśrednie wartości kosztów. Znając te wielkości postępuje się analogicznie, jak w przypadku metody wielkości krańcowych. W przypadku gdy liczba danych w szeregu jest nieparzysta moŝliwe jest zrezygnowanie z jednej skrajnej wielkości i wówczas dane moŝna podzielić na dwie równe części, lub teŝ podzielić je tak, Ŝe jedna z grup będzie miała o jedną pozycje więcej. Metoda regresji Istotą metody regresji jest jak najlepsze dopasowanie linii kosztów do rzeczywistych obserwacji kosztów. Dokonuje się tego wykorzystując metodę najmniejszych kwadratów. Polega ona na znalezieniu takiego równania linii prostej kosztów, aby suma kwadratów pionowych odległości pomiędzy tą linią, a danymi rzeczywistymi była mniejsza niŝ suma kwadratów odległości między danymi empirycznymi, a jakąkolwiek inną krzywą. W pierwszym etapie wylicza sięśrednią wielkość produkcji ( śr q) i średnią wartość kosztów ( śr y) w badanym okresie. Następnie określa się róŝnice pomiędzy wielkościami produkcji i kosztów w poszczególnych okresach sprawozdawczych, a przeciętnymi wielkościami wyznaczonymi w pierwszym etapie. W kolejnych etapach na podstawie przeprowadzonych obliczeń odchyleń wylicza się sumę kwadratów odchyleń wielkości produkcji, sumę iloczynów odchyleń wielkości produkcji i odchyleń kosztów. Na zakończenie wyznacza się parametry linii regresji. 14

Podsumowanie Rezultat uzyskany w wyniku przeprowadzenia podziału kosztów na stałe i zmienne moŝe być róŝny w zaleŝności od tego jaką metodę podziału zastosujemy. NaleŜy równieŝ pamiętać o tym, Ŝe w przypadku przeprowadzenia procedury podziału kosztów na stałe i zmienne metodami niestatystycznymi, rezultat podziału uzaleŝniony jest od subiektywnego osądu osób przeprowadzających tę procedurę. Oczywiście metody statystyczne pozbawione są tego mankamentu, ale niestety nie są moŝliwe do przeprowadzenia w jednostkach, które dopiero co rozpoczęły działalność (nie posiadają bazy statystycznej) oraz dla rozmiarów działalności, które wykraczają zakresem poza istniejącą bazę statystyczną, gdyŝ w tych obszarach mogą przedstawiać nieprecyzyjne wyniki. W praktyce wciąŝ najczęściej uŝywana jest metoda księgowa, która wymaga od jednostek gromadzenia kosztów wydziałowych na odpowiednich kontach analitycznych, z których kaŝda zawierała informację: czy określona została jako pozycja stała czy zmienna. Co jest kosztem stałym, a co zmiennym powinna podpowiadać logika, doświadczenie i obserwacja kształtowania się poszczególnych pozycji kosztów. Rachunkowość Zarządcza Rachunek kosztów pełnych a rachunek kosztów zmiennych Dr 15

Typy i modele rachunku kosztów W rozwoju rachunku kosztów wyodrębnić moŝna dwa kierunki: 1) zmiana rzeczowego zakresu rozliczania kosztów między wytworzone produkty 2) rozszerzenie czasowego zasięgu przedstawiania kosztów przez wzrost stopnia ich normowania. Zgodnie z tymi kierunkami klasyfikujemy systemy rachunku kosztów według: Kryterium rodzaju i zakresu rozliczania kosztów między produktami pracy: 1) rachunek kosztów pełnych 2) rachunek kosztów zmiennych (częściowych) Kryterium stopnia normowania i sposób prezentacji kosztów: 1) rachunek kosztów rzeczywistych (zbiorczy) 2) rachunek kosztów planowanych (rozdzielczy) Rachunek kosztów pełnych - schemat Koszty Produktu Okresu Bezpośrednie Pośrednie Zarządu SprzedaŜy Kalkulacja kosztu jednostkowego pełnego Wynik finansowy Wyroby gotowe Sprzedane Zapas Bilans 16

Rachunek kosztów pełnych formuła 1) Przychody ze sprzedaŝy produktów (cena ilość sprzedana) 2) Koszt (pełny) wytworzenia sprzedanych wyrobów (kj pełny ilość sprzedana) 3) Koszty okresu (koszty zarządu i sprzedaŝy) 4) Wynik na sprzedaŝy (1 2 3) Zapas produktów (kj pełny ilość niesprzedana) Zalety rachunku kosztów pełnych 1) jest zgodny z zasadami rachunkowości finansowej gdyŝ ustawa o rachunkowości nakłada obowiązek wyceny produktów pracy w pełnym koszcie wytworzenia 2) słuŝy pełną informacją kosztową na potrzeby decyzji długookresowych (strategicznych) 3) zwraca uwagę na koszty stałe wydziałowe (utrzymania infrastruktury) 17

Wady rachunku kosztów pełnych 1) moŝliwość wpływania na wynik finansowy poprzez zmiany wartości zapasów produktów (aktywowanie kosztów stałych wydziałowych) 2) umowne i arbitralne przypisywanie kosztów stałych produktom 3) ograniczona moŝliwość porównywania wyników jednostki z innymi podmiotami (tzw. benchmarking) 4) jest nieelastyczny w decyzjach krótkookresowych 5) poprzez swoją dokładność rozliczania kosztów stałych moŝe być pracochłonny Rachunek kosztów zmiennych - schemat Koszty Produktu Okresu Bezpośrednie (zmienne) Pośrednie (zmienne) Pośrednie (stałe) Zarządu (stałe) SprzedaŜy (stałe) Kalkulacja kosztu jednostkowego zmiennego Wynik finansowy Wyroby gotowe Sprzedane Zapas Bilans 18

Rachunek kosztów zmiennych formuła 1) Przychody ze sprzedaŝy produktów (cena ilość sprzedana) 2) Koszt (zmienny) wytworzenia sprzedanych wyrobów (kj zmienny ilość sprzedana) 3) NadwyŜka cenowa (1 2) 4) Koszty stałe 5) Wynik na sprzedaŝy (3 4) Zapas produktów (kj zmienny ilość niesprzedana) Zalety rachunku kosztów zmiennych 1) unika się tu umownego i arbitralnego przypisywania kosztów stałych wydziałowych produktom (nie stosuje kluczy rozliczeniowych) 2) przypisywanie produktom tylko kosztów zamiennych daje moŝliwość ustalania właściwej rentowności ze sprzedaŝy produktów 3) pozostaje w bliskim związku z systemem kontroli kosztów, poniewaŝ koszty zmienne to na ogół koszty zaleŝne od decyzji podejmowanych w ośrodkach odpowiedzialności (ułatwia budŝetowanie kosztów) 4) eliminuje wpływ zmian w wartości zapasów na pomiar zysku i stąd uniemoŝliwia manipulacje wynikiem finansowym 5) analizowany model umoŝliwia porównanie kosztów pomiędzy jednostkami gospodarczymi wytwarzającymi takie same lub zbliŝone produkty (benchmarking) 19

Wady rachunku kosztów zmiennych 1) trudności z podziałem kosztów na stałe i zmienne 2) fakt, uwzględniania tylko zmian rozmiarów działalności jako czynnika determinującego wysokość kosztów 3) załoŝenie liniowej zaleŝności kosztów i przychodów od wielkości produkcji 4) koncentrację na nadwyŝce cenowej co moŝe powodować brak dostatecznego rozpoznania kosztów stałych 5) koncentrację na decyzjach krótkookresowych, gdy tymczasem decyzje strategiczne powinny być podejmowanie na podstawie informacji o pełnym koszcie wytworzenia Przykład Koszty bezpośrednie wytwarzania w firmie ABC w ostatnim kwartale wynosiły odpowiednio: październik 3 zł/szt., listopad 4 zł/szt., grudzień 5 zł/szt., Natomiast koszty pośrednie moŝna było podzielić na zmienne które w kaŝdym z analizowanych miesięcy wynosiły 1 zł/szt. oraz stałe które wynosiły 660 zł. Koszty ogólnego zarządu i sprzedaŝy w analizowanych okresach wyniosły: 300 zł, 400 zł i 200 zł. Cena sprzedaŝy wynosiła: 70 zł/szt., 71 zł/szt. i 72 zł/szt. Stan produkcji i sprzedaŝy na przestrzeni trzech kolejnych okresów sprawozdawczych kształtował się następująco: Październik produkcja 10 szt., sprzedaŝ 7 szt. Listopad produkcja 12 szt., sprzedaŝ 12 szt. Grudzień produkcja 11 szt., sprzedaŝ 14 szt. 20

Rozwiązanie przykładu W przypadku zastosowania rachunku kosztów pełnych: październik wynik (-300 zł), zapas 210 zł listopad wynik (-298 zł), zapas 180 zł grudzień wynik (-98 zł), zapas 0 zł Z kolei w przypadku rachunku kosztów zmiennych: październik wynik (-498 zł), zapas 12 zł listopad wynik (-265 zł), zapas 15 zł grudzień wynik 67 zł, zapas 0 zł Analizując te same okresy sprawozdawcze moŝna zauwaŝyć, Ŝe: JeŜeli P-produkcja > S-sprzedaŜy to wynik w RKP > RKZ JeŜeli P-produkcja < S-sprzedaŜy to wynik w RKP < RKZ JeŜeli P-produkcja = S-sprzedaŜy to wynik w RKP = RKZ Wartość zapasu w RKZ nie moŝe być wyŝsza niŝ w RKP dla analizowanego okresu sprawozdawczego (bez względu na relację pomiędzy wielkością P-produkcji i S-sprzedaŜy Podsumowanie Rachunek kosztów pełnych wykorzystywany jest na potrzeby rachunkowości finansowej a więc przez głównych księgowych, natomiast rachunek kosztów zmiennych wykorzystywany jest na potrzeby rachunkowości zarządczej a więc przez dyrektorów finansowych, analityków i controllerów. 21

Rachunkowość Zarządcza Wieloblokowy i wielostopniowy rachunek wyników Dr Istota wieloblokowego i wielostopniowego rachunku wyników Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek wyników stanowi uzupełnioną o pozycje (bloki) wynikowe i rozwiniętą o dodatkowe rozczłonkowanie kosztów stałych na szereg stopni (segmentów) wersję rachunku kosztów zmiennych. W opinii wielu praktyków nie jest uzasadnione łączne traktowanie kosztów stałych przedsiębiorstwa, gdy powszechnie wiadomo iŝ część kosztów stałych moŝna bezpośrednio przypisać odpowiednim produktom lub grupom produktowym (asortymentowym). Przychody ze sprzedaŝy produktów (usług) Koszt zmienny wytworzenia sprzedanych produktów (usług) = MarŜa brutto (Kwota pokrycia) Koszty stałe = Wynik na sprzedaŝy produktów (usług) Rozbicie pozycji wynikowych na bloki Rozbicie kosztów stałych na stopnie 22

Podział wyników na bloki Bloki mogą być zorientowane w zaleŝności od oczekiwań osób kierujących podmiotem gospodarczym. Najczęściej jednak dla celów decyzyjnych i kontrolnych bloki wyodrębnia się na podstawie oczekiwań organizacyjnych i sprzedaŝowych. Uwzględniając kryteria organizacyjne jednostkę dzieli się na: stanowiska kosztów, miejsca powstawania kosztów, oddziały (zakłady), zakresy i rodzaje działalności). Biorąc pod uwagę kryteria sprzedaŝowe, moŝna dokonać podziału wyniku na: klientów lub ich grupy, asortyment, rynki zbytu, kanały dystrybucji. MoŜna takŝe wykorzystać inne kryteria charakterystyczne dla danej branŝy lub dziedziny (np. kryteria zakupowe, grupy dostawców w firmach handlowych) Podział kosztów stałych na stopnie Stopnie podziału kosztów stałych zwykle przyjmują następujący podział: koszty stałe produktów (usług) koszty stałe grup produktów (grup usług), koszty stałe pozostałe. Grupa produktów (A) Grupa usług (B) Produkt A1 Produkt A2 Usługa B1 Usługa B1 Przychody ze sprzedaŝy produktów (usług) 150 000 zł 200 000 zł 100 000 zł 300 000 zł Koszty zmienne produktów (usług) 50 000 zł 120 000 zł 75 000 zł 250 000 zł MarŜa brutto 1 (kwota pokrycia 1) 100 000 zł 80 000 zł 25 000 zł 50 000 zł Koszty stałe produktów (usług) 20 000 zł 40 000 zł 20 000 zł 30 000 zł MarŜa brutto 2 (kwota pokrycia 2) 80 000 zł 40 000 zł 5 000 zł 20 000 zł Suma marŝ brutto 2 (kwot pokrycia 2) 120 000 zł 25 000 zł Koszty stałe grup produktów (usług) 30 000 zł 20 000 zł MarŜa brutto 3 (kwota pokrycia 3) 90 000 zł 5 000 zł Suma marŝ brutto 3 (kwot pokrycia 3) Koszty stałe przedsiębiorstwa Wynik operacyjny przedsiębiorstwa 95 000 zł 75 000 zł 20 000 zł 23

Przykład wieloblokowego i wielostopniowego rachunku wyników Wynik w ujęciu księgowym 1. Przychody ze sprzedaŝy 280 000 2. Koszt wytworzenia 116 000 3. Wynik brutto ze sprzedaŝy (1-2) 164 000 4. Koszty sprzedaŝy 18 000 5. Koszty zarządu 67 000 6. Wynik ze sprzedaŝy (3-4-5) 79 000 Hotelarskie Gastronomiczne Pozostałe Wyszczególnienie Indywidualna Zorganizowana Restauracja Wesela, konferencje Razem 1. Przychody ze sprzedaŝy 30 000 145 000 50 000 55 000 280 000 2. Koszty zmienne usług 10 000 25 000 14 000 12 000 61 000 3. MarŜa brutto I (1-2) 20 000 120 000 36 000 43 000 219 000 4. Koszty stałe usług 2 000 5 000 1 000 0 8 000 5. MarŜa brutto II (3-4) 18 000 115 000 35 000 43 000 211 000 6. Koszty wyodrębnionych bloków 10 000 0 0 10 000 7. MarŜa brutto III (5-6) 123 000 35 000 43 000 201 000 8. Koszty wszystkich bloków 37 000 37 000 9. MarŜa brutto IV (7-8) 164 000 164 000 10. Koszty sprzedaŝy 18 000 18 000 11. Koszty zarządu 67 000 67 000 12. Wynik ze sprzedaŝy 79 000 79 000 Przykład wyodrębnienia przychodów Klasyfikacja przychodów A. SprzedaŜ samochodów A.1. Samochody nowe A.2. Samochody uŝywane B. Przeglądy i naprawy gwarancyjne B.1. Przeglądy gwarancyjne B.2. Naprawy gwarancyjne C. Przeglądy i naprawy pogwarancyjne C.1. Przeglądy pogwarancyjne C.2. Naprawy pogwarancyjne D. Wynajem samochodów D.1. Wynajem flotowy D.2. Wynajem pozostały E. Usługi dilerskie E.1. Usługi reklamowe E.2. Usługi prowizyjne F. Usługi finansowe F.1. Usługi bankowo-leasingowe F.2. Usługi ubezpieczeniowe G. Usługi serwisowe F.1. Usługi holowania F.2. Usługi pielęgnacyjne typ i marka, osobowe-cięŝarowe, benzyna-diesel mechaniczne, blacharskie, lakiernicze 24

Przykład wyodrębnienia przychodów Klasyfikacja przychodów A. Opłaty portowe A.1. TonaŜowe A.2. Przystaniowe A.3. PasaŜerskie A.4. Postojowe B. Opłaty z tytułu dzierŝaw B.1. Terenów B.2. NabrzeŜy B.3. Budowli B.4. Budynków B.5. Mienia ruchomego B.6. Pozostałe C. SprzedaŜ mediów i usług C.1. Energia elektryczna C.2. Energia cieplna C.3. Paliwa C.4. Woda C.5. Odbiór ścieków C.6. Odbiór nieczystości C.7. Usługi telekomunikacyjne C.8. Usługi pozostałe typ statku, bandera, rodzaj ładunku, import-eksport magazyny, parkingi, place składowe, biura Przykład wyodrębnienia przychodów Klasyfikacja przychodów A. Działalność dydaktyczna A.1. Dotacje A.2. Opłaty za zajęcia A.3. Opłaty dodatkowe B. Działalność naukowa B.1. Działalność statutowa B.2. Projekty badawcze B.3. Projekty naukowe B.4. Projekty pozostałe C. Działalność pozostała C.1. Wynajem infrastruktury C.2. SprzedaŜ mediów i usług C.3. SprzedaŜ ksiąŝek C.4. Pozostała sprzedaŝ stacjonarne-niestacjonarne, I-II-III-stopnia, podyplomowe kierunki, specjalności, grupy opłaty rekrutacyjna, za legitymację, egzaminy, indeks, kartę biblioteczną, za powtarzanie przedmiotu opłaty konferencyjne, seminaryjne 25

Podsumowanie Wielostopniowy i wieloblokowy rachunek kosztów pozwala na odwzorowanie zarówno ogólnej kwoty osiąganego wyniku, jak i marŝy brutto (kwoty pokrycia) w poszczególnych segmentach i obszarach działalności przedsiębiorstwa. Dzięki temu kierownictwo róŝnych szczebli i obszarów jest informowane o finansowych rezultatach i moŝe kierować swoją uwagę na problemy, które wymagają od nich zaangaŝowania. Jego funkcja decyzyjna polegać więc moŝe na dostarczaniu informacji, na podstawie których podejmowane są decyzje dotyczące rezygnacji z produkcji wyrobów przynoszących stratę, czy teŝ ustalania optymalnej asortymentowo struktury sprzedaŝy. Rachunek ten moŝe równieŝ pełnić funkcje kontrolno-planistyczną, jeŝeli do niego wprowadzony zostanie element budŝetowo-wynikowy, to znaczy wprowadzone zostaną dodatkowe kolumny z zapisami pozycji budŝetowych (planowanych), a takŝe kolumny odzwierciedlające odchylenia poszczególnych wielkości od wartości zawartych w budŝecie (planie). Rachunkowość Zarządcza Rachunek kosztów działań Dr 26

Istota kosztów pośrednich Obiektem obserwacji informacji o kosztach moŝe być produkt (usługa), klient, projekt, zadanie, proces, jednostka organizacyjna, stanowisko pracy, maszyna itp... JeŜeli występuje bezpośrednia przyczynowo-skutkowa relacja między wykorzystywanym zasobem a obiektem kosztów mowa jest wówczas o bezpośrednim przyporządkowaniu (odniesieniu) kosztu do obiektu. W sytuacji, gdy nie ma wspomnianej bezpośredniej relacji istnieje konieczność zastosowania do przyporządkowania kosztów do obiektu odpowiedniego nośnika (czyli klucza rozliczeniowego) w takim przypadku mowa jest o pośrednim przyporządkowaniu (odniesieniu) kosztów do obiektu. Jednak zanim zostaną te koszty przyporządkowane do obiektów muszą być gdzieś zaewidencjonowane (zgromadzone). Tym miejscem jest najczęściej konto Koszty wydziałowe. Tradycyjne rozliczanie kosztów pośrednich Koszty bezpośrednie Materiały bezpośrednie Robocizna bezpośrednia Koszty pośrednie (wydziałowe) Koszty zmienne pośrednie Koszty stałe pośrednie Inne koszty bezpośrednie Bezpośrednie przyporządkowanie kosztów do obiektu Pośrednie przyporządkowanie kosztów do obiektu przy wykorzystaniu kluczy rozliczeniowych Obiekt odniesienia kosztów (produkt, usługa, projekt, zadanie) 27

Cechy klucza rozliczeniowego Kluczem rozliczeniowym kosztów wydziałowych moŝe być wielkość (parametr) charakteryzująca obiekty odniesienia kosztów, co do której przyjmuje się załoŝenie, Ŝe koszty wydziałowe rozkładają się proporcjonalnie do niej. Aby określona wielkość (parametr) mogła pełnić funkcję klucza rozliczeniowego kosztów wydziałowych powinna charakteryzować się następującymi cechami: 1) pomiędzy tą wielkością (parametrem) a rozliczanymi kosztami winien występować związek przyczynowy-logiczny, o stosunkowo duŝej sile; 2) powinna charakteryzować obiekty odniesienia; 3) powinna być dokładna i obiektywna do ustalenia; 4) informacja o niej powinna być łatwa i tania w pozyskaniu. Kryteria podziału kluczy rozliczeniowych 1) ze względu na charakter miernika: klucze rozliczeniowe ilościowe to klucze wyraŝone w naturalnych jednostkach miary (np. maszynogodziny, roboczogodziny); klucze rozliczeniowe wartościowe to klucze wyraŝone w pienięŝnych jednostkach miary (np. koszt zuŝycia materiałów bezpośrednich, koszt robocizny bezpośredniej); 2) ze względu na stabilność: klucze rozliczeniowe stałe (stabilizowany) to klucze które wyraŝone są w stałych wielkościach w danym okresie (np. planowany koszt zuŝycia materiałów, planowany koszt robocizny bezpośredniej); klucze rozliczeniowe zmienne (rzeczywisty) to klucze które wyraŝone są w zmiennych wielkościach w danym okresie (np. rzeczywisty koszt zuŝycia materiałów bezpośrednich, rzeczywisty koszt robocizny bezpośredniej); 3) ze względu na stopień detalizacji: klucze rozliczeniowe indywidualne to klucze obliczane oddzielnie dla kaŝdego z wyodrębnionych wydziałów; klucze rozliczeniowe skumulowane to klucze obliczane razem dla wszystkich wyodrębnionych wydziałów; 28

Istota rachunku kosztów działań Rachunek kosztów działań określany równieŝ jako rachunek kosztów ABC (ang. Activity Based Costing) jest metodą kalkulacji kosztów pośrednich. Systemy tradycyjne opierają się tylko na jednej, proporcjonalnej do ilości produkcji, podstawie rozliczania kosztów. Natomiast w koncepcji ABC nie tylko winno się wykorzystywać więcej niŝ jeden klucz, ale równieŝ klucze te nie muszą pozostawać w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z ilością wytwarzanych produktów. W rachunku kosztów działań zasadniczym obiektem odniesienia kosztów zamiast produktu staje się czynność (działanie) lub inaczej obszar działań, która jest wykonywana w celu wytworzenia produktu. Przebieg rachunku kosztów działań Koszty bezpośrednie Materiały bezpośrednie Robocizna bezpośrednia Inne koszty bezpośrednie Koszty pośrednie (wydziałowe) Koszty zmienne pośrednie Koszty stałe pośrednie Nośniki kosztów zasobów Bezpośrednie przyporządkowanie kosztów do obiektu Działanie Nośniki kosztów działań Obiekt odniesienia kosztów (produkt, usługa, projekt, zadanie) 29

Nośniki kosztów zasobów Wszystkie zuŝywane zasoby muszą być przyporządkowane do działań, a łącznikiem pomiędzy nimi są nośniki kosztów zasobów. Nośnik kosztów zasobów to miara ilości zuŝywanego zasobu wykorzystywanego przez dane działanie, jest więc to miara, która pozwala alokować poszczególne rodzaje zasobów pomiędzy działania. Kategoria zasobu Zasoby ludzkie Zasoby materiałowe Środki trwałe Nośniki kosztów zasobu 1) ilość przepracowanych godzin niezbędnych przy działaniu 2) liczba pracowników wykonujących dane działanie 1) zuŝycie materiałów bezpośrednich do wykonanie działania 2) zuŝycie energii do wykonanie działania 1) czas pracy urządzeń zaangaŝowanych przy działaniu 2) liczba operacji wykonanych przy realizacji działania Nośniki kosztów działań Nośnik kosztów działań jest miarą częstotliwości i wielkości zapotrzebowania obiektów kosztów na określone działania. KaŜde działanie posiada swój unikalny nośnik. Nośnik kosztów działań powinien: 1) odzwierciedlać przyczynę powstawania kosztów, 2) wyraŝać stopień zapotrzebowania konkretnego obiektu kosztu na dane działanie, 3) być miarą zrozumiałą i łatwą do pomiaru Kategoria działania Zaopatrzenie Kontrola jakości Wysyłka 1) liczba wysłanych zamówień 2) liczba odebranych dostaw Nośnik kosztów działań 1) liczba przeprowadzonych kontroli - testów 2) liczba godzin poświęcona na kontrolę 1) liczba partii do spakowania - wysłania 2) liczba wydanych towarów 30

Przebieg rachunku kosztów działań Zasoby Zasoby ludzkie (Wynagrodzenia) Zasoby materiałowe (ZuŜycie energii) Zasoby infrastruktury (Amortyzacja) Nośniki kosztów zasobów Roboczogodziny Maszynogodziny Powierzchnia Działania Nadzorowanie Obróbka Magazynowanie Nośniki kosztów działań Liczba pracowników Liczba operacji Czas magazynowania Obiekty Produkty Produkty Produkty Przykład przebiegu rachunku kosztów działań w szkole wyŝszej Bezpośrednie koszty procesów (działań) Pośrednie koszty procesów (działań) nośniki kosztów zasobu Procesy (działania) dydaktyczne Procesy (działania) wspierające Procesy (działania) zarządcze Procesy (działania) badawczo-naukowe nośniki kosztów działań nośniki kosztów działań nośniki kosztów działań nośniki kosztów działań Grupa studencka kierunek X semestr 1 Grupa studencka kierunek X semestr 2 Projekt badawczy projekt 1 Projekt badawczy projekt 2 31

Etapy rachunku kosztów działań Etap 1 zebranie informacji o kosztach zuŝycia zasobów Etap 2 identyfikacja nośników kosztów zasobów Etap 3 identyfikacja i klasyfikacja działań Etap 4 opracowanie macierzy: zuŝywane zasoby - działania Etap 5 przypisanie kosztów zuŝycia zasobów do działań Etap 6 identyfikacja nośników kosztów działań Etap 7 identyfikacja i klasyfikacja obiektów (produkty, usługi) Etap 8 opracowanie macierzy: działania - obiekty Etap 9 przypisanie kosztów działań do obiektów Rachunek kosztów działań - przykład Etap 1 zebranie informacji o kosztach zuŝycia zasobów Pozycja rodzajowa kosztów Wartość Koszty bezpośrednie działań Wartość Wynagrodzenia 90000 Wynagrodzenia 90000 OdzieŜ robocza 1000 ZuŜycie energii napędowej maszyn 30000 Koszty zasobów ludzkich Wartość Oświetlenie 5000 OdzieŜ robocza 1000 Wynajem pomieszczeń 120000 Usługi teleinformatyczne 800 Ubezpieczenie hali 5000 Środki BHP 2000 Amortyzacja maszyn 20000 ZuŜycie materiałów biurowych 700 ZuŜycie materiałów pomocniczych 8000 Przeglądy i remonty maszyn 4000 Koszty maszyn Wartość Usługi teleinformatyczne 800 ZuŜycie energii napędowej maszyn 30000 Ochrona obiektu 9500 Amortyzacja maszyn 20000 Środki BHP 2000 ZuŜycie materiałów pomocniczych 8000 ZuŜycie materiałów biurowych 700 Przeglądy i remonty maszyn 4000 Ubezpieczenie maszyn 4000 Ubezpieczenie maszyn 4000 Razem do rozliczenia są koszty pośrednie w kwocie 300 000 zł Koszty hali Wartość Oświetlenie 5000 Wynajem pomieszczeń 120000 Ubezpieczenie hali 5000 Ochrona obiektu 9500 32

Rachunek kosztów działań - przykład Etap 2 identyfikacja nośników kosztów zasobów Koszty bezpośrednie działań Wartość Wynagrodzenia 90000 Koszty zasobów ludzkich Wartość Nośnik kosztów zasobu OdzieŜ robocza Usługi teleinformatyczne Środki BHP ZuŜycie materiałów biurowych 4500 Liczba etatów Koszty maszyn Wartość Nośnik kosztów zasobu ZuŜycie energii napędowej maszyn Amortyzacja maszyn ZuŜycie materiałów pomocniczych Przeglądy i remonty maszyn Ubezpieczenie maszyn 66000 Moc zainstalowanych maszyn Koszty hali Wartość Nośnik kosztów zasobu Oświetlenie Wynajem pomieszczeń Ubezpieczenie hali Ochrona obiektu 139500 Procent zajmowanej powierzchni Koszty wynagrodzeń pracowników pośrednio-produkcyjnych (zatrudnionych na wydziale), firma jest w stanie przypisać do odpowiednich działań (stąd nie ma potrzeby definiowania dla tego kosztu nośnika kosztów zasobu). Rachunek kosztów działań - przykład Etap 3 identyfikacja i klasyfikacja działań Działanie 1 Gospodarka magazynowa Działanie 2 Obsługa maszyn Działanie 3 Nadzór produkcyjny Działanie 4 Kontrola jakości 33

Rachunek kosztów działań - przykład Etap 4 opracowanie macierzy: zuŝywane zasoby - działania Nośniki kosztów zasobów Działanie Liczba etatów [etat] % Moc maszyn [KwH] % Powierzchnia [m2] % Gospodarka materiałowa 2 10% 10 5% 600 10% Obsługa maszyn 15 75% 160 80% 5 220 87% Nadzór produkcyjny 1 5% 10 5% 60 1% Kontrola jakości 2 10% 20 10% 120 2% Razem 20 100% 200 100% 6 000 100% Koszty działań Działanie Wartość % Wartość % Wartość % Gospodarka materiałowa 450 10% 3300 5% 13950 10% Obsługa maszyn 3375 75% 52800 80% 121365 87% Nadzór produkcyjny 225 5% 3300 5% 1395 1% Kontrola jakości 450 10% 6600 10% 2790 2% Razem 4500 100% 66000 100% 139500 100% Rachunek kosztów działań - przykład Etap 5 przypisanie kosztów zuŝycia zasobów do działań Koszty działań Działanie Wynagrodzenia Zasoby ludzkie Maszyny Hale Razem Gospodarka materiałowa 6000 450 3300 13950 23700 Obsługa maszyn 66000 3375 52800 121365 243540 Nadzór produkcyjny 8000 225 3300 1395 12920 Kontrola jakości 10000 450 6600 2790 19840 Razem 90000 4500 66000 139500 300000 Zgodnie z deklaracją firma przypisała 90 000 zł kosztów wynagrodzeń pracowników pośrednio-produkcyjnych do działań. Na tym etapie firma jest w stanie określić jaka część kosztów pośrednich przypisana jest do wyodrębnionego działania. 34

Rachunek kosztów działań - przykład Etap 6 identyfikacja nośników kosztów działań Działanie 1 Wartość Nośnik kosztów działań Gospodarka materiałowa 23700 Liczba komponentów Działanie 2 Wartość Nośnik kosztów działań Obsługa maszyn 243540 Liczba maszynogodzin Działanie 3 Wartość Nośnik kosztów działań Nadzór produkcyjny 12920 Liczba roboczogodzin Działanie 4 Wartość Nośnik kosztów działań Kontrola jakości 19840 Liczba kontroli Rachunek kosztów działań - przykład Etap 7 identyfikacja i klasyfikacja obiektów 35

Rachunek kosztów działań - przykład Etap 8 opracowanie macierzy: działania - obiekty Obiekty Liczba komponentów Nośniki kosztów działań % Liczba maszynogodzin % Liczba roboczogodzin % Liczba kontroli Czajniki 40 40% 1000 50% 1200 50% 60 25% Gofrownice 25 25% 400 20% 600 25% 24 10% Suszarki 15 15% 200 10% 240 10% 120 50% Tostery 20 20% 400 20% 360 15% 36 15% Razem 100 100% 2000 100% 2400 100% 240 100% % Obiekty Koszty obiektów Wartość % Wartość % Wartość % Wartość % Czajniki 9480 40% 121770 50% 6460 50% 4960 25% Gofrownice 5925 25% 48708 20% 3230 25% 1984 10% Suszarki 3555 15% 24354 10% 1292 10% 9920 50% Tostery 4740 20% 48708 20% 1938 15% 2976 15% Razem 23700 100% 243540 100% 12920 100% 19840 100% Rachunek kosztów działań - przykład Etap 9 przypisanie kosztów działań do obiektów Koszty obiektów Obiekty Gospodarka Kontrola Obsługa maszyn Nadzór produkcyjny Razem magazynowa jakości Czajniki 9480 121770 6460 4960 142670 Gofrownice 5925 48708 3230 1984 59847 Suszarki 3555 24354 1292 9920 39121 Tostery 4740 48708 1938 2976 58362 Razem 23700 243540 12920 19840 300000 W tym momencie firma zna jakim narzutem kosztów pośrednich zostanie obciąŝony kaŝdy z obiektów (produktów). MoŜe porównać go z tym, który otrzymałaby stosując tradycyjny sposób rozliczania kosztów wydziałowych. Obiekty Narzut kosztów pośrednich Liczba sztuk Narzut na sztukę Czajniki 142670 4000 35,67 Gofrownice 59847 1000 59,85 Suszarki 39121 2000 19,56 Tostery 58362 3000 19,45 Razem 300000 10000 30,00 36

Zadania rachunku kosztów działań Tradycyjny rachunek kosztów zapewnia kontrolę kosztów poszczególnych miejsc ich powstawania oraz umoŝliwia klasyfikację i ewidencję kosztów zgodnie z systematyką prowadzoną dla celów sprawozdawczości finansowej. Rachunek kosztów działań ma natomiast udzielić odpowiedzi na następujące pytania: a) jakim działaniom słuŝą określone zasoby przedsiębiorstwa b) dlaczego jednostka musi realizować poszczególne działania c) ile kosztują poszczególne działania realizowane w jednostce d) jaka część działań przypada na określone grupy obiektów (produkt, usługę) Cele rachunku kosztów działań Wśród celów stawianych przed rachunkiem kosztów naleŝy wymienić: a) dokładność pomiaru zuŝycia zasobów b) zwiększenie przejrzystości ponoszonych kosztów w róŝnych obszarach c) urealnienie kalkulacji kosztów wytworzenia produktów d) eliminacje działań zbędnych e) ograniczenie ilości podejmowanych błędnych decyzji dotyczących wytwarzania nierentownych produktów i świadczonych usług 37

Ograniczenia i warunki stosowania rachunku kosztów działań WdroŜenie rachunku kosztów działań wymaga: 1) istotnych zmian w ewidencji kosztów i obiegu dokumentacji 2) zmian w organizacji procesu produkcyjnego Dodatkowymi ograniczeniami związanymi z jego implementacją są: 1) duŝa pracochłonność i zaangaŝowanie wszystkich pracowników 2) problemy z prawidłową identyfikacją procesów i działań 3) ciągłe zmiany w katalogu procesów i działań 4) problemy z identyfikacją nośników kosztów zasobów i nośników kosztów działań Podsumowanie Zastąpienie tradycyjnych systemów rachunku kosztów koncepcją ABC jest celowe w jednostkach, w których koszty pośrednie są wysokie, a ich udział w całkowitych kosztach wytworzenia rośnie. System ten jest szczególnie zalecany dla jednostek duŝych, o złoŝonej, wieloasortymentowej produkcji, wytwarzanej w krótkich seriach. 38

Rachunkowość Zarządcza Analiza koszty - rozmiary działalności - zysk Dr Istota analizy koszty-rozmiary działalności-zysk Analiza koszty rozmiary produkcji zysk (CVP) jest metodą systematycznego badania relacji i związków pomiędzy zmianami wielkości produkcji (sprzedaŝy), a zmianami poziomu przychodów ze sprzedaŝy, poniesionych kosztów oraz uzyskanego wyniku na sprzedaŝy. Za jej pomocą moŝna wyznaczyć punkt pokrycia pełnych kosztów tzw. próg rentowności (BEP), który pokazuje kiedy przychody ze sprzedaŝy dokładnie pokrywają całkowite koszty przedsiębiorstwa. 39

ZałoŜenia analizy koszty-rozmiary działalności-zysk 1) w analizie występuje tylko jeden produkt 2) jednostkowa cena sprzedaŝy kształtuje się na stałym poziomie i nie zaleŝy od zmiany ilości sprzedawanych wyrobów 3) rozmiary działalności są jedynym czynnikiem wpływającym na poziom kosztów 4) koszty w firmie podzielone są na dwie grupy: koszty stałe bezwzględnie oraz koszty zmienne proporcjonalne 5) jednostkowe koszty zmienne są zawsze mniejsze od jednostkowej ceny sprzedaŝy produktu (kjz < c) 6) sprzedaŝ i produkcja w badanym okresie jest sobie równa (zapasy z okresu na okres nie zmieniają się) 7) w badanym okresie nie pojawiają się wolne moce produkcyjne Próg rentowności produkcji jednorodnej Równanie przychodów Równanie kosztów Równanie zysku P = cena ilość sprzedana P = c q K = (kj zmienny ilość sprzedana) + KS K = (kjz q) + KS Z = P - K JeŜeli próg rentowności to miejsce w którym przychody równe są kosztom, a więc miejsce w którym zysk (strata) wynosi zero to w progu tym zachodzi równość: P = K c q = (kjz q) + KS i na tej podstawie moŝna wyznaczyć matematycznie ilość sprzedaŝy przy której firma osiągnie próg rentowności. 40

Wzory na wyliczenie progu rentowności produkcji jednorodnej Ilościowy Wartościowy BEP ilościowy = KS / (c kjz ) BEP wartościowy = BEP ilościowy c BEP wartościowy = KS / Wpo Wskaźnik pokrycia informuje jaka część przychodu (ceny jednostkowej) pozostaje po odjęciu kosztów zmiennych (jednostkowego kosztu zmiennego) na pokrycie kosztów stałych okresu i zysk: Wpo = 1 - (kjz / c) lub Wpo = 1 - (KZ / P) Wskaźnik pewności informuje o jaką część moŝna zmniejszyć maksymalne (normalne) rozmiary produkcji (sprzedaŝy) aby firma nadal osiągała zysk : Wpe = 1 - (q BEP / q NOR(MAX) ) Diagram wyznaczania progu rentowności produkcji jednorodnej Koszty i przychody w zł Strefa zysków Przychody Strefa strat Koszty całkowite wartościowy BEP Koszty zmienne Koszty stałe ilościowy Rozmiary działalności w jednostkach 41

Diagram wyznaczania progu rentowności produkcji jednorodnej Koszty i przychody w zł na jednostkę Strefa strat Strefa zysków Jednostkowe koszty stałe Cena jednostkowa Jednostkowe koszty zmienne Jednostkowe koszty całkowite BEP ilościowy Rozmiary działalności w jednostkach Przykład - 1 Firma ABC producent odbiorników telewizyjnych produkuje i sprzedaje telewizory 21. Miesięczne zdolności produkcyjne pozwalają temu przedsiębiorstwu na wytworzenie 10 000 sztuk odbiorników. Wszystkie wyprodukowane odbiorniki w danym okresie znajdują swój zbyt, a cena sprzedaŝy jednego odbiornika wynosi 950 zł. Wyprodukowanie jednej sztuki telewizora 21 absorbuje następujące koszty zmienne: materiały bezpośrednie 520 zł, robocizna bezpośrednia 50 zł, zmienne koszty pośrednie 130 zł. Wiadomo równieŝ, Ŝe całkowite miesięczne koszty stałe wynoszą 1 000 000 zł. Ustal ilościowy i wartościowy próg rentowności oraz podaj wartość wskaźników pokrycia i pewności. 42

Rozwiązanie przykładu - 1 BEP ilościowy = 4 000 szt. BEP wartościowy = 3 800 000 zł Wpo = 0,2632 Wpe = 0,60 Z powyŝszych obliczeń wynika, iŝ przedsiębiorstwo ABC znajdzie się w progu rentowności jeŝeli sprzeda 4 000 sztuk odbiorników 21 co oznacza, iŝ firma musi osiągnąć przychody ze sprzedaŝy na poziomie 3 800 000 zł. Wielkość wyliczonego wskaźnika pokrycia oznacza, Ŝe 26,32% przychodu pozostaje na pokrycie kosztów stałych i ewentualny zysk. Z kolei wielkość wskaźnika pewności mówi o tym, Ŝe moŝna o 60% zmniejszyć rozmiary działalności, zanim jednostka zacznie ponosić straty. Próg rentowności produkcji złoŝonej Równanie przychodów Równanie kosztów Równanie zysku P = Σ c i q i K = (Σ kjz q i ) + KS Z = P - K JeŜeli próg rentowności to miejsce w którym przychody równe są kosztom, a więc miejsce w którym zysk (strata) wynosi zero to w progu tym zachodzi równość: P = K Σ c i q i = (Σ kjz q i ) + KS i na tej podstawie moŝna wyznaczyć matematycznie wartość sprzedaŝy przy której firma osiągnie próg rentowności: BEP wartościowy = KS / 1 [(Σ kjz q i ) / (Σ c i q i )] BEP wartościowy = KS / średni Wpo 43

Etapy wyznaczania progu rentowności produkcji złoŝonej Etap 1 określenie procentowej ilościowej struktury sprzedaŝy Etap 2 wyznaczenie wartościowego progu rentowności Etap 3 rozliczenia wartości przychodu w progu rentowności na produkty Etap 4 wyznaczenie ilościowych progów rentowności wytworzonych produktów Przykład - 2 Firma ABC producent odbiorników telewizyjnych produkuje i sprzedaje trzy rodzaje telewizorów 21, 25 i 28. Miesięczna zdolności produkcyjne pozwalają temu przedsiębiorstwu na wytworzenie 10 000 sztuk odbiorników, z czego 6 000 sztuk to odbiorniki 21, 1 000 sztuk 25 oraz 3 000 sztuk 28. Całkowite miesięczne koszty stałe wynoszą 1 000 000 zł, a aktualne ceny sprzedaŝy i zmienne jednostkowe koszty wytworzenia poszczególnych odbiorników prezentuje poniŝsze zestawienie: Ceny: 21 950 zł, 25 1 150 zł, 28 1 500 zł Koszt jednostkowy zmienny: 21 700 zł, 25 800 zł, 28 900 zł Ustal próg rentowności wyraŝony wartościowo oraz liczbą poszczególnych typów odbiorników telewizyjnych. 44

Rozwiązanie przykładu - 2 BEP wartościowy = 3 109 589 zł, w tym: 21 = 1 644 sztuk 25 = 274 sztuk 28 = 822 sztuk Z powyŝszych obliczeń wynika, iŝ przedsiębiorstwo ABC znajdzie się w progu rentowności jeŝeli sprzeda odbiorniki telewizyjne za łączną kwotę 3 109 589 zł, co jest jednoznaczne ze sprzedaŝą 1 644 sztuk odbiorników 21, 274 sztuk odbiorników 25 i 822 sztuk odbiorników 28. Podsumowanie Praktyczne zastosowanie formuły progu rentowności wynika z tego, Ŝe: mierzy za pomocą wskaźnika pewności tzw. czynnik ryzyka przedstawia w zrozumiały i prosty sposób rozmiary działalności zapewniające osiągnięcie oczekiwanego zysku prezentuje wpływ zmian w kosztach, cenach, rozmiarach działalności oraz w strukturze produkcji na wysokość osiąganego zysku jest prostym narzędziem oceny opłacalności przedsięwzięć ekonomicznych w jednostkach gospodarczych 45

Przedmiot Rachunkowość Zarządcza Optymalizacja programu produkcji Podstawowe ograniczenia produkcyjne Do podstawowych ograniczeń produkcyjnych naleŝą: a) surowcowe b) wykwalifikowanej kadry c) technologiczne i techniczne d) prawne e) czasowe a takŝe: f) finansowe g) rynkowe (popytowe) 46

Brak ograniczeń nie ma wąskiego gardła Sytuacja w praktyce gospodarczej raczej niespotykana, analizowana tylko i wyłącznie na poŝytek edukacyjny. Gdyby jednak wystąpiła, to kryterium doboru optymalnego programu produkcyjnego stanowić będzie: nadwyŝka cenowa (nc) osiągana na jednostkę produktu czyli cena jednostkowa (c) jednostkowe koszty zmienne (kjz) Brak ograniczeń przykład Firma ABC producent fotelików samochodowych wytwarza trzy rodzaje fotelików: Anna, Miłosz i Zuzanna. Informacje związane z kalkulacją zmiennego kosztu jednostkowego wytworzenia kaŝdego z fotelików oraz cen sprzedaŝy są następujące: Fotelik - Anna Fotelik - Miłosz Fotelik - Zuzanna Cena 440 zł/szt. 350 zł/szt. 200 zł/szt. Koszt zmienny 280 zł/szt. 210 zł/szt. 140 zł/szt. NadwyŜka cenowa 160 zł/szt. 140 zł/szt. 60 zł/szt. 1 2 3 Firma ABC w pierwszej kolejności powinna produkować foteliki Anna, następnie Miłosz i na końcu Zuzanna, gdyŝ odpowiednio nadwyŝki cenowe osiągane na tych towarach wynoszą: 160 zł/szt., 140 zł/szt. i 60 zł/szt. 47