RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA

RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA dr Marek Masztalerz Wielkopolska Szkoła Biznesu 2011 O czym będziemy mówić? 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. Ewidencja i rozliczanie kosztów Systemy rachunku kosztów Kalkulacja kosztów Rachunek kosztów działań Próg rentowności & CVP Ceny i decyzje cenowe Rachunek kosztów standardowych BudŜetowanie & Controlling Strategiczna rachunkowość zarządcza Informatyka w controllingu 1

SYSTEM INFORMACYJNY RACHUNKOWOŚCI GROMADZENIE DANYCH obserwacja pomiar i wycena dokumentacja PRZETWARZANIE DANYCH ewidencja rozliczanie kalkulacja PREZENTACJA INFORMACJI sprawozdawczość finansowa raportowanie wewnętrzne deklaracje podatkowe RACHUNEK KOSZTÓW EWIDENCJA KOSZTÓW gromadzenie informacji o poniesionych kosztach w róŝnych przekrojach KALKULACJA KOSZTÓW PLANOWANIE KOSZTÓW kalkulacja kosztu wytworzenia na potrzeby sprawozdawcze (rachunkowość finansowa) oraz kalkulacja na potrzeby zarządcze prognozowanie i planowanie przyszłych kosztów w ramach budŝetu, ustalanie standardów/normatywów kosztowych ZARZĄDZANIE KOSZTAMI kształtowanie poziomu i struktury kosztów 2

RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA Rachunkowość zarządcza (menedŝerska) to system gromadzenia, przetwarzania i prezentacji informacji finansowych i niefinansowych na temat firmy oraz jej otoczenia, którego celem jest wspomaganie menedŝerów w podejmowaniu decyzji operacyjnych i strategicznych. PLANOWANIE RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA ORGANIZOWANIE MOTYWOWANIE KONTROLA Rachunkowość zarządcza czy controlling??? RACHUNKOWOŚĆ FINANSOWA I ZARZĄDCZA UŜytkownicy informacji Wymagania prawne Zakres informacji Cechy jakościowe informacji Częstotliwość informacji Metody wyceny Stopień standaryzacji Obligatoryjność Prezentacja informacji Horyzont czasowy RACHUNKOWOŚĆ FINANSOWA zewnętrzni i wewnętrzni przepisy prawne i standardy określony przepisami dokładność, rzetelność, wiarygodność ściśle określony jednolite wysoki tak sprawozdanie finansowe ex post RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA wewnętrzni brak dowolny istotność i szybkość pozyskania dowolny róŝne brak nie dowolne raporty i analizy dowolny 3

CONTROLLING Controlling to instrument wspomagający zarządzanie poprzez spójny, ponadfunkcjonalny system informacyjny wspierający podejmowanie decyzji w róŝnych obszarach funkcjonowania organizacji. CONTROLLING KONTROLA CONTROLLING = REGULACJA, STEROWANIE ang. to control Według róŝnych koncepcji CONTROLLER w firmie to: nawigator na statku,błazen królewski lub duszpasterz w parafii. FIRMA JAKO SYSTEM CYBERNETYCZNY KAPITAN Wytyczanie celu podróŝy O C E A N NAWIGATOR STERNIK WIOŚLARZE KRONIKARZ Wyszukiwanie dróg, obserwacja nieba i oceanu, prognozowanie pogody Utrzymywanie kursu Wiosłowanie Prowadzenie dziennika pokładowego 4

Czym powinien się zajmować controlling? budŝetowanie kalkulacja biznesplany analiza odchyleń od budŝetu wspomaganie zarządzania rachunek ekonomiczny zarządzanie kosztami i efektywnością raportowanie wewnętrzne analiza finansowa firmy Czym (czasem) zajmuje się controlling? Dział Controllingu składa się z dwóch osób. Pani X zajmuje się kontrolą firmy a pan Y robi prognozy i analizy rentowności. W praktyce pani X chodziła po firmie i dokonywała wyrywkowej kontroli, np. magazynów, a pan Y najwięcej czasu poświęcał na przeglądanie faktur i innych dokumentów księgowych, Ŝeby zrobić zestawienia kosztów w innym przekroju niŝ ten stosowany w księgowości. Dział Controllingu zajmuje się sporządzaniem sprawozdań finansowych i kontrolą finansową. Nie mamy działu controllingu. PrzecieŜ księgowość się zajmuje finansami firmy, więc ma kontrolę nad tym, co się w firmie dzieje. 5

Czemu się nie lubią? KSIĘGOWOŚĆ nie lubi CONTROLLINGU My tutaj harujemy a oni spijają całą śmietankę: biorą nasze dane, robią kolorowe tabelki w Excelu i jeszcze dostają za to więcej od nas! PrzecieŜ tych ich analiz nikt nie czyta! Komu to potrzebne? Ciągle nam zawracają głowę i próbują wcisnąć dodatkową robotę. Nie szanują nas: myślą, Ŝe my tutaj tylko klepiemy faktury. CONTROLLING nie lubi KSIĘGOWOŚCI Oni nie rozumieją, Ŝe rachunkowość to nie tylko podatki i ZUS-y. W ogóle nie chcą współpracować. Robią problemy z przekazywaniem danych. W dodatku nie szanują naszej pracy i uwaŝają, Ŝe jest zbędna. Nie śpieszą się z księgowaniami muszę czekać do 20., Ŝeby mieć dane z poprzedniego miesiąca. A ja potrzebuję danych aktualnych! Wspomaganie zarządzania... 6

POJĘCIE KOSZTÓW koszty i straty to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do spadku kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niŝ wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli (UoR) KOSZTY WYDATKI Nie kaŝdy wydatek jest kosztem, ale kaŝdy koszt pociąga za sobą wydatek. KLASYFIKACJE I KATEGORIE KOSZTÓW koszty bezpośrednie i koszty pośrednie koszty stałe i koszty zmienne koszty produkcyjne i koszty pozaprodukcyjne koszty kontrolowane i koszty niekontrolowane koszty istotne i koszty nieistotne koszty uŝyteczne i koszty puste koszty rzeczywiste i koszty normatywne koszty zapadłe (utopione) koszty utraconych korzyści 7

GRUPY KOSZTÓW KOSZTY OPERACYJNE koszty związane z podstawową działalnością firmy (produkcja, handel, usługi), np. zuŝycie energii, zuŝycie materiałów, koszty wynagrodzeń, koszty usług obcych, koszty najmu i dzierŝawy, wartość sprzedanych materiałów i towarów; POZOSTAŁE KOSZTY OPERACYJNE inne koszty związane z działalnością firmy, np. darowizny, zapłacone kary i grzywny, niedobory majątku, odpisy z tytułu utraty wartości aktywów niefinansowych (trwałych i obrotowych), wartość sprzedanych niefinansowych aktywów trwałych KOSZTY FINANSOWE koszty związane z działalnością inwestycyjną i finansową, np. zapłacone odsetki, prowizje bankowe, odpisy z tytułu utraty wartości aktywów finansowych, ujemne róŝnice kursowe, wartość sprzedanych aktywów finansowych UKŁADY EWIDENCYJNE KOSZTÓW UKŁAD RODZAJOWY UKŁAD FUNKCJONALNY UKŁAD KALKULACYJNY MPK koszty proste wg rodzaju koszty funkcji realizowanych przez jednostkę koszty produkcji wg nośników (czyli w przekroju wyrobów, usług lub klientów) koszty wg miejsc powstawania (np. działów, wydziałów, procesów) Amortyzacja ZuŜycie materiałów Usługi obce Podatki i opłaty Wynagrodzenia Świadczenia dla prac. Pozostałe koszty Koszty zakupu Koszty dział. podst. Koszty dział. pomoc. Koszty zarządu Koszty sprzedaŝy Koszty bezpośrednie Koszty pośrednie Koszty wydziału X Koszty wydziału Y... Koszty działu A Koszty działu B... itp. Zespół 4 Zespół 5 Zespół 5 Zespół 5 lub 9 8

Być konsekwentnym... Kawa, herbata, woda w księgach firmy: ZuŜycie materiałów i energii Świadczenia na rzecz pracowników Pozostałe koszty rodzajowe DLACZEGO TAK JEST? PrzecieŜ wszystkie wersje są poprawne! Skąd mam wiedzieć, jak koleŝanka to księguje? A co za róŝnica, przecieŝ i tak pójdzie w koszty?! I tak tego nikt nie kontroluje... Jak to moŝliwe??? Zakupiono programy komputerowe i dokonano jednorazowego odpisu. Zapomniano o nabyciu samochodów w lipcu i naliczono amortyzację za 4 miesiące. 9

UKŁAD FUNKCJONALNO-KALKULACYJNY KOSZTY DZIAŁALNOŚCI PODSTAWOWEJ KOSZTY WYDZIAŁOWE koszty bezpośrednio związane z podstawową działalnością jednostki (produkcyjną, handlową lub usługową) koszty pośrednio związane z działalnością podstawową KOSZT WYTWORZENIA KOSZTY ZARZĄDU koszty ogólnozakładowe, ponoszone poza wydziałami produkcyjnymi najczęściej są to koszty stałe KOSZTY SPRZEDAśY koszty związane ze sprzedaŝą produktów i towarów, np. koszty reklamy, koszty transportu do odbiorcy, prowizje dla handlowców itp. ROZLICZANIE KOSZTÓW Koszty rodzajowe w zespole 4 rozlicza się na koszty w zespole 5 na podstawie kluczy. Klucze te mogą być ustalane arbitralnie (klucze procentowe ustalone w drodze negocjacji) lub oparte na stosownych nośnikach kosztów, czyli takich wielkościach, które w sposób moŝliwie wierny odzwierciedlają faktyczne rozłoŝenie kosztów pomiędzy produkty/usługi (w układzie kalkulacyjnym) lub miejsca powstawania kosztów (w układzie MPK). Liczba roboczogodzin Kubatura KLUCZ Powierzchnia Liczba maszynogodzin ROZLICZANE KOSZTY (przykładowe) Czynsze za najem powierzchni (MPK, UFK) Energia i amortyzacja w wydziałach produkcyjnych (UK) Wynagrodzenia przypadające na konkretne produkty / usługi Koszty ogrzewania (MPK, UFK) Część kosztów rodzajowych moŝna rozliczyć bez stosowania kluczy na podstawie szczegółowej ewidencji, np. amortyzację środków trwałych i wynagrodzenia. 10

ARKUSZ ROZLICZENIOWY KOSZTÓW POZYCJE KOSZTÓW Koszty produkcji Koszty sprzedaŝy Koszty zarządu SUMA Amortyzacja 5 400 zł - 3 200 zł 8 600 zł ZuŜycie materiałów 27 800 zł 2 500 zł 1 900 zł 32 200 zł Usługi obce 4 300 zł 600 zł 5 200 zł 10 100 zł Podatki i opłaty 100 zł 200 zł 600 zł 900 zł Wynagrodzenia 12 900 zł 2 400 zł 8 700 zł 24 000 zł Świadczenia 2 500 zł 800 zł 3 400 zł 6 700 zł Pozostałe koszty 600 zł 1 700 zł 4 200 zł 6 500 zł SUMA 53 600 zł 8 200 zł 27 200 zł 89 000 zł ARKUSZ ROZLICZENIOWY KOSZTÓW przykład ARKUS Z ROZLICZENIOWY KOS ZTÓW 550 - Koszty ogólnoadministracyjne 527 - Koszty sprzedaŝy za mie sią c... ro k... Zarzą d Księ g ow ość Dział Pro je kto wy Dzia ł Pro dukcji Dzia ł Obsług a S e rw isu Ma ga zyn klie nta Promo cja i re klama INNE S UMA ZA FK DP DR S U MG KL PR IN 41 Amortyzacja 411 Amortyzacja sprzętu 412 Amortyzacja nieruchomoś ci 413 Amortyzacja wartoś ci niematerialnych 42 Materiały i energia 421 Mat. biurowe, kawa, woda, ś rodki czystoś ci 422 Paliwo i częś ci samochodowe 423 P rąd, gaz, ś cieki, woda 424 Pozostałe materiały (np. sprzęt niskocenny) 43 Usługi obce 431 Najem i dzierŝawa 432 Telefony 433 Remonty, przeglądy, kons erwacje 434 Doradztwo, obsługa prawna 435 Pozos tałe us ługi obce 44 Podatki i opłaty 45 Wyna grodze nia 46 Ś wiadczenia na rzecz pracowników 461 Składki ZUS i inne kos zty pracy 462 Szkolenia pracowników 463 Ubezpieczenia pracowników 464 Pozostałe ś wiadczenia 47 Pozostałe koszty 471 PodróŜe słuŝbowe 472 Reprezentacja i reklama 473 Ubezpieczenia majątkowe 474 Pozostałe koszty S UMA - - - - - - - - - - 11

MODEL EWIDENCYJNY KOSZTÓW W FIRMIE DEWELOPERSKIEJ Nr konta 401 402 403 404 405 406 407 Amortyzacja Materiały i energia Usługi obce Koszty w układzie rodzajowym Podatki i opłaty Wynagrodzenia Świadczenia na rzecz pracowników Pozostałe koszty Ewidencja analityczna kosztów rodzajowych jednopoziomowa, numeracja kont np. 403-1, 403-2 itd. Nr konta 502 503 527 550 Koszty w układzie funkcjonalno-kalkulacyjnym Koszty działalności podstawowej - ujmuje się tutaj wszystkie koszty budowy w przekroju budynków, kilkupoziomowa analityka kosztów Koszty budowy dróg i ulic 909 Konto techniczne Koszty sprzedaŝy - ujmuje się tutaj koszty promocji, reklamy oraz obsługi klienta Koszty zarządu - ujmuje się tutaj koszty ogólnego zarządu w przekroju komórek funkcjonalnych: Zarząd, Dział Finansowo-Księgowy, Dział Projektowania, Dział Kadr itp. MODEL EWIDENCYJNY KOSZTÓW W FIRMIE PRODUKCYJNEJ Nr konta 401 411 419 421 426 427 429 431 445 461 466 468 469 470 Koszty w układzie rodzajowym Amortyzacja Materiały Energia Obróbka obca Usługi transportowe Remonty Pozostałe usługi obce Wynagrodzenia Świadczenia na rzecz pracowników Podatki PodróŜe słuŝbowe Koszty reklamy Pozostałe koszty Koszty NKUP Nr konta 501 508 521 523 551 Koszty w układzie funkcjonalno-kalkulacyjnym Produkcja podstawowa - ujmuje się tutaj wszystkie koszty bezpośrednie produkcji, analityka według asortymentów produktów Koszty ochrony środowiska Koszty wydziałowe - ujmuje się tutaj koszty pośrednie produkcji, analityka wg rodzaju Koszty sprzedaŝy - obejmują tutaj wyłącznie koszty opakowań i transportu wyrobów Koszty ogólnego zarządu - ujmuje się tutaj koszty zarządu oraz koszty promocji i reklamy, analityka wg rodzaju 12

KOSZTY ZMIENNE KRÓTKI OKRES DŁUGI OKRES KOSZTY ZMIENNE CAŁKOWITE wielkość produkcji wielkość produkcji KOSZT ZMIENNY JEDNOSTKOWY wielkość produkcji wielkość produkcji KOSZTY STAŁE KRÓTKI OKRES DŁUGI OKRES KOSZTY STAŁE CAŁKOWITE wielkość produkcji wielkość produkcji KOSZT STAŁY JEDNOSTKOWY wielkość produkcji wielkość produkcji 13

PODZIAŁ KOSZTÓW NA STAŁE I ZMIENNE metoda księgowa (werbalna) metody statystyczne, np. MNK kzj n ( Q t t = 1 = n t = 1 Q )( K ( Q t t Q ) 2 K ) KS = K kzj Q Okre s Wie lkość produkcji Qt PODZIAŁ KOSZTÓW NA STAŁE I ZMIENNE Ś re dnia produkcja Q* Qt - Q* Ko szty pro dukcji Kt Ś re dnie koszty pro dukcji K* Kt - K* Kow a riancja (Qt - Q*) x(kt - K*) Wa ria ncja (Qt - Q*)^2 sty 852 1 000-148 82 568 100 000-17 432 2 579 936 21 904 lut 923 1 000-77 91 452 100 000-8 548 658 196 5 929 ma r 966 1 000-34 98 362 100 000-1 638 55 692 1 156 kw i 1 067 1 000 67 105 478 100 000 5 478 367 026 4 489 ma j 1 085 1 000 85 110 463 100 000 10 463 889 355 7 225 cze 1 102 1 000 102 106 330 100 000 6 330 645 660 10 404 lip 1 130 1 000 130 108 501 100 000 8 501 1 105 130 16 900 sie 1 089 1 000 89 103 774 100 000 3 774 335 886 7 921 wrz 1 037 1 000 37 99 668 100 000-332 - 12 284 1 369 paź 985 1 000-15 101 537 100 000 1 537-23 055 225 lis 902 1 000-98 97 804 100 000-2 196 215 208 9 604 gru 862 1 000-138 94 063 100 000-5 937 819 306 19 044 12 000 1 200 000 7 636 056 106 170 Koszt zmienny jednostkowy = 7 636 056 / 106 170 = 71,923 zł/szt. Koszty stałe = 100 000 1000 * 71,92 = 28 077 zł/mies. 14

PODZIAŁ KOSZTÓW NA STAŁE I ZMIENNE 115 000 110 000 K = 71,92 Q + 28 077 105 000 Koszty produkcji 100 000 95 000 90 000 85 000 80 000 800 850 900 950 1 000 1 050 1 100 1 150 Wie lkość produkcji KOSZT WYTWORZENIA KOSZTY BEZPOŚREDNIE KOSZTY POŚREDNIE PRODUKCYJNE (wydziałowe) NIEPRODUKCYJNE (ogólnozakładowe) ZMIENNE STAŁE KOSZTY ZARZĄDU KOSZTY SPRZEDAśY uzasadniona część niewykorzystany potencjał KOSZT WYTWORZENIA (wycena produktów) KOSZTY OKRESU (odnoszone w całości na wynik fin.) 15

UZASADNIONA CZĘŚĆ KOSZTÓW STAŁYCH Według polskiego prawa bilansowego do kosztu wytworzenia produktu nie wlicza się wszystkich kosztów pośrednich produkcji (wydziałowych) a jedynie ich uzasadnioną część, obejmującą: zmienne pośrednie koszty produkcji część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Zastosowanie normalnego poziomu wykorzystania potencjału do rozliczenia stałych kosztów wydziałowych pozwala uniknąć znacznego zróŝnicowania wyceny tych samych produktów w róŝnych okresach. Jednostki, których sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, mogą zrezygnować z ustalania stopnia wykorzystania zdolności wytwórczych. KOSZTY UZASADNIONE I KOSZTY PUSTE stałe koszty wydziałowe koszty nieuzasadnione (puste) koszty uzasadnione (uŝyteczne) 0% stopień wykorzystania potencjału 100% (normalnych zdolności) 16

RACHUNEK KOSZTÓW RZECZYWISTYCH & NORMALNYCH (1) Student dorabia sobie do stypendium wypiekami ciastek, które następnie sprzedaje sąsiadom. Koszty ponoszone przy produkcji ciastek skalkulował następująco: Pozycje kalkulacyjne Surowce (mąka, cukier, jaja, masło, wisienka) Robocizna (wyrabianie i formowanie) Koszty pośrednie (prąd i amortyzacja piekarnika) KOSZT WYTWORZENIA Koszty ogółem - - 12 zł/wypiek - Koszt jednostkowy 2,00 zł/szt. 1,50 zł/szt.?? RACHUNEK KOSZTÓW RZECZYWISTYCH & NORMALNYCH (2) Potencjał produkcyjny jest wykorzystany w 100%. Wszystkie koszty są uzasadnione (uŝyteczne). Koszt produkcji ciastka: wg rachunku kosztów rzeczywistych = 4,50 zł/szt. wg rachunku kosztów normalnych = 4,50 zł/szt. Potencjał produkcyjny jest wykorzystany w 67%. 33% kosztów stałych (piekarnik) to koszty puste. Koszt produkcji ciastka: wg rachunku kosztów rzeczywistych = 5,00 zł/szt. wg rachunku kosztów normalnych = 4,50 zł/szt. Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych w kwocie 4 zł obciąŝą koszty okresu. 17

KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODU Koszty poniesione nie są równoznaczne z kosztami uzyskania przychodu. RACHUNKOWOŚĆ FINANSOWA Zespół 7 obejmujący koszt (wartość) produktów, usług i towarów SPRZEDANYCH oraz koszty zarządu i sprzedaŝy, PKO, KF i SN. RACHUNKOWOŚĆ PODATKOWA sztuczny podział na KUP i NKUP w ustawach podatkowych, mający na celu maksymalizację dochodów budŝetowych RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA dowolne podejście do definiowania kosztów uzyskania przychodów, ustalone w oparciu o potrzeby i moŝliwości informacyjne firmy KOSZTY A WYNIK FINANSOWY KOSZTY PONIESIONE KOSZTY PRODUKTÓW KOSZTY OKRESU PRODUKTY NIESPRZEDANE PRODUKTY SPRZEDANE BILANS (zapas produktów) RACHUNEK WYNIKÓW (koszty uzyskania przychodu) 18

SYSTEMY RACHUNKU KOSZTÓW RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH (full costing, absorption costing) dla celów sprawozdawczych (rachunkowość finansowa) RACHUNEK KOSZTÓW ZMIENNYCH (variable costing, direct costing) dla wspierania decyzji menedŝerskich (rachunkowość zarządcza) WYCENA PRODUKTU RKP/RKZ KOSZT JEDNOSTKOWY PRODUKTU RKP RKZ KOSZT WYTWORZENIA MATERIAŁY BEZPOŚREDNIE PŁACE BEZPOŚREDNIE KOSZTY WYDZIAŁOWE KOSZTY ZARZĄDU KOSZTY SPRZEDAśY KOSZTY ZMIENNE KOSZTY STAŁE 19

RACHUNEK KOSZTÓW PEŁNYCH KOSZTY PONIESIONE KOSZT WYTWORZENIA KOSZTY ZARZĄDU I SPRZEDAśY PRODUKTY NIESPRZEDANE PRODUKTY SPRZEDANE BILANS (zapas produktów) RACHUNEK WYNIKÓW (koszty uzyskania przychodu) RACHUNEK KOSZTÓW ZMIENNYCH KOSZTY PONIESIONE KOSZTY ZMIENNE KOSZTY STAŁE PRODUKTY NIESPRZEDANE PRODUKTY SPRZEDANE BILANS (zapas produktów) RACHUNEK WYNIKÓW (koszty uzyskania przychodu) 20

WYNIK FINANSOWY - RKP PRZYCHODY ZE SPRZEDAśY - KOSZT WYTWORZENIA MARśA BRUTTO (Gross Margin) - KOSZTY SPRZEDAśY - KOSZTY ZARZĄDU WYNIK FINANSOWY WYNIK FINANSOWY - RKZ PRZYCHODY ZE SPRZEDAśY - KOSZTY ZMIENNE MARśA BRUTTO (Contribution Margin) - KOSZTY STAŁE WYNIK FINANSOWY 21

WYNIK FINANSOWY W RKP/RKZ - przykład - Firma MIŚ zajmuje się produkcją misiów pluszowych. Są one sprzedawane po 70 zł/szt. W badanym okresie firma wytworzyła 800 szt. wyrobów a sprzedała 700 szt. Zapas początkowy nie występował. Dane dotyczące wielkości poniesionych kosztów zostały ujęte w tabeli. PoniŜej obliczono jednostkowy koszt wytworzenia (na potrzeby rachunku kosztów pełnych) oraz jednostkowy koszt zmienny (na potrzeby rachunku kosztów zmiennych). Materiały bezpośrednie Płace bezpośrednie Zmienne koszty wydziałowe Stałe koszty wydziałowe Koszty zarządu Zmienne koszty sprzedaŝy Stałe koszty sprzedaŝy KOSZTY CAŁKOWITE 15 200 zł 8 400 zł 4 800 zł 7 600 zł 5 500 zł 1 200 zł 400 zł 43 100 zł TECHNICZNY KOSZT WYTWORZENIA TKW = 15 200 + 8 400 + 4 800 + 7 600 = 36 000 zł TKWj = 36 000 : 800 = 45,00 zł/szt. KOSZTY ZMIENNE KZ = 15 200 + 8 400 + 4 800 + 1 200 = 29 600 zł KZj = 29 600 : 800 = 37,00 zł/szt. WYNIK FINANSOWY W RKP/RKZ - przykład - RKP RKZ Przychody ze sprzedaŝy Techniczny koszt wytworzenia MarŜa brutto Koszty sprzedaŝy Koszty zarządu 49 000 zł 31 500 zł 17 500 zł 1 600 zł 5 500 zł Przychody ze sprzedaŝy Koszty zmienne MarŜa brutto Koszty stałe 49 000 zł 25 900 zł 23 100 zł 13 500 zł Wynik finansowy 10 400 zł Wynik finansowy 9 600 zł Zapas końcowy 100 szt. po 45 zł/szt. czyli 4 500 zł Zapas końcowy 100 szt. po 37 zł/szt. czyli 3 700 zł 22

WYNIK FINANSOWY W RKP/RKZ - przykład - RKP RKZ 43 100 43 100 36 000 7 100 29 600 13 500 4 500 31 500 3 700 25 900 BILANS RACHUNEK WYNIKÓW Koszt uzyskania przychodu = 38 600 BILANS RACHUNEK WYNIKÓW Koszt uzyskania przychodu = 39 400 KALKULACJA KOSZTÓW Kalkulacja kosztów jest to czynność obliczeniowa zmierzająca do ustalenia kosztów przypadających na przedmiot kalkulacji. Wycena produktów do bilansu, Ustalenie kosztu sprzedanych produktów i usług, Ocena rentowności produktów i usług, Ocena opłacalności produktów i usług, Zarządzanie sprzedaŝą (wolumen, struktura, ceny) Przedmiotem kalkulacji mogą być produkty, usługi, projekty, zlecenia, klienci, kanały dystrybucji, MPK itp. 23

KALKULACJA KOSZTÓW koszty bezpośrednie bezpośrednie przypisanie do produktu (usługi) koszty pośrednie klucze podziałowe kosztów pośrednich Do kosztów bezpośrednich produktów/asortymentów/zleceń dolicza się koszty pośrednie alokowane na produkty/asortymenty/zlecenia za pomocą kluczy podziałowych. KLUCZE WARTOŚCIOWE: - koszty - przychody - marŝa PRODUKTY USŁUGI PROJEKTY KLIENCI KLUCZE ILOŚCIOWE: - czas (rh( rh, mh) - powierzchnia / kubatura - masa / objętość - wielkość produkcji PRZYKŁAD KALKULACJI (cz.1) Spółka FRUIT zajmuje się produkcją i dystrybucją soków owocowych. W firmie jest jeden wydział produkcyjny, w którym wytwarza się sok owocowy na bazie koncentratu a następnie rozlewa się sok do butelek. Firma wytwarza 3 rodzaje soków: jabłkowy, pomarańczowy i grejpfrutowy. Wielkość produkcji oraz koszty poniesione w poszczególnych wydziałach w okresie sprawozdawczym zostały ujęte w tabeli (następny slajd). Zakładamy, Ŝe firma w pełni wykorzystuje potencjał produkcyjny. 24

PRZYKŁAD KALKULACJI (cz.2) ALOKACJA KOSZTÓW POŚREDNICH ZA POMOCĄ KLUCZY PODZIAŁOWYCH (KALKULACJA DOLICZENIOWA) PRZYKŁAD KALKULACJI (cz.3) ROZLICZENIE AMORTYZACJI I ZUśYCIA ENERGII Amortyzacja i zuŝycie energii są rozliczane proporcjonalnie do roboczogodzin pracowników bezpośrednio produkcyjnych. Łącznie przepracowano 4.000 h, z czego na produkcję soku jabłkowego przypada 1.200 h, soku pomarańczowego 1.800 h, natomiast na produkcję soku grejpfrutowego - 1.000 h. Stawka amortyzacji na 1 roboczogodzinę = 11.000 zł / 4.000 h = 2,75 zł/h sok jabłkowy = 1.200 h * 2,75 zł/h = 3.300 zł sok pomarańczowy = 1.800 h * 2,75 zł/h = 4.950 zł sok grejpfrutowy = 1.000 h * 2,75 zł/h = 2.750 zł 11.000 zł Stawka zuŝycia energii na 1 roboczogodzinę = 13.000 zł / 4.000 h = 3,25 zł/h sok jabłkowy = 1.200 h * 3,25 zł/h = 3.900 zł sok pomarańczowy = 1.800 h * 3,25 zł/h = 5.850 zł sok grejpfrutowy = 1.000 h * 3,25 zł/h = 3.250 zł 13.000 zł 25

PRZYKŁAD KALKULACJI (cz.4) ROZLICZENIE POZOSTAŁYCH KOSZTÓW Wynagrodzenia pośrednie, usługi obce oraz pozostałe koszty są rozliczane proporcjonalnie do płac bezpośrednich, które wyniosły 28.000 zł, w tym: sok jabłkowy 8.000 zł, sok pomarańczowy 14.000 zł, sok grejpfrutowy 6.000 zł. Narzut wynagrodzeń pośrednich = 19.000 zł / 28.000 zł = 67,9% sok jabłkowy = 8.000 zł * 67,9% = 5.430 zł sok pomarańczowy = 14.000 zł * 67,9% = 9.500 zł sok grejpfrutowy = 6.000 zł * 67,9% = 4.070 zł 19.000 zł Narzut kosztów usług obcych = 24.000 zł / 28.000 zł = 85,7% Narzut pozostałych kosztów = 3.000 zł / 28.000 zł = 10,7% rozliczamy tak samo jak płace pośrednie PRZYKŁAD KALKULACJI (cz.5) 26

Pułapki kalkulacji kosztów część I Stosowanie kluczy podziałowych opartych na płacach bezpośrednich np. w firmie, gdzie udział tych płac w kosztach ogółem wynosi 3-4 % a sam klucz jest wykorzystywany do rozliczenia wszystkich kosztów (równieŝ kosztów zarządu) na produkty. przecieŝ wszyscy tak robią, więc o co chodzi? wiemy, Ŝe to źle, ale nie mamy innego pomysłu! inaczej się po prostu nie da, nie mamy wyboru... co za róŝnica, skoro biegły i tak tego nie bada. Pułapki kalkulacji kosztów część II Koszty produkcji Koszty zarządu RAZEM Zlecenie I 100 20 120 Zlecenie II 200 40 240 Zlecenie III 300 60 360 SUMA 600 120 720 Koszty zarządu rozliczane na zlecenia wg kosztów produkcji: narzut 20% Firma dostała nowe zlecenie i sporządza kalkulację kosztu całkowitego zlecenia. Do kosztu produkcji 400 zł dolicza 20% narzut kosztów zarządu, czyli 80 zł. Tymczasem koszty zarządu wcale nie zmieniły swej wysokości! Koszty produkcji Koszty zarządu RAZEM Zlecenie I 100 12 112 Zlecenie II 200 24 224 Zlecenie III 300 36 336 Zlecenie IV 400 48 448 SUMA 1 000 120 1 120 Nowy narzut kosztów zarządu wynosi 12% 27

RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ - GENEZA WZROST UDZIAŁU KOSZTÓW POŚREDNICH automatyzacja procesów technologicznych wzrost znaczenia procesów okołoprodukcyjnych nasilona konkurencja NIEDOSTATKI TRADYCYJNEGO RACHUNKU KOSZTÓW klucze podziałowe ROSNĄCE ZAPOTRZEBOWANIE NA INFORMACJE ACTIVITY-BASED COSTING (ABC) FIRMA W UJĘCIU SYSTEMOWYM I PROCESOWYM Zarząd Dział B+R Dział Produkcji Dział FK Dział Controllingu Dział SprzedaŜy Dział Marketingu Dział Logistyki Dział Kadr UJĘCIE SYSTEMOWE UJĘCIE PROCESOWE 28

DOKUMENTACJA PROCESÓW Dokumentacja procesu obejmuje: zdefiniowanie przeznaczenia procesu, określenie wymiernych i realnych celów procesu, przypisanie właściciela procesu oraz jego odpowiedzialności, warunki uruchomienia i zakończenia procesu, określenie wejścia i wyjścia procesu, klientów i dostawców procesu, schemat przebiegu (mapa) procesu, metody pomiaru i kryteria oceny procesu, ograniczenia i ryzyka procesu, sposoby nadzorowania i doskonalenia procesu, dopuszczalne odstępstwa od reguł procesu, sprawozdawczość i raportowanie procesu. MAPOWANIE PROCESÓW 29

KARTA PROCESU (1) Karta Procesu stanowi uszeregowane i syntetyczne zestawienie działań, opracowane na podstawie statystycznej analizy działań. KARTA PROCESU PD-1043 1043-0101 KOMPLETACJA Krok Działanie Operacja Transport Kontrola Oczekiwanie Magazynowanie Czas (min.) Odległość (m) 1 Transport ładunku ze strefy składowania do strefy kompletacji x 4,0 120 2 Rozformowanie jednostek ładunkowych na polu odkładczym x 2,1-3 Przygotowanie grup towarowych wg Karty Kompletacyjnej x 8,0-4 Transport grup towarowych do linii kompletacyjnej x 1,0 15 5 Transport opakowania (nośnika) do linii kompletacyjnej x 2,5 40 6 Oczekiwanie na zwolnienie linii kompletacyjnej (średnio) x 2,0-7 Kontrola ładunku dotychczas skompletowanego x 1,5-8 Załadunek i kompletowanie ładunku x 5,0-9 Oczekiwanie na całkowicie skompletowany ładunek (średnio) x 2,5-10 Kontrola całkowicie skompletowanego ładunku x 2,0-11 Transport ładunku na pole formowania i pakowania wysyłki x 1,4 30 KARTA PROCESU (2) KARTA PROCESU PD-1043 1043-0101 KOMPLETACJA Krok Działanie Operacja Transport Kontrola Oczekiwanie Magazynowanie Czas (min.) Odległość (m) 12 Pakowanie i zabezpieczenie jednostki wysyłkowej x 4,2-13 Oczekiwanie na koniec pracy maszyny pakującej x 2,0-14 Znakowanie i adresowanie jednostek wysyłkowych x 5,2-15 Kontrola pakowania i adresacji z Kartą Kompletacyjną x 1,4-16 Transport wysyłki na pole odkładcze w strefie wydań x 1,8 35 17 Kontrola wysyłki i przyjęcie na podstawie Karty Wydań x 3,5 - STATYSTYKA PROCESU Wszystkie działania Operacja Transport Kontrola Oczekiwanie Magazynowanie Liczba 17 5 5 4 3 0 Czas (min.) 50,1 24,5 10,7 8,4 6,5 0,0 Odległość (m) 240 0 240 0 0 0 30

KARTA PROCESU (3) Analiza wyników zarejestrowanych na Karcie Procesu PD-1043-01 prowadzi do następujących spostrzeŝeń: Która operacja zabiera najwięcej czasu i określa najmniejszą wydajność procesu? operacja kompletacji. Czy moŝna skrócić czas operacji bez zaangaŝowania dodatkowych zasobów? Czy jeŝeli wymagana jest większa wydajność, jak proces powinien być zmieniony? krótszy czas i większa wydajność operacji transportowych i kontrolnych; Czy moŝna wyeliminować oczekiwanie w procesie poprzez lepsze zaplanowanie, harmonogramowanie i synchronizację poszczególnych czynności? Czy moŝna lepiej zaplanować rozkład i organizację czynności magazynowych, aby skrócić pokonywaną odległość w operacjach transportu wewnętrznego? KOSZTY W UJĘCIU PROCESOWYM PRODUKTY & KLIENCI zapotrzebowanie na wykonanie działań zmierzających do wytworzenia wyrobu lub obsługi klienta DZIAŁANIA (PROCESY) zapotrzebowanie na zasoby ZASOBY ponoszenie kosztów w wyniku wykorzystania lub zuŝycia zasobów KOSZTY PROSTE 31

KALKULACJA KOSZTÓW DZIAŁAŃ materiały i płace bezpośrednie koszty pośrednie zasoby i koszty zasobów bezpośrednie przypisanie do produktu (usługi) nośniki kosztów zasobów działania Kalkulacja kosztów oparta o działania (ABC) nośniki kosztów działań produkty (usługi) obiekty kosztów klienci, kanały dystrybucji, dostawcy DWUMODUŁOWY MODEL ABC Tomasz Zieliński & Marek Masztalerz 32

NOŚNIKI KOSZTÓW ZASOBÓW Nośnik kosztów zasobów to łącznik między zasobami i działaniami, zwany równieŝ kluczem rozliczeniowym I stopnia; jest to miara ilości zasobów wykorzystywanych przez dane działanie. ZASÓB Nośnik kosztu zasobu Działanie 1 Działanie 2 Działanie... Pracownicy Maszyny ZASOBY Pomieszczenia PRZYKŁADOWE NOŚNIKI KOSZTÓW Liczba roboczogodzin, czyli czas pracy przypadający na działania Liczba maszynogodzin, czyli czas wykorzystany na działania Powierzchnia związana z wykonywaniem poszczególnych działań NOŚNIKI KOSZTÓW ZASOBÓW Dział SprzedaŜy wykonuje następujące 4 działania: ofertowanie klientów, wizytowanie klientów, przetwarzanie zamówień i fakturowanie klientów. Rozliczenie kosztów zasobu PRACOWNICY (w kwocie 50 000 zł) zostało dokonane w oparciu o nośnik kosztów zasobu CZAS PRACY. Ofertowanie klientów Wizytowanie klientów Przetwarzanie zamówień Fakturowanie klientów RAZEM DZIAŁANIA % czasu pracy przypadający na wykonywanie działania 16 % 54 % 22 % 8 % 100 % Koszty przypadające na działania 8 000 zł 27 000 zł 11 000 zł 4 000 zł 50 000 zł Zamiast rozliczenia procentowego moŝna równieŝ obliczyć przeciętną wartość jednostki nośnika (1 godziny pracy) i rozliczyć pomiędzy działania wg liczby godzin poświęconych na działania. Wyniki będą identyczne. 33

NOŚNIKI KOSZTÓW DZIAŁAŃ Nośnik kosztów działań to łącznik między działaniami i obiektem kosztów, zwany równieŝ kluczem rozliczeniowym II stopnia; jest to miara częstotliwości i wielkości zapotrzebowania obiektów kosztów na poszczególne działania. DZIAŁANIE Nośnik kosztu działania Obiekt kosztowy X Obiekt kosztowy Y Obiekt kosztowy... DZIAŁANIA Przygotowanie produkcji Transport materiałów Kompletowanie zamówień Wizyty u klientów Liczba uruchomień linii produkcyjnej Liczba dostaw Liczba kompletacji Liczba wizyt PRZYKŁADOWE NOŚNIKI KOSZTÓW NOŚNIKI KOSZTÓW DZIAŁAŃ Po rozliczeniu kosztów wszystkich zasobów przypadających na działanie WIZYTOWANIE KLIENTÓW okazało się, Ŝe koszty tego działania wynoszą 120 000 zł i dotyczą 800 wizyt u róŝnych klientów. Koszty wizytowania rozliczono między klientów wg nośnika kosztu działania LICZBA WIZYT. KLIENCI Sklep U BASI Liczba wizyt u klienta 24 % wizyt 3 % Koszty przypadające na klienta 3 600 zł Firma RYBKA Sieć MIKRO... RAZEM 136 80... 800 17 % 10 %... 100 % 20 400 zł 12 000 zł... 120 000 zł Zamiast rozliczenia procentowego moŝna równieŝ obliczyć przeciętną wartość (stawkę) jednostki nośnika (1 wizyta = 120 000 zł / 800 wizyt = 150 zł/wizyta) i rozliczyć pomiędzy klientów wg liczby wizyt. Wyniki będą identyczne. 34

WDRAśANIE ABC 1 Zdefiniowanie zasobów i dostosowanie planu kont do zasobowego rachunku kosztów. Określenie nośników kosztów zasobów. Model ABC obejmuje najwaŝniejsze zasoby, które generują 80% kosztów. 2 3 Utworzenie słownika działań, mapowanie procesów. Określenie nośników kosztów działań. Model ABC obejmuje najwaŝniejsze działania, które generują 80% kosztów. k Liczba działań zazwyczaj waha się w przedziale 30-200. WdroŜenie i parametryzacja odpowiednich narzędzi informatycznych. Koszt wdroŝenia ABC nie powinien przekraczać 0,1% sprzedaŝy w firmach zatrudniających ponad 500 osób oraz 0,3% w firmach zatrudniających ch poniŝej 50 osób. Lepiej mniej więcej mieć rację, niŝ bardzo dokładnie się pomylić. RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ KRZYWA WIELORYBA potencjalny zysk skumulowany zysk zysk produkty lub klienci uszeregowani wg malejącej zyskowności 35

PROFILE KLIENTÓW WG KOSZTÓW OBSŁUGI KLIENCI NIERENTOWNI Zamawiają produkty niestandardowe, dostosowane do swoich potrzeb Zamawiają w małych ilościach Wymagają duŝej częstotliwości dostaw Wymagają krótkich terminów dostaw Nieprzewidywalne terminy zamówień Specjalne warunki dostaw (miejsce dostawy, opakowanie, środki transportu) Zmiany w warunkach realizacji zamówień Ręczne (papierowe) przetwarzanie zamówień DuŜe wsparcie przedsprzedaŝowe (marketingowe, techniczne, sprzedaŝowe) DuŜe wsparcie posprzedaŝowe (instalacja, szkolenia, gwarancje, serwis) Wymagają utrzymywania wysokich zapasów Przekraczają terminy płatności Zamawiają produkty standardowe Zamawiają w duŝych ilościach Nie wymagają duŝej częstotliwości dostaw Nie wymagają krótkich terminów dostaw Przewidywalne (planowane) terminy zamówień Standardowe warunki dostaw Brak zmian w warunkach realizacji zamówień Elektroniczne przetwarzania zamówień Małe wsparcie przedsprzedaŝowe (lub jego brak) Brak wsparcia posprzedaŝowego Szybka rotacja zapasów Płacą w terminie KLIENCI RENTOWNI KRZYWA WIELORYBA przykład 36

KRZYWA WIELORYBA przykład As easy as ABC? wysokie koszty opracowania początkowego modelu ABC oraz koszty aktualizowania modelu subiektywna i kosztowna w oszacowaniu alokacja czasu zasobów zaangaŝowanych w procesy (ankiety i wywiady z pracownikami) przeciąŝenie systemów informatycznych (miliardy danych), brak moŝliwości pełnej weryfikacji otrzymanych wyników ze względu na zbyt duŝą liczbę danych wejściowych oraz liczbę powiązań pomiędzy elementami modelu (zasobami, działaniami, obiektami) trudności w utrzymaniu i aktualizowaniu modelu ABC w przypadku zmian przebiegu procesów lub zaangaŝowanych zasobów, pojawienia się nowych działań, zwiększenia zmienności i kompleksowości indywidualnych zamówień klientów 37

TIME-DRIVEN ABC koncepcja 1 Ustalanie kosztu jednostki zaangaŝowanych zasobów: ustalenie kosztów zasobów zaangaŝowanych w procesy (X), ustalenie rzeczywistego wykorzystania posiadanego potencjału (Y), ustalenie kosztu jednostki wykorzystywanego potencjału (X/Y) Najczęściej polega to na obliczeniu kosztu zasobów na 1 minutę pracy. p 2 Ustalanie wielkości konsumpcji zasobów (czasu wykorzystania potencjału) przez działania niezbędne do wytworzenia produktów, realizacji usług czy obsługi klienta: ustalenie normatywnego (standardowego) czasu wymaganego dla realizacji kaŝdego działania zamiast kaŝdorazowego zbierania informacji od pracowników na temat poświęconego przez nich procentu czasu pracy na realizację kaŝdego działania. Normy czasowe dla działań ustala się na podstawie bezpośredniego pomiaru. 3 TIME-DRIVEN ABC koncepcja Uwzględnienie zróŝnicowania procesów i działań w modelu ABC: ustalenie czasu trwania wymaganego dla działań wpływających na zróŝnicowanie przebiegu procesów wytwarzania specjalnych produktów, obsługi specjalnych zamówień, przygotowania do wysyłki produktów w nietypowych opakowaniach lub nietypowym kanałem dystrybucji itd., wbudowanie w model równań czasowych przebiegu nietypowych procesów i działań. czas przetwarzania zamówienia = 10 + 5 {jeśli klient jest nowy} + 2 x liczba pozycji na zamówieniu + 4 x liczba cen + 2 {jeśli potrzebny jest formularz celny} + 5 {jeśli zamówienie jest pilne} + 2 {jeśli materiały są niebezpieczne} + etc... 38

TIME-DRIVEN ABC korzyści łatwość i szybkość wdroŝenia, łatwość integracji z systemami ERP wdroŝonymi w przedsiębiorstwie (pozyskiwanie danych do modelu kosztów), niskie koszty i łatwość aktualizacji modelu, łatwość skalowania w zaleŝności od potrzeb i rozmiarów przedsiębiorstwa, łatwość wprowadzenia do modelu specyficznych cech niektórych zamówień, procesów, klientów i dostawców, większa przejrzystość informacji na temat efektywności procesów i poziomu wykorzystania potencjału, moŝliwość przewidywania przyszłego zapotrzebowania na zasoby wynikającego z przewidywanych zamówień klientów. Case study AFROVITA (1) wstęp Firma AFROVITA zajmuje się dystrybucją afrykańskich tabletek zdrowia Goupi-Koupi. Koszt nabycia 1 sztuki opakowania tabletek wynosi 13 zł a cena sprzedaŝy 25 zł. W ciągu miesiąca firma sprzedała 10 000 opakowań tabletek ponad stu klientom, przy czym: apteka Pod Łosiem kupiła 180 opakowań, apteka Biała Armia kupiła 220 opakowań. Koszty sprzedaŝy, ponoszone w Dziale Obsługi Klienta (DOK), wyniosły 24 000 zł. Tradycyjnie koszty te były rozliczane na klientów proporcjonalnie do przychodów ze sprzedaŝy. 39

Case study AFROVITA (2) kalkulacja tradycyjna Ustalenie narzutu kosztów sprzedaŝy: narzut kosztów = koszty / przychody ze sprzedaŝy = 24 000 / 250 000 = 9,6 % Rozliczenie kosztów sprzedaŝy na klientów: Wyszczególnienie Przychody ze sprzedaŝy Narzut kosztów KOSZTY KLIENTA Apteka Pod Łosiem 4 500 zł 9,6 % 432 zł Apteka Biała Armia 5 500 zł 9,6 % 528 zł Case study AFROVITA (3) kalkulacja tradycyjna Przyjęty klucz nie róŝnicuje klientów pod względem rentowności, gdyŝ wszyscy klienci są obciąŝeni takim samym narzutem kosztów. Wartość sprzedanych towarów MarŜa brutto Wyszczególnienie Przychody ze sprzedaŝy Koszty klienta Wynik finansowy Rentowność sprzedaŝy Apteka Pod Łosiem 4 500 zł 2 340 zł 2 160 zł 432 zł 1 728 zł 38,4 % Apteka Biała Armia 5 500 zł 2 860 zł 2 640 zł 528 zł 2 112 zł 38,4 % 40

Case study AFROVITA (4) załoŝenia ABC Po wdroŝeniu systemu ABC koszty sprzedaŝy są alokowane na działania wg jednego nośnika kosztów zasobów czasu pracy poświęcanego na poszczególne działania (wg ankiet wśród pracowników), a następnie są rozliczane na klientów wg nośników kosztów działań. Działanie Wizytowanie klientów Przetwarzanie zamówień Obsługa reklamacji Nośnik kosztów zasobów (% czasu) 50 % 20 % 30 % Nośnik kosztów działań Liczba wizyt Liczba zamówień Liczba reklamacji Ogółem 250 400 80 Liczba działań (wg nośników kosztów działań) Apteka Apteka Pod Łosiem Biała Armia 4 8 1 9 7 6 Case study AFROVITA (5) kalkulacja ABC Ustalenie kosztów jednostkowych działań: Działanie Wizytowanie klientów Przetwarzanie zamówień Obsługa reklamacji RAZEM % czasu 50 % 20 % 30 % 100 % Koszty działań 12 000 zł 4 800 zł 7 200 zł 24 000 zł Liczba działań 250 400 80 x Koszt działania 48,00 12,00 90,00 x Rozliczenie kosztów działań na klientów: Działanie Wizytowanie klientów Przetwarzanie zamówień Obsługa reklamacji KOSZTY KLIENTA Apteka Pod Łosiem # działań 4 8 1 x koszty 192 zł 96 zł 90 zł 378 zł Apteka Biała Armia # działań 9 7 6 x koszty 432 zł 84 zł 540 zł 1 056 zł 41

Case study AFROVITA (6) kalkulacja ABC Rentowność klientów w ABC jest zróŝnicowana, co wynika z róŝnic w konsumpcji działań i zasobów przez klientów. Wartość sprzedanych towarów MarŜa brutto Wyszczególnienie Przychody ze sprzedaŝy Koszty klienta Wynik finansowy Rentowność sprzedaŝy Apteka Pod Łosiem 4 500 zł 2 340 zł 2 160 zł 378 zł 1 782 zł 39,6 % Apteka Biała Armia 5 500 zł 2 860 zł 2 640 zł 1 056 zł 1 584 zł 28,8 % Case study AFROVITA (7) załoŝenia TDABC Firma rozwaŝa równieŝ moŝliwość wdroŝenia Time-Driven ABC. Metodą prób pomiarowych oszacowano przeciętny czas trwania poszczególnych działań. Działanie Wizytowanie klientów Przetwarzanie zamówień Obsługa reklamacji Standardowy czas trwania 1 działania 140 minut 55 minut 75 minut Dział Obsługi Klienta zatrudnia 8 osób, z których kaŝda pracuje na pełen etat, tj. 8 godzin dziennie. Ustalono, Ŝe na wykonywanie działań objętych modelem ABC pracownicy mogą poświęcić w praktyce 85% czasu pracy. W miesiącu wypada przeciętnie 21 dni roboczych. 42

Case study AFROVITA (8) kalkulacja TDABC Ustalenie wielkości zaangaŝowanych zasobów: 8 pracowników x 21 dni roboczych w miesiącu x 85% efektywnego czasu pracy x 8 godzin dziennie x 60 minut w godzinie = 68 544 minuty dostępnego czasu pracy. Ustalenie kosztu jednostki zaangaŝowanych zasobów: 24 000 zł z / 68 544 minuty = 0,35014 zł/min. z Case study AFROVITA (9) kalkulacja TDABC Ustalenie stopnia wykorzystania zasobów: Działanie Wizytowanie klientów Przetwarzanie zamówień Obsługa reklamacji RAZEM Standardowy czas 1 działania 140 min./dział. 55 min./dział. 75 min./dział. x Liczba działań 250 400 80 x Standardowy czas trwania działań 35 000 minut 22 000 minut 6 000 minut 63 000 minut Stopień wykorzystania zasobów jest równy: 63 000 / 68 544 = 91,9 %, co oznacza, Ŝe e 8,1 % zasobów w jest (?) niewykorzystane! Jakie wnioski moŝna wyciągnąć oraz jakie decyzje moŝna podjąć na podstawie informacji o stopniu niewykorzystanych zasobów w TDABC? 43

Case study AFROVITA (10) kalkulacja TDABC Ustalenie kosztów działań: Działanie Wizytowanie klientów Przetwarzanie zamówień Obsługa reklamacji RAZEM Czas działania 140 55 75 x Stawka kosztów 0,35 0,35 0,35 x Koszt działania 49,02 19,26 26,26 x Liczba działań 250 400 80 x Koszty działań 12 255 zł 7 703 zł 2 101 zł 22 059 zł Koszty niewykorzystanych zasobów są równe: 24 000 22 059 = 1 941 zł, z co stanowi 1 941 / 24 000 = 8,1 % kosztów. Tylko koszty uzasadnione w kwocie 22 059 zł zostaną rozliczone na klientów. Kwota 1 941 zł obciąŝy koszty niewykorzystanego potencjału. Case study AFROVITA (11) kalkulacja TDABC Jednostkowe koszty działań: Działanie Wizytowanie klientów Przetwarzanie zamówień Obsługa reklamacji Koszt działania 49,02 19,26 26,26 Koszty działań są ustalone w oparciu o standardy (normy) a nie ankiety! Rozliczenie kosztów działań na klientów: Działanie Wizytowanie klientów Przetwarzanie zamówień Obsługa reklamacji KOSZTY KLIENTA Apteka Pod Łosiem # działań 4 8 1 x koszty 196,08 zł 154,08 zł 26,26 zł 376,42 zł Apteka Biała Armia # działań 9 7 6 x koszty 441,18 zł 134,82 zł 157,56 zł 733,56 zł 44

Case study AFROVITA (12) kalkulacja TDABC Rentowność klientów w TDABC jest zróŝnicowana, co wynika z róŝnic w konsumpcji działań i zasobów przez klientów. Wartość sprzedanych towarów MarŜa brutto Wyszczególnienie Przychody ze sprzedaŝy Koszty klienta Wynik finansowy Rentowność sprzedaŝy Apteka Pod Łosiem 4 500 zł 2 340 zł 2 160 zł 376 zł 1 784 zł 39,6 % Apteka Biała Armia 5 500 zł 2 860 zł 2 640 zł 734 zł 1 906 zł 34,7 % Case study AFROVITA (13) porównanie wyników 1 200 zł 1 000 zł 800 zł Kalkulac ja tradyc yjna Kalkulac ja ABC Kalkulac ja TDABC 600 zł 400 zł 200 zł - zł Apte ka "Pod Łosie m" Apte ka "Biała Armia" 40% 35% 30% 25% 20% 15% 10% Apteka "Pod Łos iem" Apteka "Biała Armia" 5% 0% Kalkulacja tradycyjna Kalkulacja ABC Kalkulacja TDABC 45

Czujesz niedosyt? Przeczytaj to! R.S. Kaplan,, R. Cooper ZARZĄDZANIE KOSZTAMI I EFEKTYWNOŚCI CIĄ KsiąŜ ąŝka twórc rców w koncepcji ABC. Lektura obowiązkowa dla osób b zainteresowanych tematem rachunku kosztów w działań.. Liczne odniesienia do praktyki. Prócz kwestii kalkulacji poruszane sąs równieŝ sprawy zarządzania kosztami działań (ABM). R.S. Kaplan,, S.R. Anderson RACHUNEK KOSZTÓW W DZIAŁAŃ STEROWANY CZASEM KsiąŜ ąŝka twórc rców w koncepcji TD ABC. MoŜna czytać bez uprzedniej znajomości klasycznego modelu ABC. Druga połowa owa ksiąŝ ąŝki to dogłę łębne studia konkretnych przypadków w wdroŝenia TD ABC w amerykańskich przedsiębiorstwach. T.M. Zieliński ODKRYWANIE PRAWDY O ZYSKACH Autor ksiąŝ ąŝki jest załoŝycielem poznańskiej firmy ABC Akademia, zajmującej się projektowaniem i wdraŝaniem aniem ABC. KsiąŜ ąŝka napisana z perspektywy praktyka. Czyta się jak powieść ść.. Wada: brak złoŝonych z onych przykład adów w liczbowych. MARśA POKRYCIA I OCENA RENTOWNOŚCI Przychody ze sprzedaŝy Koszty zmienne MarŜa pokrycia Koszty stałe Wynik finansowy... zł... zł... zł... zł... zł Dopóki marŝa pokrycia jest dodatnia, warto sprzedawać, poniewaŝ pokryta zostanie część kosztów stałych. Wskaźnik marŝy pokrycia = MarŜa pokrycia Przychody ze sprzedaŝy Wskaźnik marŝy jest jednym ze wskaźników rentowności sprzedaŝy i informuje o tym, ile groszy marŝy firma uzyskuje z jednej złotówki przychodu ze sprzedaŝy. 46

WIELOSTOPNIOWY RACHUNEK WYNIKÓW Przychody ze sprzedaŝy Koszty zmienne materiały bezpośrednie MarŜa pokrycia I Koszty zmienne robocizna bezpośrednia MarŜa pokrycia II Koszty zmienne koszty wydziałowe MarŜa pokrycia III Koszty zmienne... MarŜa pokrycia... Koszty stałe na poziomie produktu MarŜa pokrycia... Koszty stałe... Wynik finansowy... zł... zł... zł... zł... zł... zł... zł... zł... zł... zł... zł... zł... zł WIELOBLOKOWY RACHUNEK WYNIKÓW Przychody ze sprzedaŝy Koszty zmienne produktu MarŜa pokrycia I Koszty stałe produktu MarŜa pokrycia II Koszty stałe grup produkt. MarŜa pokrycia III Koszty stałe wydziału MarŜa pokrycia IV Koszty stałe zakładu Wynik finansowy Wydział A Grupa M Grupa N M1 M2 M3 N1 N2 N3 X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X Wydział B Grupa P Grupa R P1 P2 R1 R2 R3 X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X X 47

WIELOBLOKOWY RACHUNEK WYNIKÓW przykład Przychody ze sprzedaŝy Koszty zmienne MarŜa pokrycia Koszty stałe Wynik finansowy 420 336 84 104-20 Przychody ze sprzedaŝy Koszty zmienne MarŜa pokrycia I Koszty stałe wydziału MarŜa pokrycia II Koszty stałe zakładu Wynik finansowy Wydział A Wydział B 210 210 149 187 61 23 56 36 5-13 12-20 WIELOBLOKOWY RACHUNEK WYNIKÓW przykład Przychody ze sprzedaŝy Koszty zmienne produktu MarŜa pokrycia I Koszty stałe grup produkt. MarŜa pokrycia II Koszty stałe wydziału MarŜa pokrycia III Koszty stałe zakładu Wynik finansowy Wydział A Wydział B Grupa M Grupa N Grupa P Grupa R 100 110 66 83 34 27 30 20 4 7 6 5 100 98 2 10-8 12-20 110 89 21 21 0 5-13 48

WIELOBLOKOWY RACHUNEK WYNIKÓW przykład Przychody ze sprzedaŝy Koszty zmienne produktu MarŜa pokrycia I Koszty stałe produktu MarŜa pokrycia II Koszty stałe grup produkt. MarŜa pokrycia III Koszty stałe wydziału MarŜa pokrycia IV Koszty stałe zakładu Wynik finansowy Wydział A Grupa M Grupa N M1 M2 M3 N1 N2 N3 30 50 20 60 30 20 25 28 13 45 22 16 5 22 7 15 8 4 8 12 5 3 4 7-3 10 2 12 4-3 5 6 4 7 6 5 12-20 Wydział B Grupa P Grupa R P1 P2 R1 R2 R3 50 50 60 30 20 41 57 48 26 15 9-7 12 4 5 5 2 4 6 9 4-9 8-2 -4 3 2-8 0 5-13 WIELOBLOKOWY RACHUNEK WYNIKÓW przykład Przychody ze sprzedaŝy Koszty zmienne produktu MarŜa pokrycia I Koszty stałe produktu MarŜa pokrycia II Koszty stałe grup produkt. MarŜa pokrycia III Koszty stałe wydziału MarŜa pokrycia IV Koszty stałe zakładu Wynik finansowy Wydział A Grupa M Grupa N M1 M2 M3 N1 N2 N3-50 20 60 30 - - 28 13 45 22 - - 22 7 15 8 - - 12 5 3 4 - - 10 2 12 4-5 6 7 10 6 11 12 1 Wydział B Grupa P Grupa R P1 P2 R1 R2 R3 50-60 - - 41-48 - - 9-12 - - 5-4 - - 4-8 - - 3 2 1 6 5 2 49

PRÓG RENTOWNOŚCI PRODUKCJA JEDNOASORTYMENTOWA przychody Sx PRw margines bezpieczeństwa zysk koszty całkowite koszty zmienne koszty stałe PRi = KS p kzj KS PRw = kzj 1 p PRi Qx wielkość produkcji Próg rentowności oznacza taką ilość wyrobów (PRi) lub taką wartość przychodów (PRw), przy których zostają pokryte wszystkie koszty zmienne i stałe (zysk wynosi 0). DŹWIGNIA OPERACYJNA Wskaźnik dźwigni operacyjnej = MarŜa pokrycia Wynik finansowy Im wyŝszy jest udział kosztów stałych w kosztach całkowitych, tym silniej zysk reaguje na zmiany przychodu ze sprzedaŝy. Stopień dźwigni operacyjnej określa siłę tej reakcji. Jeśli wszystkie koszty są zmienne, wskaźnik dźwigni wynosi 1. Dla struktury kosztów w progu rentowności stopień dźwigni dąŝy do nieskończoności. wskaźnik dźwigni struktura kosztów w progu rentowności 1 0 strefa zysków strefa strat udział kosztów stałych 50

ANALIZA COST-VOLUME-PROFIT CVP analiza wraŝliwości zysku ze sprzedaŝy Jak zmieni się zysk ze sprzedaŝy, jeśli zmieni się: - wielkość sprzedaŝy, - wysokość ceny, - wysokość kosztu zmiennego, - poziom kosztów stałych? określanie wielkości docelowych Na jakim poziomie muszą się znaleźć: - wielkość sprzedaŝy, - cena, - koszt zmienny, - koszty stałe, aby osiągnąć poŝądany zysk? PRÓG RENTOWNOŚCI PRODUKCJA WIELOASORTYMENTOWA W przypadku produkcji wieloasortymentowej występuje wiele progów rentowności, tj. kombinacji produkcji i sprzedaŝy poszczególnych wyrobów, zapewniających pokrycie wszystkich kosztów. n i=1 ( p kz ) q KS i i i = Jeśli struktura asortymentowa jest stała lub jeśli wszystkie wyroby mają taki sam wskaźnik marŝy pokrycia, to moŝna obliczyć próg rentowności wartościowy zgodnie z formułą: KS PRw= KZ 1 S i i W podanych przypadkach próg rentowności wartościowy jest taki sam dla wszystkich progów ilościowych. 51

RACHUNKI DECYZYJNE Produkować czy zaniechać produkcji? Sprzedawać czy wycofać ze sprzedaŝy? Czy zmienić strukturę asortymentową produkcji? Który wariant technologiczny wybrać? Przyjąć czy odrzucić specjalne zamówienie? Wytworzyć czy kupić? Wykonać czy zlecić? Kryteria podejmowania decyzji krótkookresowych mogą być w praktyce róŝne. Tradycyjnie, podstawowym kryterium podejmowania takich decyzji jest j zysk lub marŝa brutto obliczane w systemie rachunku kosztów zmiennych. Nie oznacza to jednak, Ŝe przy przeprowadzaniu rachunków decyzyjnych nie stosuje się innych kryteriów czy innych systemów rachunku kosztów! RACHUNKI DECYZYJNE Graficzne ujęcie problemów decyzyjnych: wytworzyć (I) czy kupić (II)? wybór wariantu technologicznego (I lub II) Koszty całkowite wariant II koszty Koszty całkowite wariant I próg obojętności Do pewnej wielkości sprzedaŝy Q* opłaca się korzystać z wariantu II a po przekroczeniu progu obojętności korzystniejszy jest wariant I. Q* ilość 52

DECYZJE CENOWE DOLNA GRANICA CENY - jest to taka cena dla dodatkowego zamówienia lub zlecenia, przy której zysk ze sprzedaŝy się nie zmieni. DOLNA GRANICA CENY = + KOSZT ZMIENNY KOSZTY DODATKOWE dodatkowe koszty stałe ponoszone na potrzeby realizacji zamówienia, koszty utraconych korzyści (np. jeśli warunkiem realizacji zamówienia jest obniŝenie ceny lub ograniczenie sprzedaŝy innych wyrobów). CENA Cena to wyraŝona w pieniądzu wartość towaru lub usługi. cena oparta jest na kosztach produkcji (A. Smith,, K. Marks, D. Ricardo) cena powstaje w wyniku gry popytu i podaŝy (A. Marshall) cena jest pochodną wartości dla nabywcy lub uŝytecznou yteczności ci (W.S. Jevons,, L. Walras) W ekonomii neoinstytucjonalnej popularność zyskała teoria wartości C. Ayresa, której podstawą jest twierdzenie, Ŝe faktyczna wartość towarów i usług wynika z ich roli w Ŝyciu konsumenta, a zatem cena nie stanowi miernika rzeczywistej wartości, lecz jest jednie odzwierciedleniem poglądów nabywcy o wartości. 53

CENA OPTYMALNA Cena optymalna w teorii ekonomii to cena, przy której zysk jest maksymalny. MAX koszty przychody i koszty przychody zysk MAX Q Cena optymalna = P (Q*) Q* Q KOSZTOWE FORMUŁY CENOWE KOSZT PLUS to metoda ustalania ceny sprzedaŝy polegająca na doliczeniu do kosztu wyrobu, towaru lub usługi narzutu zysku: CENA = KOSZT + ZYSK koszt plus narzut zysku koszt plus zysk od kapitału koszt plus marŝa 54

NARZUT ZYSKU A MARśA Narzut zysku i marŝa w wielkościach bezwzględnych oznaczają to samo. W ujęciu względnym (procentowym) narzut zysku podaje się w stosunku do kosztów (produkty i usługi) lub ceny zakupu/nabycia (towary), natomiast marŝę w stosunku do ceny sprzedaŝy. narzut (marŝa) 200 koszt 800 1 000 cena Narzut zysku = 200/800 = 25 % MarŜa zysku = 200/1000 = 20 % NARZUT ZYSKU A MARśA Jeśli znamy wskaźnik narzutu, to wskaźnik marŝy wynosi: WN WM = 1+ WN Jeśli znamy wskaźnik marŝy, to wskaźnik narzutu wynosi: WN WM = 1 WM 55

Ach, ta nomenklatura!... planowanych... przyszłościowych... apriorycznych... postulowanych Rachunek kosztów...... budŝetowanych... normalnych... standardowych... normatywnych Teoretycznie rzecz ujmując... Costing by Charles Horngren: Rachunek kosztów rzeczywistych (historycznych) Rachunek kosztów normalnych (uzasadnionych) Rachunek kosztów postulowanych Rachunek kosztów planowanych (budŝetowanych) Rachunek kosztów standardowych (normatywnych) KB rzeczywiste ceny x rzeczywiste zuŝycie rzeczywiste ceny x rzeczywiste zuŝycie planowane ceny x rzeczywiste zuŝycie standardowe ceny x standardowe zuŝycie KP rzeczywiste stawki x rzeczywista ilość planowane stawki x rzeczywista ilość planowane stawki x rzeczywista ilość planowane stawki x standardowe zuŝycie dla rzeczywistej ilości 56

RACHUNEK KOSZTÓW STANDARDOWYCH Rachunek kosztów standardowych (normatywnych) jest najczęściej stosowaną w praktyce odmianą rachunku kosztów planowanych (głównie w sferze kosztów produkcji). Istotą tego rachunku jest wprowadzenie do systemu pomiaru w rachunku kosztów kategorii kosztów standardowych (normatywnych), czyli kosztów wzorcowych ustalonych a priori na podstawie specyfikacji produktów i usług oraz przebiegu procesów. STANDARD CENOWY STANDARD ILOŚCIOWY STANDARD KWOTOWY cena jednostki zasobu (materiałów, robocizny, usług bezpośrednich), np. koszt 1 mb tkaniny, stawka godzinowa lub akordowa szwaczki itp. zuŝycie ilościowe zasobu (materiałów, robocizny, usług bezpośrednich), na jednostkę produktu, np. mb tkaniny na 1 koszulę, czas uszycia 1 koszuli itp. kwota (wartość) pośrednich kosztów produkcji, zarządu i sprzedaŝy w danym okresie, np. amortyzacja maszyn, płace administracji, zuŝycie materiałów biurowych itp. CECHY RACHUNKU KOSZTÓW PLANOWANYCH Wyszczególnienie Horyzont czasowy Charakter kosztów Wiarygodność Dokumentacja Rachunkowość finansowa Rachunkowość zarządcza Główne zalety Główne wady RACHUNEK KOSZTÓW RZECZYWISTYCH Przeszłość Koszty faktycznie poniesione Wysoka Dowody księgowe Ewidencja i kalkulacja kosztów Sprawozdanie finansowe Kalkulacja kosztów ex post Ustalanie cen sprzedaŝy Ocena rentowności ex post Wiarygodność, dokładność, rzetelność, prawdziwość, mała pracochłonność, prostota, zgodność z systemami FK Długi czas pozyskania informacji o ponoszonych kosztach, brak moŝliwości monitorowania kosztów i bieŝącej analizy odchyleń RACHUNEK KOSZTÓW PLANOWANYCH Przeszłość i przyszłość Koszty planowane lub standardowe Ograniczona Plany, prognozy, normy Ceny ewidencyjne Kalkulacja kosztów Kalkulacja kosztów ex ante Ustalanie cen sprzedaŝy BudŜetowanie i analiza odchyleń Szybkość pozyskania informacji, moŝliwość śledzenia na bieŝąco kosztów i odchyleń, zgodność z większością systemów ERP Ograniczona wiarygodność, duŝa pracochłonność, konieczność ustalania norm (standardów) oraz ustalania i rozliczania odchyleń 57

Na forum ludzie piszą... W związku z tym, Ŝe koszty standardowe ustala się raz na rok (na a podstawie planowanej /budŝetowanej/ ceny surowca), oraz w związku z tym, Ŝe surowcem jest ropa naftowa, której ceny skaczą od 60 do 150 USD za baryłkę, by ponownie spaść do 40 USD za baryłkę (wszystko w ciągu jednego roku obrotowego), odchylenia mają bardzo istotny wpływ na sprawozdania, co teŝ powoduje nieprzydatność rachunku kosztów standardowych do jakichkolwiek symulacji i analiz bieŝących. (Specjalista ds. Cotrollingu,, Grupa LOTOS) Kluczowa jest odpowiedź na pytanie, jak bardzo w naszej branŝy standard moŝe róŝnić się od kosztów rzeczywistych (np. czy kupujemy surowce na rynku spot czy zawierane są długoterminowe umowy po stałej cenie). Jeśli mamy duŝe d odchylenia, to rachunek kosztów standardowych jest nieprzydatny w planowaniu.. (...) Standard jest super narzędziem, ale tylko w stabilnych branŝach. (Kontroler Finansowy, Rieber Foods Polska) ANALIZA ODCHYLEŃ OD KOSZTU STANDARDOWEGO V = Pr Qr Ps Qs koszt rzeczywisty koszt planowany Pr Ps odchylenie Qs Qr Pr cena rzeczywista Ps cena standardowe Qr zuŝycie rzeczywiste Qs zuŝycie standardowe Vp odchylenie cenowe Vq odchylenie ilościowe Vpq odchylenie mieszane V odchylenie całkowite 58

ANALIZA ODCHYLEŃ OD KOSZTU STANDARDOWEGO METODA DWÓCH ODCHYLEŃ V = Vp + Vq Wariant I Vp = (Pr Ps) Qr Vq = (Qr Qs) Ps Wariant II Vp = (Pr Ps) Qs Vq = (Qr Qs) Pr Pr Ps Vp Vq Pr Ps Vp Vq Qs Qr Qs Qr ANALIZA ODCHYLEŃ OD KOSZTU STANDARDOWEGO METODA TRZECH ODCHYLEŃ V = Vp + Vq + Vpq Pr Ps Vp Vpq Vq Vp = (Pr Ps) Qs Vq = (Qr Qs) Ps Vpq = (Pr Ps) (Qr Qs) Qs Qr 59

BUDśETOWANIE BudŜet to plan finansowy przedsiębiorstwa na kolejny rok obrotowy. BudŜet nie jest prognozą opartą na trendach, lecz wyrazem przyjętych celów....to teŝ walka o kasę!!! BudŜet słuŝy planowaniu, motywowaniu, organizowaniu i kontroli. Proces tworzenia budŝetu to budŝetowanie. BudŜetowanie jest sednem controllingu. FUNKCJE SYSTEMU BUDśETOWANIA PLANOWANIE KOORDYNACJA KOMUNIKACJA MOTYWOWANIE KONTROLA OCENA planowanie przyszłości przedsiębiorstwa poprzez sporządzanie budŝetów operacyjnych i finansowych koordynowanie celów i zamierzeń poszczególnych ośrodków odpowiedzialności w przedsiębiorstwie komunikowanie menedŝerom i pracownikom konkretnych celów i zamierzeń przedsiębiorstwa motywowanie pracowników do osiągania celów budŝetowych i realizacji określonych zadań kontrola wykonania budŝetu, analiza odchyleń, identyfikacja źródeł nieefektywności ocena efektywności poszczególnych ośrodków odpowiedzialności wg określonych mierników, powiązana z systemem wynagradzania 60

BUDśET GŁÓWNY - PROCEDURA TWORZENIA BUDśET SPRZEDAśY BUDśETY OPERACYJNE BUDśET PRODUKCJI BUDśETY KOSZTÓW BUDśET WYDATKÓW BUDśET FINANSOWY SPRAWOZDANIE FINANSOWE PRO FORMA (bilans, rachunek zysków i strat, rachunek przepływów pienięŝnych) BUDśETOWANIE PRZYROSTOWE BudŜetowanie przy zastosowaniu metody przyrostowej (ang. Incremental Budgeting) polega na korygowaniu danych o kosztach z ubiegłego okresu z uwzględnieniem poziomu działalności i kosztów z poprzednich okresów i przewidywanych zmian w przyszłych okresach (np. zmian wielkości sprzedaŝy, cen czynników produkcji czy zmian w przebiegu niektórych procesów), zaletą jest stosunkowo mała pracochłonność, wadą jest moŝliwość uwzględnienia w nowych budŝetach nieefektywności zaistniałych w poprzednich okresach oraz brak moŝliwości zastosowania do budŝetowania kosztów nowych przedsięwzięć lub stanowisk kosztów. 61

BUDśETOWANIE OD ZERA BudŜetowanie przy zastosowaniu metody od zera (ang. Zero Based Budgeting): polega na szacowaniu poszczególnych pozycji kosztów przy załoŝeniu, jakby realizowane przez dane stanowisko kosztów działania rozpoczynały się po raz pierwszy, zaletą jest brak zagroŝenia uwzględnienia w nowych budŝetach nieefektywności zaistniałych w poprzednich okresach oraz moŝliwość zastosowania do budŝetowania kosztów nowych przedsięwzięć lub stanowisk kosztów, wadą jest duŝe skomplikowanie i brak moŝliwości oparcia na rzeczywistych danych opisujących procesy w danym przedsiębiorstwie oraz stosunkowo duŝa pracochłonność BUDśETOWANIE KROCZĄCE BudŜetowanie kroczące (ang. Rolling Budgeting) polega na aktualizowaniu budŝetu co miesiąc/kwartał i przesuwaniu horyzontu budŝetowania o jeden okres, tak Ŝeby w dowolnym momencie budŝet obejmował 12 miesięcy zaletą jest stosunkowo duŝe prawdopodobieństwo zbieŝności załoŝeń budŝetowych z rzeczywistością oraz moŝliwość częstszego niŝ raz na rok korygowania budŝetu, wadą jest stosunkowo duŝa pracochłonność (konieczność ciągłego aktualizowania budŝetu) 62

OŚRODKI ODPOWIEDZIALNOŚCI CENTRUM INWESTYCJI CENTRUM ZYSKÓW ośrodek uprawniony do podejmowania decyzji w obszarze nakładów, terminów i zakresu inwestycji, kontroluje przychody, koszty, przepływy pienięŝne ośrodek odpowiedzialny za wyniki finansowe, kontrolujący przychody i koszty ich uzyskania CENTRUM PRZYCHODÓW CENTRUM KOSZTÓW ośrodek odpowiedzialny za przychody ze sprzedaŝy produktów i usług, kontrolujący ceny i wolumen sprzedaŝy ośrodek odpowiedzialny za wysokość ponoszonych kosztów, kontrolujący zuŝycie zasobów CENTRUM WYDATKÓW ośrodek, w którym nie ma wyraźnej zaleŝności między działalnością a kosztami, kontrolujący poziom wydatków w ramach przydzielonych limitów OŚRODKI ODPOWIEDZIALNOŚCI Wyodrębnianie ośrodków (centrów) odpowiedzialności: wewnętrzna jednostka lub obszar działalności, np. spółka-córka, zakład produkcyjny, dział funkcjonalny firmy, oddział firmy, region sprzedaŝy, kanał dystrybucji itp. ustalony zakres zadań, kompetencji i odpowiedzialności, w tym zakres kontroli kosztów, przychodów i przepływów pienięŝnych, kierownik odpowiedzialny za wyniki ośrodka (centrum), rozliczanie ośrodka (centrum) odpowiedzialności na podstawie syntetycznych mierników oceny dostosowanych do charakteru ośrodka odpowiedzialności. Ośrodki odpowiedzialności nie oznaczają tego samego co MPK! 63

WDROśENIE SYSTEMU BUDśETOWANIA 1 2 3 4 5 6 Powołanie zespołu wdroŝeniowego, analiza potrzeb i moŝliwości. Wyodrębnienie ośrodków odpowiedzialności oraz działu controllingu. Dostosowanie zakładowego planu kont dla potrzeb budŝetowania. Wybór narzędzi informatycznych wspomagających budŝetowanie. Opracowanie INSTRUKCJI BUDśETOWEJ. Zatwierdzenie instrukcji budŝetowej przez zarząd. 7 Szkolenie pracowników. KONTROLA BUDśETOWA Arkusz kontroli wykonania budŝetu umoŝliwia: monitorowanie realizacji planu w bieŝącym roku, ustalanie odchyleń od budŝetu (w miesiącu i od początku roku), zestawianie bieŝących wielkości z rokiem poprzednim. miesiąc PLAN narastająco WYKONANIE bieŝący rok miesiąc narastająco WYKONANIE poprzedni rok miesiąc narastająco 64

ANALIZA ODCHYLEŃ OD BUDśETU Analiza odchyleń (analiza wariancji) polega na porównaniu wielkości faktycznych z wielkościami budŝetowymi, ustaleniu wysokości odchyleń oraz wyjaśnieniu przyczyn wystąpienia odchyleń. POZIOM TOLERANCJI!!! KOSZTY KONTROLOWANE!!! BUDśET SZTYWNY & ELASTYCZNY Firma planuje wytworzyć i sprzedać 1000 sztuk produktu. Planowane e koszty wynoszą łącznie 70 000 zł. W rzeczywistości wyprodukowano i sprzedano 1200 sztuk wyrobu i poniesiono koszty w wysokości 79 000 zł. Czy jest to odchylenie korzystne czy nie? BudŜet sztywny (Fixed Budget) ustalony dla jednego określonego poziomu działalności BudŜet elastyczny (Flexible Budget) budŝet zawierający równania kosztowe, umoŝliwiający przeliczanie budŝetu dla faktycznego poziomu działalności Odchylenie kosztów od budŝetu sztywnego jest niekorzystne, bo koszty rzeczywiste były wyŝsze o 9 000 zł od kosztów planowanych. Odchylenie kosztów od budŝetu elastycznego zaleŝy od funkcji kosztów. Jeśli równanie ma postać 50q + 20 000, to odchylenie jest korzystne i wynosi 1000 zł, bo wg budŝetu przeliczonego koszty powinny wynieść 80 000 zł. 65

METODA PODSTAWIEŃ ŁAŃCUCHOWYCH ilość planowana x zuŝycie planowane x cena planowana ilość rzeczywista x zuŝycie planowane x cena planowana ilość rzeczywista = = = x zuŝycie rzeczywiste x cena planowana budŝet budŝet budŝet planowany skorygowany skorygowany ilość rzeczywista x zuŝycie rzeczywiste x cena rzeczywista = wielkość rzeczywista Odchylenie wielkości produkcji Odchylenie z tytułu zuŝycia Odchylenie z tytułu zmian cen/stawek ANALIZA ODCHYLEŃ przykład Firma zaplanowała w budŝecie produkcję na poziomie 120 sztuk wyrobu. Na jednostkę wyrobu według norm (standardów) ustalonych w budŝecie zuŝywa się 2,0 kg materiałów bezpośrednich po 30 zł/kg. W ciągu okresu wyprodukowano 100 sztuk wyrobu. ZuŜyto 220 kg materiałów po 29 zł/kg. Dokonaj analizy odchyleń kosztów materiałów. Ilość ZuŜycie Cena planowana planowane planowana rzeczywista planowane planowana rzeczywista rzeczywiste planowana rzeczywista rzeczywiste rzeczywista ILOŚĆ 120 szt. 100 szt. 100 szt. 100 szt. ZUśYCIE 2,0 kg/szt. 2,0 kg/szt. 2,2 kg/szt. 2,2 kg/szt. CENA 30 zł/kg 30 zł/kg 30 zł/kg 29 zł/kg WARTOŚĆ 7 200 zł 6 000 zł 6 600 zł 6 380 zł Odchylenie z tytułu zmiany ilości Odchylenie z tytułu zmiany zuŝycia Odchylenie z tytułu zmiany cen Odchylenie łączne 6 000 zł 7 200 zł = - 1 200 zł 6 600 zł 6 000 zł = + 600 zł 6 380 zł 6 600 zł = - 220 zł 6 380 zł 7 200 zł = - 820 zł N K K? 66

ZALETY I WADY BUDśETOWANIA Szanse i zagroŝenia związane z wdroŝeniem i funkcjonowaniem systemu budŝetowania zaleŝą od wielu czynników: struktury organizacyjnej firmy, stylu zarządzania, metod sporządzania i kontroli budŝetu oraz analizy odchyleń, pozycji działu d controllingu w firmie. + przejrzystość oczekiwań zarządu co do wyników organizacji motywacja menedŝerów i pracowników do działania bieŝąca kontrola wyników oraz szybkość reakcji na odchylenia koordynacja i unikanie suboptymalizacji ryzyko błędnego oszacowania wielkości budŝetowych ograniczenie kreatywności i motywacji pracowników ryzyko nieefektywnego gospodarowania zasobami brak elastyczności w warunkach zmienności otoczenia firmy pracochłonność, czasochłonność i kosztochłonność Krytycznie o budŝetowaniu... BudŜet bazujący na liczbach z roku poprzedniego nie skłania do refleksji nad marnotrawstwem czy wartością. BudŜet tworzy podłogę dla kosztów i sufit dla wzrostu. Zbytnie przekraczanie tych barier nie jest w niczyim interesie. - Jeremy Hope, Beyond Budgeting Round Table BudŜety sprzyjają najbardziej nieproduktywnym zachowaniom w organizacji. - Jack Welch, General Electric,, Winning Winning BudŜetowanie to plaga korporacyjnej Ameryki. - Jack Welch BudŜetowanie to narzędzie represji. - Bob Lutz, Chrysler BudŜetowanie to zło niekonieczne. - Jan Wallander, Svenska Handelsbanken 67

DWA MODELE ZARZĄDZANIA (Hope & Fraser ) MODEL BUDśETOWANIA Misja i wizja MODEL BEYOND BUDGETING Cele strategiczne Plan strategiczny Trzymanie kursu kroczące prognozy relatywne cele wewnętrzny rynek rozproszona kontrola relatywne nagrody Kontrola budŝetu Kontrakt, ustępliwość, kontrola. Odpowiedzialność, przedsiębiorczość, uczenie się. ZASADY BEYOND BUDGETING CELE MIERNIKI ciągłe doskonalenie i orientacja na kreowanie wartości, mierniki oparte na wielkościach względnych (wewnętrznych lub zewnętrznych) a nie sztywnych wielkościach budŝetowych MOTYWACJA PLANOWANIE ZASOBY motywowanie i wynagradzanie pracowników oparte na miernikach względnej efektywności a nie osiąganiu wielkości budŝetowych planowanie powinno być procesem ciągłym a nie rocznym wydarzeniem, jak w przypadku budŝetowania; prognozy kroczące (rolling forecasts) na potrzeby zarządzania płynnością zasoby dostępne w miarę potrzeb a nie sztywno alokowane pomiędzy ośrodki odpowiedzialności w rocznym budŝecie KOORDYNACJA KONTROLA dynamiczna koordynacja wewnętrzna (celów, działań, mierników) zamiast rocznych planów i budŝetów kontrola oparta na kluczowych wskaźnikach efektywności KPI (Key Performance Indicators), trendach i relatywnych miarach a nie na odchyleniach od budŝetu 68

ZASADY BEYOND BUDGETING KIEROWANIE EFEKTYWNOŚĆ SWOBODA DZIAŁANIA ODPOWIEDZIALNOŚĆ ORIENTACJA NA KLIENTA zarządzanie oparte na jasnych i czytelnych wartościach a nie szczegółowych zasadach i budŝetach budowanie kultury wysokiej efektywności opartej na względnych sukcesach mierzonych KPI a nie na osiąganiu wewnętrznych celów budŝetowych delegowanie uprawnień oraz swoboda działania i dostępu do zasobów przedsiębiorstwa na niŝszych szczeblach zarządzania i brak mikro-zarządzania tworzenie sieci małych ośrodków odpowiedzialnych za swoje wyniki zamiast scentralizowanej i zhierarchizowanej struktury organizacyjnej skupienie wszystkich pracowników na zaspokajaniu potrzeb klientów zamiast na realizacji budŝetu INFORMACJA swoboda w dostępie do informacji zamiast ograniczania dla tych, którzy maja określoną pozycję w hierarchii organizacji It sounds better in English... 69

KROCZĄCE PROGNOZY Prognoza to zapowiedź przyszłych faktów, zdarzeń, zjawisk poparta badaniem (np. analiza statystyczną). Prognoza róŝni się od budŝetu: nie ma charakteru zadaniowego, nie jest obligatoryjna i sztywna jak budŝet, jest elastyczna i nie bazuje na nieaktualnych danych, nie musi być zatwierdzana przez zarząd, moŝe dotyczyć dowolnych zjawisk w dowolnym okresie. Prognozowanie kroczące (rolling( forecasting) ) polega na ciągłym przesuwaniu horyzontu prognozowania (np. jeśli prognoza dotyczy jednego roku,, to co miesiąc lub kwartał aktualizuje się prognozę, tak aby w kaŝdym miesiącu/kwartale dysponować prognozą o rocznym horyzoncie czasowym). Cechą prognoz kroczących jest zróŝnicowany stopień szczegółowości i prognozy (im krótszy jest horyzont czasowy, tym większa szczegółowość prognozy). RELATYWNE CELE I MIERNIKI - BENCHMARKING Czy jeśli sprzedaŝ wzrosła o 10%, choć prognozowano wzrost 8%, to jest to zadowalający wynik, skoro konkurenci w branŝy odnotowali 13% wzrost sprzedaŝy? W koncepcji beyond budgeting duŝy nacisk kładzie się na stosowanie mierników relatywnych (względnych), tj. takich, które obrazują dane zjawisko w relacji do punktu odniesienia (konkurenci, branŝa jako całość, oddziały i działy firmy, zespoły projektowe, poszczególni pracownicy). MIERNIKI ABSOLUTNE MIERNIKI RELATYWNE - znane na bieŝąco, ujęte w budŝecie lub planie strategicznym w postaci konkretnych wartości - nie skłaniają do porównań - są oderwane od rynku - ograniczają potencjał - ustalone w relacji do punktu odniesienia, a zatem mogą wywoływać niepewność co do moŝliwości realizacji celów - zmuszają do porównań - aktywują potencjał pracowników - są związane z rynkiem 70

Beyond budgeting, beyond opression... Porzucenie budŝetowania na rzecz BB to jak przejście od centralnie nie sterowanego, Stalinowskiego stylu zarządzania do modelu rynkowego. Oto dlaczego kadry menedŝerskie uznają to za cięŝkie, a z kolei ich podwładni, gdy juŝ doświadczyli alternatywy, nigdy nie zechcą wrócić do starego systemu. I to nie dlatego, Ŝe ta alternatywa jest łatwiejsza w zastosowaniu, lecz dlatego, Ŝe dzięki niej w sposób intuicyjny rodzi r się prawdziwy potencjał radykalnie zdecentralizowanej organizacji. - Dyrektor finansowy w korporacji międzynarodowej STRATEGICZNA RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA Strategiczna rachunkowość zarządcza (Strategic Management Accounting) to system gromadzenia, przetwarzania i prezentacji informacji finansowych i niefinansowych na temat firmy oraz jej otoczenia, którego celem jest wspomaganie zarządzania strategicznego. analiza strategiczna planowanie strategiczne sprzęŝenie zwrotne realizacja strategii kontrola strategiczna 71

OPERACYJNA I STRATEGICZNA RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA Wyszczególnienie Poziom zarządzania Horyzont czasowy Odbiorcy informacji Kryterium decyzyjne Przedmiot zadań Charakterystyka zadań Rodzaj uwarunkowań Wymiar czasowy informacji Orientacja decydentów Wymiar zadań OPERACYJNA RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA Zarządzanie operacyjne Krótki okres Kierownicy niŝszego szczebla Zysk przedsiębiorstwa Efektywne wykorzystanie zasobów Zadania bieŝące Uwarunkowania wewnętrzne Teraźniejszość Produkcja Zadania ilościowe STRATEGICZNA RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA Zarządzanie strategiczne Długi okres Naczelne kierownictwo Wartość przedsiębiorstwa Rozwój przedsiębiorstwa Warianty działalności Uwarunkowania zewnętrzne Perspektywiczność Rynek Zadania jakościowe WYBRANE INSTRUMENTY STRATEGICZNEJ RACHUNKOWOŚCI ZARZĄDCZEJ Economic Value-Added (EVA) Target Costing Benchmarking wspomaganie zarządzania strategicznego Beyond Budgeting Value Analysis Balanced Scorecard (BSC) Life-Cycle Costing (LCC) Kaizen Costing Activity-Based Costing (ABC, ABB, ABM) 72

BARIERY ZARZĄDZANIA STRATEGICZNEGO Tylko 10% organizacji realizuje swoją strategię! BARIERA ZASOBÓW 60% organizacji nie opracowuje budŝetu uwzględniającego strategię. BARIERA UCZENIA SIĘ 85% zespołów wdraŝających spędza mniej niŝ 1 godzinę miesięcznie na omawianiu strategii. BARIERA KOMUNIKACJI Tylko 5% pracowników zna i rozumie opracowaną strategię. BARIERA MIERNIKÓW Tylko 15% przedsiębiorstw mierzy realizację wytyczonych celów strategicznych. Biegiem, ale dokąd? Kto nie wie, dokąd zmierza, nie moŝe się dziwić, jeśli dotrze gdzieś indziej. - Mark Twain 73

GENEZA BALANCED SCORECARD Czy wsiadłbyś do samolotu, w którym pilot dysponuje tylko jednym instrumentem pomiarowym? W 1992 roku R. Kaplan i D. Norton zaproponowali nowy model oceny efektywności, oparty na zestawie miar obejmujących swoim zakresem róŝne aspekty działalności firmy. Kiedy powstawała BSC, od pół wieku we Francji stosowano tableaux de bord, czyli tablice pokładowe (kokpity). zrównowaŝona karta wyników zbilansowana karta dokonań (osiągnięć) strategiczna karta wyników BALANCED SCORECARD PERSPEKTYWA FINANSOWA Jak powinni postrzegać nas udziałowcy, aby uznano, Ŝe odnieśliśmy sukces finansowy? PERSPEKTYWA KLIENTA Jak powinni postrzegać nas klienci, abyśmy zrealizowali swoją wizję i strategię? WIZJA PERSPEKTYWA PROCESÓW WEWNĘTRZNYCH Które procesy wewnętrzne musimy doskonalić, aby właściciele i klienci byli zadowoleni? PERSPEKTYWA ROZWOJU Jak zachować zdolność do zmian i poprawy efektywności, aby zrealizować naszą wizję? 74

BALANCED SCORECARD Dla kaŝdej z czterech (lub więcej) perspektyw naleŝy jasno określić: cele stawiane w danej perspektywie działania, jakie naleŝy podjąć, by zrealizować cele, mierniki realizacji celów wraz z wielkościami docelowymi, czas realizacji celów oraz pomiaru. Niezwykle waŝne jest, by cele stawiane w poszczególnych perspektywach były ze sobą spójne i łącznie składały się na logiczną strategię organizacji. KLUCZOWE MIERNIKI BSC PERSPEKTYWA FINANSOWA PERSPEKTYWA KLIENTA PERSPEKTYWA PROCESÓW WEWNĘTRZNYCH PERSPEKTYWA ROZWOJU Wartość przedsiębiorstwa Zwrot z inwestycji Przychody, koszty, zyski, rentowność Płynność, zadłuŝenie i sprawność Satysfakcja klientów Zdobywanie i utrzymanie klientów Rentowność klientów Udział w rynku Zestaw mierników dla kaŝdej firmy jest inny Koszt procesów szyty na miarę Jakość procesów potrzeb i moŝliwości! Czas procesów Satysfakcja pracowników Rotacja pracowników Wydajność pracowników Dostępność informacji i moŝliwości systemu inf. ZbieŜność celów osobistych z celami firmy 75

RÓWNOWAGA MIERNIKÓW MIERNIKI FINANSOWE MIERNIKI WEWNĘTRZNE MIERNIKI KRÓTKOOKRESOWE MIERNIKI WYNIKOWE (PRZESZŁOŚĆ) MIERNIKI OBIEKTYWNE MIERNIKI NIEFINANSOWE MIERNIKI ZEWNĘTRZNE MIERNIKI DŁUGOOKRESOWE MIERNIKI PROWADZĄCE (PRYSZŁOŚĆ) MIERNIKI SUBIEKTYWNE ZARZĄDZANIE STRATEGICZNE Z BSC Dopracowanie wizji i strategii BSC zawiera jasno sprecyzowane misję, wizję i strategię organizacji. BSC zapewnia ich spójność i logikę. Komunikacja, wyjaśnianie i integracja strategii BSC przekłada ogólną wizję organizacji na konkretne, zrozumiałe dla pracowników cele ujęte w formie mapy strategii. BSC słuŝy komunikowaniu i wyjaśnianiu pracownikom, dokąd zmierza organizacja. Planowanie i wyznaczanie celów BSC obejmuje konkretne, zrozumiałe dla pracowników cele szczegółowe, ustalone w toku kaskadowania BSC na nisze poziomy organizacji, których realizacja jest niezbędna dla realizacji strategii organizacji. Monitorowanie realizacji strategii i uczenie się BSC jako system pomiaru umoŝliwia bieŝącą kontrolę postępów w realizacji poszczególnych celów oraz całej strategii organizacji. 76

Metro Bank case study STRATEGIA WZROSTU PRZYCHODÓW Zwiększyć stabilność zysków poprzez zróŝnicowanie struktury przychodów od dotychczasowych klientów. STRATEGIA WZROSTU PRODUKTYWNOŚCI Zwiększyć wydajność operacyjną poprzez skierowanie nierentownych klientów do mniej kosztownych kanałów dystrybucji. FINANSE zróŝnicować strukturę sprzedaŝy zwiększyć zwrot z kapitału zwiększyć wydajność operacyjną KLIENCI zwiększyć zaufanie klientów wobec banku jako doradcy finansowego zwiększyć zadowolenie klientów poprzez doskonałe funkcjonowanie PROCESY WEWN. zrozumieć segmentację klientów rozwijać nowe produkty rozwijać sprzedaŝ wiązaną przejść na właściwe kanały dystrybucji zminimalizować niedogodności obsługi zapewnić szybką obsługę ROZWÓJ rozwijać strategiczne umiejętności zwiększyć produktywność zapewnić dostęp do informacji uzgodnić cele osobiste pracowników z celami firmy Metro Bank case study FINANSE KLIENT PROCESY WEWNĘTRZNE ROZWÓJ CELE STRATEGICZNE Zwiększyć zwrot z kapitału ZróŜnicować strukturę przychodów Zredukować koszty Zwiększyć zadowolenie klientów z naszych produktów i pracowników Zwiększyć zadowolenie po sprzedaŝy Zrozumieć potrzeby klientów Rozwijać innowacyjne produkty Rozwijać sprzedaŝ wzajemną Przesunąć klientów do mniej kosztownych kanałów dystrybucji Zminimalizować błędy operacyjne Zwiększyć szybkość obsługi Rozwijać strategiczne umiejętności Zapewnić dostęp do informacji Uzgodnić cele osobiste z celami firmy Stopa zwrotu z inwestycji Wzrost przychodów Udział w segmencie rynku Lojalność klientów - Przychody z nowych produktów Wskaźnik sprzedaŝy wzajemnej Zmiana struktury dystrybucji Wskaźnik błędów obsługi Czas realizacji wniosku Zadowolenie pracowników Przychody na pracownika MIERNIKI STRATEGICZNE PRZESZŁOŚCI Redukcja kosztów obsługi depozytów - Struktura przychodów - Intensywność relacji z klientem Badanie stopnia zadowolenia - Cykl rozwoju produktów Liczba godzin z klientami - - - PRZYSZŁOŚCI Wsk. obsady strat. stanowisk Wsk. dostępu do informacji ZbieŜność w % 77

OCENA REALIZACJI STRATEGII PERSPEKTYWA FINANSOWA PERSPEKTYWA KLIENTA PERSPEKTYWA PROCESÓW WEWNĘTRZNYCH PERSPEKTYWA ROZWOJU OCENA REALIZACJI STRATEGII 78

ZALETY I WADY BALANCED SCORECARD Od kiedy wdroŝyliśmy BSC, wiem dokładnie, jak moja praca wpływa na realizację strategii firmy, czego się ode mnie oczekuje oraz czego mam oczekiwać od podwładnych. + spójność i jasność oczekiwań zarządu co do wyników organizacji przejrzystość wizji i strategii organizacji motywacja menedŝerów i pracowników do działania bieŝąca kontrola wyników oraz szybkość reakcji na odchylenia koordynacja i unikanie suboptymalizacji moŝliwość integracji z systemem budŝetowania lub beyond budgeting pracochłonność, czasochłonność i kosztochłonność ograniczenie kreatywności (skupienie na miernikach) ryzyko manipulacji wskaźnikami ryzyko niedyskrecji moŝna ujawnić bilans, ale nie BSC!!! EKONOMICZNY CYKL śycia PRODUKTU 79

KOSZTY CYKLU śycia PRODUKTU OKRES PRZEDRYNKOWY OKRES RYNKOWY OKRES POSTRYNKOWY KOSZTY PRZESĄDZONE 80

GENEZA TARGET COSTING W JAPONII IDEOWE KORZENIE TARGET COSTING 81

RACHUNEK KOSZTÓW DOCELOWYCH Rachunek kosztów docelowych (target costing) to kompleksowe podejście do zarządzania kosztami produktu w całym cyklu jego Ŝycia, którego celem jest osiągnięcie poŝądanego poziomu rentowności produktu przy rynkowej cenie. GENKA KIKAKU NOWY PARADYGMAT? Podejście tradycyjne: koszt plus CENA = KOSZT + ZYSK Podejście oparte na koncepcji kosztów docelowych KOSZT = CENA ZYSK Cena docelowa (wynikająca z rynku) oraz zysk docelowy (wynikający y z oczekiwań zarządu) determinują poziom kosztu docelowego. Zamiast tradycyjnego pytania: Jaki JEST koszt produktu? stawia się pytanie: Jaki MA BYĆ koszt produktu?, aby zapewnić firmie odpowiedni poziom zysku w całym cyklu Ŝycia produktu. 82

DWA ASPEKTY TARGET COSTING ASPEKT KALKULACYJNY ASPEKT ZARZĄDCZY Rachunek kosztów docelowych słuŝy kalkulacji kosztu docelowego produktu w fazie jego projektowania zgodnie z formułą: Rachunek kosztów docelowych słuŝy zarządzaniu przedsiębiorstwem, kosztami i efektywnością. koszt = cena zysk KALKULACJA KOSZTÓW DOCELOWYCH BADANIE RYNKU KALKULACJA KOSZTÓW PROJEKTOWANIE WYROBU analiza rynku i konkurencji, analiza preferencji nabywców, określenie jakości, funkcjonalności i ceny docelowej produktu określenie zysku docelowego, kalkulacja kosztu dopuszczalnego i kosztu bieŝącego, wyznaczenie kosztu docelowego analiza wartości produktu, redukcja kosztu bieŝącego, osiągnięcie kosztu docelowego, określenie strategicznej części redukcji kosztów PRODUKCJA monitorowanie wysokości i struktury kosztów, analiza wartości, ciągłe doskonalenie i redukcja kosztów kaizen costing, osiągnięcie strategicznej części redukcji kosztów 83

ATRYBUTY PRODUKTU FUNKCJONALNOŚĆ CENA JAKOŚĆ Badania rynkowe dostarczają informacji na temat preferencji i oczekiwań klientów w zakresie wszystkich trzech atrybutów wyrobu: Jakie są poŝądane przez klientów funkcje wyrobu? Jakie jest znaczenie poszczególnych funkcji dla klienta? Jakie cechy jakościowe musi posiadać wyrób i jaka jest waga tych cech? Ile jest skłonny zapłacić klient za produkt o określonych właściwościach? Jaka jest wartość poszczególnych funkcji wyrobu lub jego cech dla klienta? A co z marką produktu? CENA DOCELOWA Determinanty ceny w japońskich firmach stosujących target costing: potrzeby i oczekiwania nabywców, które wiąŝą się z technicznymi, estetycznymi oraz innymi atrybutami, składającymi się na jakość i funkcjonalność produktu, akceptowalna cena, czyli cena, którą klient jest skłonny zapłacić za określoną kombinację funkcji i komponentów, cechy konkurencyjnych wyrobów (ceny, jakość, funkcjonalność) oraz ich ocena przez konsumentów, docelowy udział w rynku (dla japońskich przedsiębiorstw jest to kwestia priorytetowa, waŝniejsza niŝ maksymalizacja zysku). W rachunku kosztów docelowych cena jest zmienną niezaleŝną od kosztów. Cena produktu ma odzwierciedlać wartość produktu dla klienta. 84

ZYSK DOCELOWY Zysk docelowy, będący wyrazem oczekiwań zarządu co do zyskowności produktu, ustala się najczęściej w postaci wskaźnika rentowności ROS dla zysku operacyjnego w całym cyklu Ŝycia produktu. Zysk operacyjny ROS = Przychody ze sprzedaŝy Jednostkowy zysk docelowy moŝna wyznaczyć jako iloczyn ROS i ceny. Biorąc jednak pod uwagę fakt, Ŝe cena nie jest stała w cyklu Ŝycia produktu, zysk docelowy w ujęciu bezwzględnym powinno się ustalać nie na poziomie jednostki wyrobu, ale dla całego cyklu Ŝycia produktu: n Z D = St ROS D t=1 A co z inflacją oraz zmiennością wartości pieniądza w czasie? KOSZT DOCELOWY 85

OGÓLNY CEL REDUKCJI KOSZTÓW analiza wartości w fazie projektowania produktu analiza wartości & kaizen costing w fazie wytwarzania produktu ANALIZA WARTOŚCI PRODUKTU Analiza wartości to zorganizowana metoda badawcza wykorzystująca naukowy sposób myślenia i racjonalnego postępowania w celu ustalenia moŝliwości obniŝenia kosztu jednostkowego wyrobu, przy równoczesnym zachowaniu lub poprawie jakości i/lub funkcjonalności. Zastosowanie analizy wartości w procesie target costing umoŝliwia po pierwsze dezagregację kosztu docelowego na komponenty i funkcje lub atrybuty wyrobu, a po drugie wspomaga proces kreowania i optymalizowania wartości produktu dla klienta. Przez wartość w analizie wartości rozumie się stosunek sumy wartości poszczególnych funkcji produktu do sumy kosztów produktu: 86

ETAPY ANALIZY WARTOŚCI Analiza wartości produktu obejmuje następujące kroki: 1. zidentyfikowanie funkcji/atrybutów wyrobu, 2. ocena waŝności funkcji/atrybutów dla klienta, 3. powiązanie funkcji/atrybutów z komponentami wyrobu, 4. wycena kosztów funkcji/atrybutów 5. ocena wartości funkcji/atrybutów w kontekście kosztów komponentów, 6. optymalizacja kosztów komponentów wyrobu. ANALIZA WARTOŚCI PRODUKTU przykład (1) Producent komputerów rozwaŝa wprowadzenie na rynek nowego modelu laptopa. 87

ANALIZA WARTOŚCI PRODUKTU przykład (2) Koszt bieŝący, tj. moŝliwy do uzyskania w aktualnych warunkach techniczno-organizacyjnych oszacowano na 260 zł/szt. ANALIZA WARTOŚCI PRODUKTU przykład (3) InŜynierowie ustalili zaleŝności między komponentami wyrobu oraz jego funkcjami (atrybutami) oczekiwanymi przez klientów. 88

ANALIZA WARTOŚCI PRODUKTU przykład (4) Na podstawie informacji o wagach poszczególnych funkcji (atrybutów) produktu dla klientów oraz ich związku z komponentami wyrobu ustalono docelową strukturę kosztu jednostkowego. ANALIZA WARTOŚCI PRODUKTU przykład (5) W toku kalkulacji ustalono koszt docelowy na poziomie 230 zł/szt. MnoŜąc ten koszt przez wartości udziałów poszczególnych komponentów oraz funkcji (atrybutów) wyrobu w koszcie docelowym, otrzymujemy: 89

ANALIZA WARTOŚCI PRODUKTU przykład (6) Po dokonaniu dezagregacji kosztu jednostkowego na komponenty oraz funkcje (atrybuty) wyrobu naleŝy określić cele redukcji kosztów dla poszczególnych komponentów. ANALIZA WARTOŚCI PRODUKTU przykład (7) Indeks wartości komponentu to stosunek bieŝącego udziału komponentu w koszcie ogółem (tj. w bieŝącym koszcie jednostkowym) do docelowego udziału kosztu tego komponentu w koszcie ogółem (tj. docelowym koszcie jednostkowym). Jeśli indeks wartości jest większy niŝ 1, to trzeba zmniejszyć udział kosztu danego komponentu w koszcie wyrobu (zmniejszyć znaczenie komponentu na rzecz innych komponentów). Jeśli indeks wartości jest mniejszy od 1, to trzeba zwiększyć udział kosztu danego komponentu w koszcie wyrobu (zwiększyć znaczenie komponentu względem innych). 90

ANALIZA WARTOŚCI PRODUKTU przykład (8) Indeksy wartości przedstawiono graficznie i wyznaczono strefę kosztów docelowych dla współczynnika tolerancji odchyleń q=10%. bieŝący udział strefa kosztów docelowych docelowy udział CECHY TARGET COSTING 91

Czy to wpływ target costing? Wskaźnik rentowności sprzedaŝy na poziomie zysku operacyjnego w Toyota Motor Corporation. 25% 20% 18,9% 18,8% 17,6% 19,4% 19,5% 18,5% 18,5% 18,6% 19,0% 17,6% 15% 10% 8,9% 9,9% 5% 0% 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 KAIZEN FILOZOFIA CIĄGŁEGO DOSKONALENIA KaŜda jednostka nieustannie się rozwija. Rozwój ten następuje w drodze ciągłego doskonalenia. KaŜde, nawet najdrobniejsze usprawnienie na kaŝdym szczeblu organizacji przyczynia się do zwiększenia efektywności. Wszelkiego rodzaju usprawnienia są wprowadzane w sposób ciągły, a inicjatorem zmian moŝe być kaŝdy pracownik firmy, bez względu na jego pozycję w strukturze organizacyjnej. Przyjmuje się bowiem załoŝenie, Ŝe pracownik sam najlepiej wie, jak moŝe udoskonalić działania i procesy, za które odpowiada. ZaangaŜowanie wszystkich pracowników w system ciągłego ( ewolucyjnego ) doskonalenia procesów zachodzących w przedsiębiorstwie przyczynia się do stopniowej redukcji kosztów. 92

KAIZEN A DOSKONALENIE PROCESÓW INTERESARIUSZE PRZEDSIĘBIORSTWA 93

Niewidzialna ręka... KaŜdy człowiek stara się, jak tylko moŝe, aby uŝyć swego kapitału w wytwórczości krajowej oraz tak pokierować tą wytwórczością, aŝeby jej produkt posiadał moŝliwie największą wartość i myśli tylko o własnym zarobku, a jednak jakaś aś niewidzialna ręka rynku kieruje nim tak, aby zdąŝał do celu, którego wcale nie zamierzał osiągnąć. Mając na uwadze swój własny interes człowiek często popiera interesy społeczeństwa skuteczniej niŝ wtedy, gdy zamierza im słuŝyć rzeczywiście. Adam Smith,, 1776 WARTOŚĆ PRZEDSIĘBIORSTWA WARTOŚĆ KSIĘGOWA Book Value suma wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa pomniejszona o wartość zobowiązań czyli wartość księgowa kapitału własnego w bilansie WARTOŚĆ RYNKOWA Market Value wartość akcji przedsiębiorstwa według ceny rynkowej (kursu giełdowego) pomniejszona o rynkową wartość zobowiązań WARTOŚĆ EKONOMICZNA Economic Value bieŝąca wartość przyszłych korzyści ekonomicznych (a ściślej: przepływów pienięŝnych) pomniejszona o bieŝącą wartość zobowiązań 94

WARTOŚĆ SPÓŁEK GPW MV/BV SPÓŁEK GPW 95

WARTOŚĆ PRZEDSIĘBIORSTWA SIEĆ WARTOŚCI DLA WŁAŚCICIELI 96

EKONOMICZNA WARTOŚĆ DODANA Ekonomiczna wartość dodana (Economic Value Added - EVA) to miara przyrostu wartości oparta na koncepcji zysku rezydualnego, czyli zysku pozostałego po odjęciu kosztu kapitału obcego i własnego. Dodatnia EVA oznacza kreowanie wartości dla właścicieli, gdyŝ stopa zwrotu z zaangaŝowanego kapitału jest wyŝsza od kosztu kapitału. RYNKOWA WARTOŚĆ DODANA Rynkowa wartość dodana (Market Value Added - MVA) to suma zdyskontowanych stopą WACC przyszłych wielkości EVA. Jeśli spełnione są pewne warunki, to wartość MVA jest równa wartości NPV. 97

Przykład 1. Przedsiębiorstwo SIGMA zajmuje się produkcją komputerów. Obecnie rozwaŝa wprowadzenie na rynek nowego modelu laptopa. Rynkowy cykl Ŝycia produktu zaplanowano na 4 lata. Koszty badań mają wynieść 8 000 zł. W fazie przedrynkowej przewidziano wydatkowanie kwoty 200 000 zł na inwestycje w środki trwałe lub prace rozwojowe, których wartość podlega amortyzacji. Koszty stałe bez amortyzacji w kolejnych okresach wynoszą 60 000 zł. BieŜący koszt zmienny jednostkowy został oszacowany na 260 zł/szt. Koszt kapitału wynosi 10%. Wycena projektu oparta na przepływach pienięŝnych 98

Przykład 2. Niniejszy przykład oparty jest na załoŝeniach przyjętych w przykładzie 1 z wyjątkiem sposobu ujęcia kosztów badań. Koncepcja EVA zakłada aktywowanie wydatków na badania (mimo, Ŝe nie jest to zgodne ze standardami rachunkowości) i rozliczanie ich w czasie przez okres, w którym przedsiębiorstwo czerpie korzyści z tych badań. Innymi słowy, koszty te będą traktowane na równi z kosztami rozwoju oraz nakładami inwestycyjnymi. Zmiana ujęcia tych kosztów wywołują trzy skutki: - zostaną one zaliczone do wartości zainwestowanego kapitału; - będą one amortyzowane podobnie jak inwestycje w środki trwałe i wartości niematerialne (koszty prac rozwojowych) przez 4 lata; - MVA czyli suma zdyskontowanych na moment t0 wartości EVA (oznaczanych w budŝecie w kolejnych latach jako PV EVA) cyklu Ŝycia produktu nie będzie identyczna jak wartość NPV obliczona w przykładzie 1. Wycena projektu oparta na ekonomicznej wartości dodanej 99

EVA A ZYSK Informatyczne wspomaganie zarządzania 100

ZINTEGROWANE SYSTEMY INFORMATYCZNE Zintegrowany system informatyczny przedsiębiorstwa (ZSI) to system, który jest zorganizowany modułowo oraz obsługuje wszystkie lub prawie wszystkie sfery działalności jednostki (marketing, planowanie, zaopatrzenie, techniczne przygotowanie produkcji, sterowanie produkcją, dystrybucję, sprzedaŝ, finanse i księgowość, zarządzanie zasobami ludzkimi). stopień integracji MRP Material Requirements Planning MRP II Manufacturing Resource Planning ERP Entreprise Resource Planning ERP II Entreprise Resource & Relationship Planning 1970 1980 1990 2000 Klasy zintegrowanych systemów zarządzania MRP Material Requirements Planning System MRP dotyczy zarządzania produkcją i słuŝy powiązaniu harmonogramów produkcji z obsługą logistyki dostaw niezbędnych surowców i materiałów. MRP redukuje niepewność związaną z terminem i ilościami zuŝywanych zapasów, pozwalając na utrzymywanie niŝszych stanów magazynowych. W systemie MRP przygotowywane są dokładne harmonogramy określające ilość wyrobów gotowych, jakie przedsiębiorstwo chce produkować w określonym okresie czasu, np. w następnym kwartale. Na podstawie tego planu, specyfikacji wytwórczych dla kaŝdego wyrobu i analizy zapasów produkcyjnych, określany jest termin i zasoby niezbędnych do produkcji surowców, części i podzespołów, tak aby utrzymać harmonogram produkcji. W celu realizacji powyŝszych funkcji, system informatyczny klasy MRP wymaga integracji procesów zaopatrzenia, gospodarki materiałowej i wytwarzania. MRP obejmuje tylko część sterowania działalnością produkcyjną dotyczącą wyłącznie przepływu materiałów. Nie uwzględnia powiązań ze zdolnościami produkcyjnymi przedsiębiorstwa. 101

Klasy zintegrowanych systemów zarządzania MRP II Manufacturing Resource Planning MRP II stanowi rozszerzenie koncepcji zarządzania operacyjnego na całość podsystemu wytwórczego, w powiązaniu z innymi funkcjami przedsiębiorstwa. Istota MRP II polega na określeniu planów produkcji wyrobów, na podstawie oszacowania przyszłych potrzeb rynku, a następnie, na podstawie struktury wyrobów, obliczeniu zapotrzebowania na poszczególne ich składniki oraz zdolności produkcyjne niezbędne do ich wytworzenia. Systemy tej klasy umoŝliwiają równieŝ monitorowanie i kontrolowanie zdolności i efektów produkcyjnych. Niezbędnym atrybutem systemu jest więc sprzęŝenie zwrotne informacji dotyczących zakupów. System informatyczny klasy MRP II integruje większość podstawowych dziedzin działalności przedsiębiorstwa, obok planowania produkcji, zakupów, wytwarzania i całej inŝynierii produkcyjnej, obejmuje takŝe moduły finansowe, marketing, sprzedaŝ. Klasy zintegrowanych systemów zarządzania ERP Entreprise Resource Planning Systemy ERP obejmuje kompleksowe, zintegrowane zarządzanie działalnością całego przedsiębiorstwa. W porównaniu z MRP II, systemy te zostały rozwinięte np. o elementy zarządzania zmianami konstrukcyjnymi i technologicznymi, zarządzania remontami, jakością, serwisem i dystrybucją. Poza sferą produkcyjno-logistyczną systemy klasy ERP obejmują moduły rachunkowości, controllingu, analiz finansowych oraz zarządzania przepływami pienięŝnymi, zarządzania zasobami ludzkimi i inne. Przykładowe systemy klasy ERP to: SAP ERP (dawniej SAP R/3), Oracle ERP, Comarch CDN XL, Sage Symfonia Forte. 102

Klasy zintegrowanych systemów zarządzania ERP II Entreprise Resource and Relationship Planning Systemy ERP II nie mają budowy modułowej lecz komponentową i są zbiorami specyficznych dla danej branŝy aplikacji generujących wartość dla klientów i udziałowców przez udostępnianie oraz optymalizację procesów operacyjnych i finansowych, zarówno wewnątrz przedsiębiorstwa (integracja wewnętrzna) jak i pomiędzy partnerami handlowymi (integracja zewnętrzna.) Koncepcja ERP II odzwierciedla pozycję przedsiębiorstwa w łańcuchu dostaw i łańcuchu wartości. Klasyczny system ERP jest zorientowany na zaspokojenie potrzeb uŝytkowników a ERP II potrzeb klientów. Systemy ERP II stanowią rozszerzenie koncepcji ERP o relacje z otoczeniem oraz rozwiązania z zakresu handlu elektronicznego. Jest to przykład integracji róŝnych systemów e-biznesowych z systemami ERP. Aplikacje systemu ERP II są dostępne przez Internet (komputer, telefon). BUDOWA SYSTEMU ERP 103