MONITOR księgowego nr 22(242) 15.11.2013 dodatek nr 18 TEMAT na czasie Adam Bartosiewicz doktor nauk prawnych, doradca podatkowy, radca prawny, wspólnik w kancelarii doradztwa podatkowego VAT 2014 r. zmiany w ustawie i ich wpływ na procedury, obieg dokumentów i systemy finansowo-księgowe I. ZMIANY W ZAKRESIE OBOWIĄZKU PODATKOWEGO............................ 2 1. Najważniejsze zmiany w porównaniu z latami poprzednimi...................... 2 2. Zasada ogólna........................................................... 2 3. Usługi wykonane częściowo................................................ 4 4. Sprzedaż ciągła.......................................................... 5 5. Wystawienie faktury....................................................... 7 6. Otrzymanie płatności przed wykonaniem czynności (zaliczki).................... 8 7. Powstanie obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem całości lub części zapłaty......................................................... 8 8. Dostawa budynków bądź lokali............................................. 9 9. Dostawa mediów i usługi komunalne........................................ 10 10. Usługi transportowe...................................................... 11 11. Usługi budowlane........................................................ 12 12. Najem, dzierżawa, leasing................................................. 14 13. Dostawa wysyłkowa za zaliczeniem pocztowym.............................. 15 II. ZMIANY ZASAD ODLICZANIA PODATKU NALICZONEGO........................ 15 1. Pojęcie (źródła) podatku naliczonego....................................... 16 2. Terminy odliczania podatku naliczonego.................................... 17 Zasady ogólne.......................................................... 17 Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.................................... 20 Podatek naliczony od zaliczek............................................. 22 Odliczenie podatku przy odwrotnym obciążeniu.............................. 23 Odliczenie podatku u małego podatnika..................................... 24 III. FAKTURY.................................................................. 25 1. Najważniejsze zmiany dotyczące faktur..................................... 26 2. Czynności dokumentowane polskimi fakturami............................... 26 3. Czynności i zdarzenia dokumentowane fakturami............................. 29 4. Fakturowanie sprzedaży zwolnionej z VAT................................... 31 5. Faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz konsumentów..................... 32 6. Terminy wystawiania faktur................................................ 33 ISSN 1 września 1731-5786 2013 r. dodatek do MONITORA księgowego nr 17(237) 15 listopada 2013 r. Dodatek do Mk nr 22(242)
2 zmiany w zakresie obowiązku podatkowego >> obowiązek podatkowy, świadczenie usług, faktura VAT, faktura zaliczkowa, budynek, lokal, media, usługi transportowe, usługi budowlane, najem, dzierżawa, leasing, sprzedaż wysyłkowa, podatek naliczony, nabycie wewnątrzwspólnotowe, mały podatnik VAT 2014 r. zmiany w ustawie i ich wpływ na procedury, obieg dokumentów i systemy finansowo-księgowe Nowelizacja ustawy o VAT, która wejdzie w życie od 1 stycznia 2014 r., w istotny sposób wpłynie na praktykę stosowania przepisów VAT w firmach. Zmienią się nie tylko terminy powstania obowiązku podatkowego, ale też terminy dokumentowania wykonywanych czynności. Zmienią się również reguły odliczania VAT naliczonego, zasady dokumentowania czynności zwolnionych oraz wystawiania faktur na żądanie. Do tych wszystkich zmian należy się już teraz przygotować, tak aby w dniu 1 stycznia 2014 r. procedury, obieg dokumentów, systemy finansowo-księgowe w firmie były dostosowane do nowych regulacji. I. ZMIANY W ZAKRESIE OBOWIĄZKU PODATKOWEGO Najbardziej istotne zmiany, jakie będą miały miejsce z dniem 1 stycznia 2014 r., to zmiany dotyczące terminów powstawania obowiązku podatkowego. Nowe regulacje dotyczące obowiązku podatkowego są zawarte w art. 19a ustawy o VAT, który zastępuje uchylany z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 19 ustawy. 1. Najważniejsze zmiany w porównaniu z latami poprzednimi Przepisy dotyczące obowiązku podatkowego zostały istotnie zmienione. Jedną z najważniejszych zmian jest rezygnacja z zasady wiążącej moment powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Poza kilkoma wyjątkami od 1 stycznia 2014 r. chwila powstania obowiązku podatkowego będzie niezależna od daty wystawienia faktury. Duże znaczenie będzie miało także wprowadzenie reguł powstawania obowiązku podatkowego dla sprzedaży ciągłej i sprzedaży wykonywanej w okresach rozliczeniowych. Eliminuje się wiele szczególnych terminów powstania obowiązku podatkowego dla wielu czynności. Do niektórych z tych czynności będzie znajdował zastosowanie ogólny moment powstania obowiązku podatkowego, do niektórych z nich wygodnie będzie stosować nową regułę wiążącą moment powstania obowiązku podatkowego z zakończeniem okresu rozliczeniowego, za który następuje płatność (bądź rozliczenie czynności). 2. Zasada ogólna Zasada ogólna co do momentu powstania obowiązku podatkowego jest zawarta w art. 19a ust. 1. W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje bądź z chwilą wykonania usługi, bądź wydania towarów.
zmiany w zakresie obowiązku podatkowego 3 Jest to taka sama zasada, jaka była zawarta w przepisach obowiązujących w 2013 r. W 2014 r. jednak reguła ta inaczej niż dotychczas faktycznie będzie miała o wiele szersze zastosowanie. O ile bowiem ta reguła ogólna w dotychczasowym stanie prawnym (zwłaszcza w zakresie obrotu między przedsiębiorcami) znajdowała zastosowanie stosunkowo rzadko, o tyle zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2014 r. jej zastosowanie będzie pierwszoplanowe. Musimy bowiem pamiętać, że do końca 2013 r., jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być udokumentowane fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). W nowym stanie prawnym jest bowiem wyraźnie mniej wyjątków od zasady ogólnej. 2013 r. Podatnik X sprzedał towar. Wydanie nastąpiło 30 listopada 2013 r., fakturę wystawiono 1 grudnia 2013 r. Obowiązek podatkowy powstawał w grudniu 2013 r. (w 2013 r. co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury). 2014 r. Podatnik X sprzedał towar. Wydanie nastąpiło 30 stycznia 2014 r., fakturę wystawiono 1 lutego 2014 r. Obowiązek podatkowy powstaje w styczniu 2014 r. (w 2014 r. co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi). Wydanie towaru czy też wykonanie usługi to czynności faktyczne. Dostawy towarów są zwykle realizowane na różnych warunkach określających moment przeniesienia praw do towaru na nabywcę. Dla określenia momentu wydania towarów znaczenie będą miały też formuły Incoterms, na jakich dana dostawa towarów jest zrealizowana (jeśli określono te warunki). Zasadniczo bowiem za moment wydania towarów trzeba będzie uznać moment, w którym na nabywcę przechodzą ciężary i korzyści związane z rzeczą (zgodnie z warunkami danej klauzuli Incoterms). Firma zrealizowała dostawę dla kontrahenta polskiego na warunkach ExW magazyn. Załadunek w magazynie nastąpił 28 lutego 2014 r. Towar na miejsce dojechał 1 marca 2014 r. Obowiązek podatkowy powstaje 28 lutego. Firma zrealizowała dostawę dla kontrahenta polskiego na warunkach DAP siedziba nabywcy. Załadunek w magazynie sprzedawcy nastąpił 31 stycznia 2014 r. Towar na miejsce dojechał 1 lutego 2014 r. Obowiązek podatkowy powstaje 1 lutego 2014 r. Obowiązek podatkowy powstaje także z chwilą wykonania usług. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie w wyroku z 17 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1038/09): ( ) o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana, decyduje jej charakter. W tym kontekście znaczenie będzie miało choćby to, czy usługa jest usługą rezultatu (np. umowa o dzieło), czy też starannego działania (np. umowa zlecenia). Pewne znaczenie mogą mieć także regulacje umowne, wskazujące na to, kiedy usługa jest traktowana jako wykonana. 15 listopada 2013 r. Dodatek do Mk nr 22(242)
4 zmiany w zakresie obowiązku podatkowego Od redakcji Przygotowując się do zastosowania nowych przepisów VAT w 2014 r., należy mieć na względzie, że od 1 stycznia 2014 r. moment powstania obowiązku podatkowego w VAT będzie zależał od zaistnienia określonych okoliczności faktycznych, ale również od treści zawieranych umów. Dlatego też warto przejrzeć umowy z kontrahentami pod kątem ustaleń: kiedy zgodnie z umową następuje wydanie towaru, czyli przejście własności towaru na nabywcę, oraz kiedy usługi są uznawane zgodnie z umową za wykonane. Od 1 stycznia ustalenia te będą miały pierwszorzędne znaczenie przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego. Należy wprowadzić regułę liczenia terminów płatności od daty dokonania dostawy lub wykonania usługi. Ustalenie terminu płatności na podstawie terminu wystawienia faktury, połączone z możliwością wystawienia jej (co do zasady) do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy, może negatywnie wpłynąć na płynność finansową jednostki. 3. Usługi wykonane częściowo Przepisy obowiązujące do końca 2013 r. zawierają tylko szczątkową regulację odnoszącą się do usług wykonanych częściowo. Tylko w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych wprowadzono zasadę powstawania obowiązku podatkowego w razie częściowego wykonania usługi, jeśli nastąpiło przyjęcie częściowego wykonania usługi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Nie ma natomiast w obecnym stanie prawnym regulacji wskazujących na skutki częściowego wykonania usługi. W praktyce można było zatem różnie do tej sytuacji podchodzić. Najczęściej uznawano, że jeśli w związku z częściowym wykonaniem usług była dokonywana płatność, to płatność ta była traktowana jako zaliczka (płatność przed całkowitym wykonaniem usługi), dla której obowiązek podatkowy powstawał z chwilą jej otrzymania. W listopadzie 2013 r. podatnik X wykonał w części usługę dla zamawiającego A oraz w części inną usługę dla zamawiającego B. Był uprawniony do żądania od nich płatności z tego tytułu. Na początku grudnia otrzymał płatność od A, zaś od B płatności nie otrzymał. W odniesieniu do usług świadczonych na rzecz A obowiązek podatkowy powstał w grudniu. W odniesieniu do usług wykonywanych na rzecz B obowiązek podatkowy jeszcze nie powstał. Od 1 stycznia 2014 r. w ustawie pojawia się szczególna regulacja dotycząca usług wykonanych częściowo. Zgodnie z tymi przepisami wykonanie usługi częściowej ma miejsce, jeśli strony czynności określiły zapłatę dla wykonanej części usługi (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT). Powstanie obowiązku podatkowego dla usługi częściowej jest więc zasadniczo uzależnione od woli stron, w szczególności od tego, czy umówią się one na częściowe przyjmowanie usług, co będzie stanowiło tytuł do częściowej zapłaty. W lutym 2014 r. podatnik X wykonał w części usługę dla zamawiającego A oraz w części inną usługę dla zamawiającego B. Był uprawniony do żądania od nich płatności z tego tytułu. Na początku marca otrzymał płatność od A, zaś od B płatności nie otrzymał. Zarówno w odniesieniu
zmiany w zakresie obowiązku podatkowego 5 do usług świadczonych na rzecz A, jak i na rzecz B obowiązek podatkowy powstał w lutym z chwilą wykonania umówionej części usług (co stanowiło tytuł do żądania płatności). Od redakcji Zmiana wprowadzona w zakresie opodatkowania usług wykonywanych częściowo powinna zwrócić uwagę podatników wykonujących usługi na treść zawieranych umów. Od 1 stycznia 2014 r. każda klauzula, która uprawnia wykonawcę usługi do żądania zapłaty za częściowe wykonanie usługi, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części, nawet w przypadku gdy wykonawca usługi zapłaty tej nie otrzyma. Oczywiście nie oznacza to, że takich klauzul umownych należy unikać. Trzeba sobie jednak zdawać sprawę, że w interesie podatnika będzie wyegzekwowanie częściowej zapłaty, jeżeli prawo do niej zostało zapisane w umowie. W przeciwnym razie na etapie częściowego wykonania usługi będzie zmuszony samodzielnie sfinansować należny VAT. 4. Sprzedaż ciągła Obowiązujące do końca 2013 r. przepisy nie są także dość precyzyjne, jeśli chodzi o zasady powstawania obowiązku podatkowego w odniesieniu do sprzedaży ciągłej. Ustawa nie zawiera żadnych regulacji w tym względzie. Natomiast przepisy dotyczące obowiązku podatkowego stanowią, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. określenie dnia, miesiąca i roku wystawienia faktury, a w przypadku gdy data ta różni się od daty sprzedaży również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury. Zgodnie z dalszymi przepisami dotyczącymi wystawiania faktur, w przypadku gdy podatnik określa w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. W praktyce powstawało wiele problemów związanych z tym, co można było rozumieć przez pojęcie sprzedaży ciągłej, w szczególności powstawały wątpliwości, czy można było stosować ww. regułę w odniesieniu do usług świadczonych stale w powtarzalny sposób oraz czy sprzedażą ciągłą można objąć dostawę towarów. Podatnik A świadczy usługi transportowe na rzecz firmy Y. Usługi są świadczone i rozliczane w okresach miesięcznych. Na początku miesiąca nie jest jasne, ile usług zostanie wykonanych i na jaką kwotę. W stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. powstają wątpliwości, czy w opisanym stanie faktycznym można wystawić jedną fakturę dla ww. usług i rozpoznać obowiązek podatkowy od wszystkich usług w dacie wystawienia faktury. Podatnik B dostarcza pieczywo do sklepu. Jest ono dostarczane w sposób ciągły (6 dni w tygodniu). Strony umówiły się na rozliczanie wykonanych dostaw dwa razy w miesiącu. W stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. powstają wątpliwości, czy w opisanym stanie faktycznym można te usługi rozliczać w ten sposób. 15 listopada 2013 r. Dodatek do Mk nr 22(242)
6 zmiany w zakresie obowiązku podatkowego Od 1 stycznia 2014 r. przepisy będą określać moment wykonania usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Zgodnie z nowymi przepisami usługę taką uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Reguła ta będzie miała również odpowiednie zastosowanie do dostawy towarów. Nowe przepisy będą się odnosiły przede wszystkim do sprzedaży o charakterze ciągłym. Mogą mieć jednak również zastosowanie do każdego innego rodzaju usług (a także dostaw towarów zob. tezy następne), jeżeli tylko strony postanowią, że będą one rozliczane nie jednorazowo, lecz w następujących po sobie okresach. Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługa, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń to taka usługa, która jest zwykle wykonywana przez pewien czas, zaś rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu (gdzie rozliczeniu podlegają wszystkie czynności wykonane w ramach usługi w danym okresie rozliczeniowym). Przepis obejmuje zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) ich w okresach rozliczeniowych. Podatnik A świadczy usługi transportowe na rzecz firmy Y. Usługi są świadczone i rozliczane w okresach miesięcznych. Na początku miesiąca nie jest jasne, ile usług zostanie wykonanych i na jaką kwotę. Nie ma wątpliwości, że w 2014 r. strony mogą ustalić, że usługa będzie rozliczana np. w miesięcznym okresie rozliczeniowym. W związku z tym można wystawiać jedną fakturę za wszystkie usługi świadczone w danym miesiącu, zaś obowiązek podatkowy powstanie na koniec miesiąca. Podatnik B dostarcza pieczywo do sklepu. Pieczywo dostarczane jest w sposób ciągły (6 dni w tygodniu). Strony umówiły się na rozliczanie wykonanych dostaw dwa razy w miesiącu. Niewątpliwie w 2014 r. będzie można wystawiać faktury dla dostaw wykonywanych w okresie półmiesięcznym, zaś obowiązek podatkowy będzie powstawał na koniec każdego z tych okresów. Można przyjąć dowolne okresy rozliczeniowe. Nie musi to być miesiąc. Może być on dłuższy bądź krótszy niż miesiąc (lub kwartał jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie). Firma A wykonuje usługi pośrednictwa dla podatnika B. Ustalono, że usługi będą rozliczane w okresach 7-dniowych, zaś każdy okres rozliczeniowy zaczyna się we wtorek, a kończy w następny poniedziałek. Obowiązek podatkowy od usług wykonanych w danym okresie będzie powstawał właśnie co poniedziałek. Wyjątek dotyczy okresów rozliczeniowych dłuższych niż rok. Jeśli w związku ze świadczeniem usługi w danym roku nie następuje koniec okresu bądź termin płatności to usługa jest uznawana za wykonaną (w odpowiedniej części) na koniec (każdego) roku (kalendarzowego).
zmiany w zakresie obowiązku podatkowego 7 Od redakcji Podatnicy współpracujący z kontrahentami w sposób ciągły powinni rozważyć, czy i w jaki sposób skorzystać z możliwości, które powstały w związku ze zmianą zasad zbiorczego rozliczania dostaw towarów i świadczenia usług. Z pewnością wykorzystanie nowych rozwiązań pozwoli na zmniejszenie obciążeń formalnych związanych z wystawianiem faktur. 5. Wystawienie faktury W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. istotne znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego miał termin wystawienia faktury. Przyjmowano bowiem zasadę, że jeśli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstawał w dacie wystawienia faktury, jeśli była ona wystawiona w terminie (w ciągu 7 dni od dnia wydania towarów bądź wykonania usługi). W praktyce pozwalało to na przesuwanie terminu powstania obowiązku podatkowego z miesiąca wykonania usługi (dostawy) na miesiąc następny. Usługa została wykonana 29 października 2013 r. Fakturę wystawiono 3 listopada 2013 r. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstawał w listopadzie. Dostawę towarów wykonano 25 listopada 2013 r. Fakturę wystawiono 1 grudnia 2013 r. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstawał w grudniu. W myśl nowych przepisów moment wystawienia faktury (poza kilkoma wyjątkami dotyczącymi niektórych usług) nie ma już żadnego znaczenia dla terminu powstania obowiązku podatkowego. Od 1 stycznia 2014 r. terminy na wystawienie faktur zostały znacznie wydłużone (do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano czynność bądź przyjęto zaliczkę). Umożliwiono jednocześnie wystawianie faktur przed wykonaniem czynności lub przed przyjęciem zaliczki (nie wcześniej jednakże niż 30 dni przed wykonaniem czynności bądź przyjęciem zaliczki). Częste mogą być zatem sytuacje, w których faktura zostanie wystawiona w miesiącu (kwartale), który nie będzie okresem rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy. Od 1 stycznia 2014 r. nie trzeba już więc zwracać uwagi na datę wystawienia faktury, tylko na datę sprzedaży. To ona będzie decydować o momencie powstania obowiązku podatkowego (co jest ważne nie tylko dla dostawców towarów/wykonawców usług, ale i dla nabywców z uwagi na termin odliczenia podatku zob. część II. ZMIANY ZASAD ODLICZANIA PODATKU NALICZONEGO). Usługa została wykonana 29 stycznia 2014 r. Fakturę wystawiono 3 lutego 2014 r. Obowiązek podatkowy powstaje w styczniu. Dostawę towarów wykonano 25 lutego 2014 r. Fakturę wystawiono 1 marca 2014 r. Obowiązek podatkowy powstaje w lutym. 15 listopada 2013 r. Dodatek do Mk nr 22(242)
8 zmiany w zakresie obowiązku podatkowego Od redakcji Dostawy towarów i wykonane usługi należy tak ewidencjonować, aby prawidłowo ustalić moment powstania obowiązku podatkowego. Do końca 2013 r. podatnicy przy ewidencjonowaniu brali pod uwagę datę wystawienia faktury. Od 1 stycznia 2014 r. wykonywane czynności opodatkowane należy ewidencjonować w dacie sprzedaży. To ona będzie wyznaczała moment powstania obowiązku podatkowego i właściwy okres rozliczeniowy, w którym należy wykazać podatek należny od danej czynności. Konieczne jest przeorganizowanie programów księgowych, tak aby sporządzać rejestry VAT według daty sprzedaży (a nie według daty wystawienia faktury). 6. Otrzymanie płatności przed wykonaniem czynności (zaliczki) Nie zmienią się od nowego roku zasady związane z powstawaniem obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem zaliczki (całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności). Dla powstania obowiązku podatkowego od zaliczki nie ma znaczenia, czy otrzymanie należności będzie udokumentowane fakturą, czy też nie. Firma X otrzymała zamówienie na dostarczenie towaru. Zamówienie złożono w styczniu. Towar miał być dostarczony w lutym. Firma X zażądała 100% zaliczki w styczniu i otrzymała ją. Obowiązek podatkowy powstanie w styczniu. 7. Powstanie obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem całości lub części zapłaty Dla niektórych czynności obowiązek podatkowy będzie w 2014 r. powstawał z chwilą otrzymania płatności. W porównaniu z przepisami dotychczasowymi powstanie obowiązku podatkowego w dacie otrzymania płatności będzie jednak dotyczyć znacznie mniejszej liczby czynności (art. 19a ust. 5 ustawy o VAT). Komis. Po pierwsze obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem płatności powstaje w odniesieniu do wydania towarów między komitentem a komisantem na podstawie umowy komisu. Dotychczas obowiązek podatkowy w tym przypadku powstawał z chwilą otrzymania należności, lecz nie później niż 30. dnia od dnia dostawy towarów dokonanej przez komisanta. Firma X w lipcu 2013 r. wstawiła swoje towary do komisu prowadzonego przez przedsiębiorcę Y. Przedsiębiorca Y sprzedał towary firmy X 20 października 2013 r. Płatność przekazał 10 grudnia 2013 r. Obowiązek podatkowy powstał 19 listopada 2013 r. (tj. w dniu, w którym upłynął 30. dzień od dnia sprzedaży). Firma X w styczniu 2014 r. wstawiła swoje towary do komisu prowadzonego przez przedsiębiorcę Y. Przedsiębiorca Y sprzedał towary firmy X 20 lutego 2014 r. Płatność przekazał 15 kwietnia 2014 r. Obowiązek podatkowy powstanie 15 kwietnia 2014 r. (chociaż 30 dni od dnia sprzedaży upływa w marcu 2014 r.).
zmiany w zakresie obowiązku podatkowego 9 Dostawa z nakazu władzy za odszkodowaniem. Po drugie w sposób szczególny, związany z otrzymaniem płatności, określono także moment powstania obowiązku podatkowego dla przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie. Przed 1 stycznia 2014 r. w ten sam sposób określały moment powstania obowiązku podatkowego przepisy wykonawcze do ustawy o VAT. Egzekucja. Po trzecie w taki sam sposób będzie powstawał obowiązek podatkowy również w przypadku dostawy towarów dokonywanej w trybie egzekucji. Usługi na rzecz sądów. Po czwarte na tej samej zasadzie powstaje obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym na podstawie właściwych przepisów sądy te lub prokurator zlecili wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym. Takie same zasady miały dotychczas zastosowanie na podstawie przepisów wykonawczych. Usługi finansowe i ubezpieczeniowe. Po piąte w dacie otrzymania płatności obowiązek podatkowy powstaje także dla usług finansowych i ubezpieczeniowych, które są zwolnione z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 41 ustawy. W tym przypadku (z uwagi na zwolnienie z podatku) jest to raczej obowiązek wykazania w deklaracji kwot obrotu (zwolnionego z podatku, niełączący się z żadnym podatkiem). 8. Dostawa budynków bądź lokali Nie ma już w nowych przepisach żadnego szczególnego przepisu odnoszącego się do obowiązku podatkowego w zakresie dostawy budynków bądź lokali. W 2013 r. obowiązek podatkowy w tym przypadku powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia ich wydania. Firma Y sprzedała budynek. Wydanie budynku nastąpiło 20 września 2013 r. Wówczas przyjęto 50% ceny. Następnie 25% ceny zostało zapłacone 15 października 2013 r., resztę zaś (ostatnie 25% ceny) zapłacono w grudniu 2013 r. Obowiązek podatkowy powstawał: 20 września 2013 r. (w 50%), 15 października 2013 r. (w 25%), 20 października 2013 r. (w 25%). W 2014 r. żadnych szczególnych przepisów w tym zakresie nie ma. Oznacza to, iż obowiązek podatkowy powstanie w tym przypadku na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wydania towarów. Firma Y sprzedała budynek. Wydanie budynku nastąpiło 20 lutego 2014 r. Wówczas przyjęto 50% ceny. Następnie 25% ceny zostało zapłacone 15 marca 2014 r., resztę zaś (ostatnie 25% ceny) zapłacono w kwietniu 2014 r. Obowiązek podatkowy od całości ceny powstanie 20 lutego 2014 r. 15 listopada 2013 r. Dodatek do Mk nr 22(242)
10 zmiany w zakresie obowiązku podatkowego Od redakcji W związku z omawianą zmianą firmy zajmujące się sprzedażą budynków i lokali powinny rozważyć dostosowanie umów zawieranych z klientami do wprowadzanych zmian w ustawie o VAT. Klauzule umowne odraczające termin zapłaty mogą bowiem doprowadzić do konieczności finansowania należnego VAT z własnych środków podatnika. 9. Dostawa mediów i usługi komunalne W 2013 r. jednym ze szczególnych obowiązków podatkowych objęte są: dostawa mediów oraz usługi komunalne. Także w 2014 r. w odniesieniu do tych czynności jest przewidziany szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Będzie on jednak funkcjonował na innych zasadach niż dotychczas. Szczególny obowiązek podatkowy dotyczy dostaw mediów (tj. dostawy ciepła, gazu, energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych) oraz usług komunalnych (dostawy wody, odprowadzania ścieków, wywozu i unieszkodliwiania odpadów). W 2013 r. obowiązek podatkowy dla tych usług powstawał z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu wykonywania tych czynności. Firma X refakturuje energię elektryczną. W umowie określiła, że termin płatności będzie wynosić do 10. dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym wystawiono refakturę. Obowiązek podatkowy dla: refaktury wystawionej we wrześniu 2013 r. powstaje 10 października 2013 r., refaktury wystawionej w listopadzie 2013 r. powstaje 10 grudnia 2013 r. W nowym stanie prawnym dla tego rodzaju czynności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, zaś gdy faktury nie wystawiono w terminie z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT). Nie będzie tu miał znaczenia moment faktycznej zapłaty. Nie będzie miało znaczenia to, za jaki okres media są dostarczane. Decyduje tylko i wyłącznie wystawienie faktury, względnie upływ terminu płatności. Faktury dla tych usług należy wystawić najpóźniej z upływem terminu płatności (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT). Firma X refakturuje energię elektryczną. W umowie określiła, że termin płatności będzie wynosić do 10. dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym wystawiono refakturę. Obowiązek podatkowy dla: refaktury wystawionej w marcu 2014 r. za prąd dostarczony w miesiącach styczeń luty powstaje w marcu 2013 r., refaktury wystawionej w maju 2014 r. za prąd dostarczony w miesiącach marzec kwiecień powstaje w maju 2014 r. (nawet gdyby refaktura nie została wystawiona do 15 maja 2014 r., obowiązek podatkowy powstanie w maju 2014 r.).
zmiany w zakresie obowiązku podatkowego 11 Od redakcji Zmiany w zakresie rozliczania VAT należnego w przypadku tzw. dostawy mediów wymagają dostosowania do nich ewidencji. Dla podatników istotna stała się data wystawienia faktury (refaktury) za te dostawy/usługi, a nie tylko terminy płatności. W przypadku gdy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, podatnicy powinni rozważyć możliwości, jakie daje przesunięcie terminu wystawienia faktury. Opóźniając wystawienie faktury, można doprowadzić do przesunięcia (opóźnienia) również terminu powstania obowiązku podatkowego. 10. Usługi transportowe W istotny sposób zmienią się zasady powstawania obowiązku podatkowego dla usług transportowych. Zgodnie z przepisami dotychczasowymi obowiązek podatkowy dla usług transportowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej właśnie części. Przy czym należy mieć na uwadze, że w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide (Poland) Sp. z o.o. podatnicy mogą wybrać dla usług transportowych ogólne zasady powstawania obowiązku podatkowego (zob. interpretację ogólną Ministra Finansów z 8 sierpnia 2013 r., sygn. PT3/033/2/323/AEW/13/RD82408 patrz Mk nr 18/2013). W 2013 r. dla powstania obowiązku podatkowego od usług transportowych znaczenie mają dwa zdarzenia: otrzymanie zapłaty (także jej części), wykonanie usług transportowych. Spółka X wykonała usługę transportową z dniem 20 sierpnia 2013 r. Fakturę wystawiono 30 sierpnia 2013 r. Zapłata nastąpiła 10 września 2013 r. Obowiązek podatkow y powstał we wrześniu 2013 r. Spółka X wykonała usługę transportową z dniem 15 lipca 2013 r. Fakturę wystawiono 31 lipca 2013 r. Zapłata nastąpiła 5 września 2013 r. Obowiązek podatkowy powstał w sierpniu 2013 r. Spółka X wykonała usługę transportową z dniem 20 marca 2013 r. Wystawiono fakturę 25 marca 2013 r. Zapłata części ceny nastąpiła 26 marca 2013 r. Zapłata pozostałej części ceny 5 maja 2013 r. Obowiązek podatkowy powstał w części 26 marca 2013 r., zaś w pozostałej części w kwietniu 2013 r. Od 1 stycznia 2014 r. dla usług transportowych nie będzie już żadnego szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy będzie powstawał na zasadach ogólnych, tzn. z chwilą wykonania usługi. Spółka X wykonała usługę transportową z dniem 20 sierpnia 2014 r. Fakturę wystawiono 30 sierpnia 2014 r. Zapłata nastąpiła 10 września 2014 r. 15 listopada 2013 r. Dodatek do Mk nr 22(242)
12 zmiany w zakresie obowiązku podatkowego Obowiązek podatkowy powstaje w sierpniu 2014 r. Spółka X wykonała usługę transportową z dniem 15 lipca 2014 r. Fakturę wystawiono 31 lipca 2014 r. Zapłata nastąpiła 5 września 2014 r. Obowiązek podatkowy powstaje w lipcu 2014 r. Spółka X wykonała usługę transportową z dniem 20 marca 2014 r. Wystawiono fakturę 25 marca 2014 r. Zapłata części ceny nastąpiła 26 marca 2014 r. Zapłata pozostałej części ceny 5 maja 2014 r. Obowiązek podatkowy powstaje w całości w marcu 2014 r. W 2014 r. nie będzie też problemu, aby rozliczać usługi transportowe w okresach rozliczeniowych. Obowiązek podatkowy będzie wtedy powstawał na koniec okresu rozliczeniowego (zob. pkt 4 Sprzedaż ciągła ). Podatnik A świadczy usługi transportowe na rzecz firmy Y. Usługi są świadczone i rozliczane w okresach miesięcznych. Na początku miesiąca nie jest jasne, ile usług zostanie wykonanych i na jaką kwotę. Nie ma wątpliwości, że w 2014 r. strony mogą ustalić, że usługa będzie rozliczana np. w miesięcznym okresie rozliczeniowym, w związku z czym można wystawiać faktury za wszystkie usługi świadczone w danym miesiącu, zaś obowiązek podatkowy powstanie na koniec miesiąca. 11. Usługi budowlane Dotychczas szczególny termin powstania obowiązku podatkowego miał zastosowanie także do robót budowlanych (budowlano-montażowych). Zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2013 r. obowiązek podatkowy dla usług budowlanych (budowlano-montażowych) powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Dotyczy to również usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej właśnie części. Dla powstania obowiązku podatkowego od usług (robót) budowlanych znaczenie mają dwa zdarzenia: otrzymanie zapłaty (także jej części), wykonanie (także częściowe) usług budowlanych. Spółka X wykonała usługę budowlaną z dniem 20 sierpnia 2013 r. Fakturę wystawiono 30 sierpnia 2013 r. Zapłata nastąpiła 10 września 2013 r. Obowiązek podatkowy powstaje 10 września 2013 r. Spółka X wykonała usługę budowlaną z dniem 15 lipca 2013 r. Fakturę wystawiono 31 lipca 2013 r. Zapłata nastąpiła 5 września 2013 r.
zmiany w zakresie obowiązku podatkowego 13 Obowiązek podatkowy powstaje w sierpniu 2013 r. Spółka X wykonała usługę budowlaną z dniem 20 marca 2013 r. Wystawiono fakturę 25 marca 2013 r. Zapłata części ceny nastąpiła 26 marca 2013 r. Zapłata pozostałej części ceny 5 maja 2013 r. Obowiązek podatkowy powstaje w części 26 marca 2013 r., w pozostałej części w kwietniu 2013 r. W nowym stanie prawnym obowiązek podatkowy dla usług, o których mowa, powstaje w dacie wystawienia faktury albo w dacie, w której faktura powinna być wystawiona (jeżeli nie została ona wystawiona terminowo). Faktura dla tych usług powinna być wystawiona w terminie 30 dni, licząc od dnia ich wykonania (art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). Momentem wykonania tych usług będzie zwykle dzień podpisania stosownych protokołów zdawczo-odbiorczych. Nie jest wszakże wykluczone, że umowy o te roboty inaczej będą określać moment uznania usług (części usług) za wykonane. Jeśli faktura zostanie wystawiona w ciągu 30 dni, licząc od chwili wykonania tych usług, to obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury. Jeśli nie powstaje 30. dnia od chwili ich wykonania. Nie będzie już miał znaczenia moment otrzymania płatności ani termin płatności. Spółka X wykonała usługę budowlaną z dniem 20 sierpnia 2014 r. Fakturę wystawiono 30 sierpnia 2014 r. Zapłata nastąpiła 10 września 2014 r. Obowiązek podatkowy powstaje 30 sierpnia 2014 r. Spółka X wykonała usługę budowlaną z dniem 15 lipca 2014 r. Fakturę wystawiono 31 lipca 2014 r. Zapłata nastąpiła 5 września 2014 r. Obowiązek podatkowy powstaje 31 lipca 2014 r. Spółka X wykonała usługę budowlaną z dniem 20 marca 2014 r. Wystawiono fakturę 25 marca 2014 r. Zapłata części ceny nastąpiła 26 marca 2014 r. Zapłata pozostałej części ceny 5 maja 2014 r. Obowiązek podatkowy powstaje w całości 25 marca 2014 r. Od redakcji Zmiana momentu powstania obowiązku podatkowego obowiązująca od 1 stycznia 2014 r. powinna zostać uwzględniona w umowach o usługi budowlane (biorąc pod uwagę, że są to zazwyczaj umowy długoterminowe, należy rozważyć przyjęcie odpowiednich zapisów również w umowach zawieranych w tym roku, które zostaną w całości lub części wykonane w roku następnym). W umowach należy przede wszystkim jasno określić datę wykonania usługi, tj. kiedy strony umowy uznają usługę za wykonaną. Będzie ona podstawą do wyznaczenia terminu wystawienia faktury, a data wystawienia faktury wyznaczy datę powstania obowiązku podatkowego. Strony umów nie muszą już wiązać wykonania usługi z datą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Moment wykonania usługi strony mogą określić w inny, dowolny sposób dostosowany do konkretnej sytuacji. Podatnicy 15 listopada 2013 r. Dodatek do Mk nr 22(242)
14 zmiany w zakresie obowiązku podatkowego wykonujący usługi budowlane powinni również zwrócić uwagę, czy przyjęte w umowach terminy płatności pozwolą opłacić podatek z kwot zapłaconych przez usługobiorcę, bez konieczności finansowania go przez wykonawcę usługi. 12. Najem, dzierżawa, leasing Przepisy obowiązujące w 2013 r. przewidują szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, m.in. dla usług: najmu, dzierżawy, leasingu, stałej obsługi prawnej i biurowej, ochrony. W tym przypadku do końca 2013 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Firma X fakturuje usługi najmu. Czynsz miesięczny płatny z góry do 10. dnia danego miesiąca. Czynsz za październik 2013 r. zafakturowany 3 października i otrzymany 10 października. Obowiązek podatkowy powstał w październiku 2013 r. Czynsz za listopad 2013 r. zafakturowany 3 listopada i nieotrzymany do końca listopada. Obowiązek podatkowy powstał w listopadzie 2013 r. Firma Y świadczy usługi ochrony rozliczane miesięcznie. Usługi płatne z dołu do 15. dnia następnego miesiąca. W styczniu 2013 r. wystawiła faktury za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, płatne odpowiednio do: 15 lutego, 15 marca, 15 kwietnia, 15 maja, 15 czerwca, 15 lipca 2013 r. Usługobiorca płaci za te usługi w miesiącu, w którym przypada termin zapłaty (ani szybciej, ani z opóźnieniem). Obowiązek podatkowy powstaje odpowiednio: 15 lutego, 15 marca, 15 kwietnia, 15 maja, 15 czerwca, 15 lipca 2013 r. W nowym stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. dla tego rodzaju czynności obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, gdy zaś faktury nie wystawiono w terminie z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 5 pkt 4 i ust. 7 ustawy o VAT). Nie będzie tu miał znaczenia moment faktycznej zapłaty ani to, za jaki okres usługi są świadczone. Decydować będzie tylko i wyłącznie moment wystawienia faktury, względnie upływ terminu płatności. Faktury dla tych usług powinny być zaś wystawiane do dnia upływu terminu płatności (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT). Firma X fakturuje usługi najmu. Czynsz miesięczny płatny z góry do 10. dnia danego miesiąca. Czynsz za październik 2014 r. zafakturowany 3 października i otrzymany 10 października. Obowiązek podatkowy powstał 3 października 2014 r.
zmiany zasad odliczania podatku naliczonego 15 Czynsz za listopad 2014 r. zafakturowany 3 listopada i nieotrzymany do końca listopada. Obowiązek podatkowy powstał w listopadzie 2014 r. Firma Y świadczy usługi ochrony rozliczane miesięcznie. Usługi płatne z dołu do 15. dnia następnego miesiąca. W styczniu 2014 r. wystawiła faktury za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, płatne odpowiednio do: 15 lutego, 15 marca, 15 kwietnia, 15 maja, 15 czerwca, 15 lipca 2014 r. Usługobiorca płaci za te usługi w miesiącu, w którym przypada termin zapłaty (ani szybciej, ani z opóźnieniem). Obowiązek podatkowy od wszystkich usług powstał w styczniu 2014 r. 13. Dostawa wysyłkowa za zaliczeniem pocztowym W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. jeden ze szczególnych obowiązków podatkowych dotyczy dostawy wysyłkowej dokonywanej za zaliczeniem pocztowym. W myśl przepisów obowiązujących w 2013 r. obowiązek podatkowy powstawał w tym przypadku z chwilą otrzymania zapłaty. Firma X zrealizowała dla klienta (osoby fizycznej) dostawę towaru za pośrednictwem poczty. Płatność następowała za zaliczeniem pocztowym. Dostawa zrealizowana pod koniec listopada 2013 r. Płatność firma X otrzymała (z poczty) w grudniu 2013 r. Obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2013 r. W 2014 r. przepisy nie przewidują już szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju czynności. Obowiązek podatkowy będzie więc powstawał na zasadach ogólnych czyli z chwilą wydania towarów. Firma X zrealizowała dla klienta (osoby fizycznej) dostawę towaru za pośrednictwem poczty. Płatność następuje za zaliczeniem pocztowym. Dostawa zrealizowana pod koniec stycznia 2014 r. Płatność firma X otrzymała (z poczty) w lutym 2014 r. Obowiązek podatkowy powstaje w styczniu 2014 r. Należy przy tym mieć na uwadze, że można umownie określać moment wydania towarów i np. przesunąć go do czasu dostarczenia towaru klientowi przez pocztę czy kuriera. Z jednej strony może to niekiedy odsunąć w czasie zapłatę VAT, z drugiej strony dostawca może mieć problem z ustaleniem, kiedy doszło do wydania towarów (tzn. kiedy klient odebrał przesyłkę). II. ZMIANY ZASAD ODLICZANIA PODATKU NALICZONEGO W ramach zmian dokonywanych z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadza się także zmiany dotyczące podatku naliczonego. 15 listopada 2013 r. Dodatek do Mk nr 22(242)
16 zmiany zasad odliczania podatku naliczonego 1. Pojęcie (źródła) podatku naliczonego Pierwsza ze zmian dotyczy nowego (nieco innego) wskazania źródeł podatku naliczonego. W myśl nowych przepisów podatkiem naliczonym jest suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty (art. 86 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.). Podatek naliczony wynika zatem z dwóch rodzajów faktur: faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług, faktur zaliczkowych (z tytułu dokonania płatności przed nabyciem towarów lub usług). Podatnik X otrzymał fakturę dokumentującą nabycie towarów. Określona na niej kwota podatku jest podatkiem naliczonym. Firma Y dokonała płatności 30% zaliczki na poczet wykonania w przyszłości usług. Otrzymała fakturę na zaliczkę. Określona na niej kwota podatku jest podatkiem naliczonym. Dotychczasowe przepisy wskazywały, że podatek naliczony to kwota podatku określona na fakturze. Zgodnie z nowymi przepisami (obowiązującymi od 1 stycznia 2014 r.) podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktur. Powyższa regulacja będzie dotyczyć w szczególności tzw. faktur uproszczonych, tzn. tych, które nie muszą zawierać wszystkich danych, jakie są na normalnej fakturze (faktury te mogą być wystawiane dla udokumentowania sprzedaży na kwoty nieprzekraczające 450 zł brutto bądź 100 euro) por. art. 106e ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Na tych fakturach nie musi być m.in. kwoty podatku naliczonego wystarczy podać dane pozwalające na obliczenie kwoty podatku. Podatnik Y otrzymał tzw. fakturę uproszczoną na nabycie towarów na kwotę 200 zł brutto. Określono tam stawkę podatku (23% VAT). Nie określono kwoty podatku. Z faktury tej wynika, że kwota podatku wynosi 37,40 zł. Taka kwota jest podatkiem naliczonym do odliczenia, ponieważ wynika z faktury, mimo że nie jest na niej określona. Nieco inaczej nowe przepisy określają także podatek naliczony w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (na ten temat piszemy w punkcie 2. Terminy odliczania podatku naliczonego ). Od redakcji Zmiana treści definicji podatku naliczonego wyjaśniła sytuację podatników, którzy otrzymywali faktury uproszczone. W praktyce mieli oni często wątpliwości, czy mogą dokonywać odliczenia z takich faktur. Przez to także faktury uproszczone były niechętnie przyjmowane przez nabywców. Praktyka ta może ulec zmianie i więcej sprzedawców i nabywców może zdecydować
zmiany zasad odliczania podatku naliczonego 17 się na ich stosowanie. W 2014 r. warto zastanowić się nad wprowadzeniem fakturowania w formie uproszczonej. Może to zmniejszyć obciążenia związane z ewidencjonowaniem oraz dokumentowaniem drobnych transakcji (do kwoty 450 zł). 2. Terminy odliczania podatku naliczonego W dotychczasowym stanie prawnym prawo do odliczenia podatku, co do zasady, powstawało w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Była to zasada ogólna, od której istniało sporo wyjątków. Z dniem 1 stycznia 2014 r. przepisy dotyczące terminu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego zmieniają się. Te nowe regulacje będą miały zastosowanie do rozliczeń (deklaracji) za okresy rozpoczynające się po 31 grudnia 2013 r. Będą to więc odpowiednio deklaracje: VAT-7 za styczeń 2014 r. i miesiące następne, VAT-7K za I kwartał 2014 r. i kwartały następne. Podatek naliczony w deklaracjach za okresy kończące się do 31 grudnia 2013 r. jest odliczany na zasadach obowiązujących do końca 2013 r. Oznacza to, że podatek naliczony na dotychczasowych zasadach należy odliczać, składając: deklaracje za grudzień 2013 r. bądź za IV kwartał 2013 r., korekty deklaracji składanych za okresy poprzedzające 1 stycznia 2014 r. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. podatek naliczony odlicza się na zasadach obowiązujących do końca 2013 r. W korekcie deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013 r., składanej w 2014 r., podatek naliczony należy odliczyć na zasadach obowiązujących do końca 2013 r. Zasady ogólne Z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadza się nową zasadę ogólną odnoszącą się do terminu odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z nią prawo do odliczenia podatku powstaje w tym samym okresie, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności (art. 86 ust. 10 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.). Dotyczy to zarówno obowiązku podatkowego powstającego u sprzedawcy, jak i niekiedy u nabywcy (np. w przypadku importu usług czy dostawy, dla której podatnikiem jest nabywca). Firma X nabyła usługi budowlane. Usługi zostały wykonane pod koniec marca 2014 r. Faktura została wystawiona na początku kwietnia 2014 r. Płatność za usługę nastąpiła w maju 2014 r. Biorąc pod uwagę, że obowiązek podatkowy od tych usług powstał w dacie wystawienia faktury (por. art. 19a ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT), firma X może dokonać odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za kwiecień (pod warunkiem że dysponuje fakturą). 15 listopada 2013 r. Dodatek do Mk nr 22(242)
18 zmiany zasad odliczania podatku naliczonego Firma X wynajmuje lokal użytkowy. W styczniu otrzymała od wynajmującego faktury (wystawione z datami styczniowymi) za pierwsze 3 miesiące roku z terminami płatności z góry do 15. dnia każdego danego miesiąca. Niezależnie od tego, czy zapłaci, i niezależnie od faktu, że usługa najmu nie została wykonana będzie mogła odliczyć podatek naliczony ze wszystkich faktur w rozliczeniu za styczeń (miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy od wszystkich trzech zafakturowanych usług u wynajmującego). Powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy z tytułu danej czynności będącej źródłem podatku naliczonego nie jest jedynym wymogiem, którego spełnienie pozwala na odliczenie podatku u nabywcy. Jeśli podatek naliczony wynika z faktury bądź z dokumentu celnego, prawo do jego odliczenia powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę bądź dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT). Warunek ten w istocie jest powieleniem warunku wyrażonego w dotychczasowych przepisach. Podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej usługę wykonaną 30 października danego roku, która to faktura została otrzymana 6 listopada, może zostać odliczony najwcześniej w deklaracji za listopad. Nadal zasadą pozostaje, że podatnik może odliczyć podatek także w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Podatnik X kupił towary w lutym 2014 r. Dostawa została wykonana w lutym 2014 r. Faktura także została dostarczona podatnikowi w lutym 2014 r. Podatnik może odliczyć podatek naliczony w deklaracji za luty 2014 r., ale według swego wyboru także w deklaracji za marzec bądź kwiecień 2014 r. Z uwagi na nieprecyzyjne odesłania zawarte w ustawie mogą powstawać wątpliwości, czy w razie spóźnionego otrzymania faktury po upływie trzech miesięcy (okresów) od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy podatnik: może odliczyć podatek naliczony w deklaracji za miesiąc (okres) otrzymania faktury czy musiałby dokonywać odliczenia podatku poprzez korektę deklaracji za okres, w którym powstało prawo do odliczenia. Mając jednak na względzie unormowania wspólnotowe, w tym przypadku trzeba uznać, że podatnik może odliczyć podatek w deklaracji za miesiąc (kwartał) otrzymania faktury bądź za jeden z dwóch okresów następnych. Podatnik X zakupił towary w styczniu 2014 r. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstał w styczniu 2014 r. Podatnik otrzymał fakturę w kwietniu 2014 r.
zmiany zasad odliczania podatku naliczonego 19 Trzeba uznać, że podatnik może dokonać odliczenia w deklaracji za kwiecień 2014 r. bądź w deklaracji za maj 2014 r. albo za czerwiec 2014 r. W przykładach przedstawiamy różnice, na które należy zwrócić uwagę, a które występują pomiędzy dotychczasowym a nowym stanem prawnym. 1 2013 r. Podatnik X nabył towary w październiku 2013 r. Fakturę wystawiono w październiku 2013 r. i otrzymano w październiku 2013 r. Towary zostały wydane 15 listopada 2013 r. Podatek naliczony może być odliczony w deklaracji za październik (jeśli nie jest ona składana przed 15 listopada). 2014 r. Podatnik X zawarł umowę sprzedaży towarów w lutym 2014 r. Fakturę wystawiono w lutym 2014 r. i otrzymano w lutym 2014 r. Towary zostały wydane 15 marca 2014 r. Podatek naliczony może być odliczony najwcześniej w deklaracji za marzec, ponieważ towary zostały wydane w marcu i wtedy u dostawcy powstał obowiązek podatkowy. 2 2013 r. Podatnik X otrzymał w październiku 2013 r. fakturę (z datą październikową) za energię elektryczną z terminem płatności w listopadzie 2013 r. Podatek naliczony może odliczyć w listopadzie. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. podatnik może odliczyć VAT naliczony z faktury za dostawę energii elektrycznej w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności (pod warunkiem że faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy). 2014 r. Podatnik X otrzymał w lutym 2014 r. fakturę (z datą lutową) za energię elektryczną z terminem płatności w marcu 2014 r. Podatek naliczony może odliczyć w lutym. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w 2014 r. podatnik może dokonać odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10). Obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej powstaje co do zasady z chwilą wystawienia faktury. Podatnik może więc dokonać odliczenia za okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca wystawił fakturę, ale nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał fakturę. Podatnik może więc dokonać odliczenia w rozliczeniu za luty, ponieważ w tym miesiącu otrzymał fakturę. 3 2013 r. Podatnik X otrzymał w listopadzie 2013 r. wystawioną w październiku 2013 r. fakturę za wynajem lokalu z terminem płatności 5 listopada. Za fakturę zapłacił w listopadzie. Podatek naliczony mógł odliczyć w rozliczeniu za listopad (miesiąc otrzymania faktury). 2014 r. Podatnik X otrzymał w marcu 2014 r. wystawioną w lutym 2014 r. fakturę za wynajem lokalu z terminem płatności 5 marca. Za fakturę zapłacił w marcu. Podatek naliczony mógł odliczyć w rozliczeniu za marzec. Wprawdzie obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstawał w lutym (w 2014 r. w przypadku usług najmu obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wystawienia faktury por. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT), 15 listopada 2013 r. Dodatek do Mk nr 22(242)
20 zmiany zasad odliczania podatku naliczonego lecz podatnik otrzymał fakturę dopiero w marcu. Odliczenia nie może więc dokonać wcześniej niż w marcu. 4 2013 r. Podatnik X otrzymał w październiku 2013 r. fakturę na usługę, która ma być wykonana na początku listopada 2013 r. Podatek naliczony może być odliczony najwcześniej w rozliczeniu za październik 2013 r. (jeśli do 25 listopada będzie wykonana usługa). 2014 r. Podatnik X otrzymał w lutym 2014 r. fakturę na usługę, która ma być wykonana na początku marca 2014 r. Podatek naliczony może być odliczony najwcześniej w rozliczeniu za marzec (jeśli w marcu będzie wykonana usługa). Regułą jest, iż obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanych usług powstaje w chwili wykonania usługi. Nabywca usługi może więc ją co do zasady odliczyć w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana, oczywiście pod warunkiem że w tym samym okresie rozliczeniowym otrzymał fakturę (por. art. 19a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 i ust. 10b obowiązujące od 1 stycznia 2014 r.). Od redakcji Podatnicy muszą się przygotować, że od 1 stycznia 2014 r. powinni nie tylko posiadać wiedzę o tym, kiedy powstaje u nich obowiązek podatkowy, ale też wiedzę o tym, kiedy powstaje taki obowiązek w przypadku nabywanych przez nich towarów i usług. Od 1 stycznia 2014 r. jest to wiedza niezbędna do zrealizowania prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabywanych zakupów. Zmiany zasad odliczania VAT naliczonego wymuszają też zmiany w zasadach prowadzenia ewidencji zakupów. Od 1 stycznia 2014 r. należy ją prowadzić w taki sposób, aby można było ustalić, kiedy u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy oraz kiedy nabywca otrzymał fakturę. Te dwie informacje zadecydują o tym, kiedy podatnik będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów W szczególny sposób określono terminy odliczenia podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Trzeba przypomnieć, że podatkiem naliczonym jest tutaj podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zasadą będzie tak samo jak dotychczas że prawo do odliczenia podatku powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Przypomnijmy, że w wewnątrzwspólnotowym nabyciu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, ale nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy będącej przedmiotem WNT (art. 20 ust. 5 ustawy o VAT przepis ten nie ulegnie zmianie z dniem 1 stycznia 2014 r.). Podatnik X nabył towar wewnątrzwspólnotowo w styczniu 2014 r. Nie otrzymał faktury do 15 lutego 2014 r. Obowiązek podatkowy w WNT powstanie w lutym 2014 r., czyli prawo do odliczenia podatku należnego od WNT również powstaje w rozliczeniu za luty 2014 r.