ZMIANY. W VAT OD 1 STYCZNIA 2014 r. OMÓWIENIE NOWOŚCI, PORÓWNANIE PRZEPISÓW, PRAKTYCZNE PRZYKŁADY

Transkrypt

1 ZMIANY W VAT OD 1 STYCZNIA 2014 r. OMÓWIENIE NOWOŚCI, PORÓWNANIE PRZEPISÓW, PRAKTYCZNE PRZYKŁADY

2 Zmiany w VAT od 1 stycznia 2014 r. W tej publikacji m.in.: W 2014 roku faktura nie wpłynie na moment powstania obowiązku podatkowego Podstawa opodatkowania nie obejmie zwrotów kwot zaksięgowanych na koncie przejściowym Podatnicy zyskają więcej czasu na wystawienie faktury Od 1 stycznia 2014 roku więcej podatników odliczy cały VAT od samochodów O terminie odliczenia VAT zdecyduje powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy Faktura za czynności zwolnione upodobni się do rachunku W 2014 roku nie zmienią się obniŝone stawki VAT W 2014 roku wykonywanie zadań publicznych przez samorządy bez VAT Rozporządzenie wykonawcze nie będzie regulowało zwrotu VAT na mocy umów twinningowych W 2014 roku będą wyŝsze limity dla małych podatników

3 Z dniem 1 stycznia 2014 roku nastąpi rewolucja w polskich przepisach dotyczących VAT. Zmianie ulegną m.in.: regulacje dotyczące obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, wystawiania faktur oraz odliczania podatku naliczonego. Co waŝne podatnicy, którzy uzyskali od ministra finansów indywidualne interpretacje podatkowe w zakresie objętym zmianą przepisów muszą pamiętać, Ŝe dokumenty te mogą utracić moc ochronną. Zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego stanowią jeden z kluczowych elementów konstrukcyjnych VAT. KaŜda zmiana w tym zakresie istotnie wpływa na rozliczenia VAT. Nowe przepisy niemal całkowicie modyfikują te zasady. Obecnie obowiązujące przepisy zawarte w art. 19 ustawy o VAT będą w całości usunięte, a w ich miejsce z dniem 1 stycznia 2014 roku zostanie wprowadzony nowy art. 19a. Zdaniem ustawodawcy, celem wprowadzenia tych zmian jest przede wszystkim pełniejsze odzwierciedlenie w ustawie o VAT postanowień art. 64 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa), która jako ogólną zasadę dla powstania obowiązku podatkowego przyjmuje moment dostarczenia towarów lub wykonania usług. W drodze odstępstwa od zasad ogólnych, na podstawie art. 66 i 67 dyrektywy państwa członkowskie mogą postanowić, Ŝe podatek staje się wymagalny dla określonych transakcji lub kategorii podatników w jednym z następujących terminów: Nie później niŝ z datą wystawienia faktury. Nie później niŝ w momencie otrzymania zapłaty. JeŜeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wątpliwości, co do zgodności polskich regulacji z przepisami dyrektywy wynikały głównie z faktu, Ŝe podstawowym momentem powstania obowiązku podatkowego jest w praktyce dzień wystawienia faktury (nie zaś dostarczenie towarów lub wykonanie usług). Ponadto, wprowadzenie nowych zasad ma równieŝ na celu uproszczenie sposobu rozliczania 2

4 VAT naleŝnego poprzez ograniczenie szerokiego katalogu przepisów szczególnych. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dostawy lub wykonania usługi Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Z uwagi na art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeśli jednak podatnik ma obowiązek wystawienia faktury, podatek naleŝny staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury, ale nie później niŝ 7. dnia licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z uwagi na powszechny obowiązek dokumentowania sprzedaŝy realizowanej przez podatników fakturami VAT, w praktyce w zdecydowanej większości przypadków (poza dostawą towarów i świadczeniem usług na rzecz osób fizycznych) obowiązek podatkowy powstaje właśnie z momentem wystawienia faktury. W rezultacie moment wydania towaru/wykonania usługi ma jedynie charakter uzupełniający. Decyduje on o powstaniu obowiązku podatkowego dopiero wtedy, gdy faktura nie zostanie wystawiona w określonym terminie. Od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z ogólną zasadą obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a. ust. 1 ustawy o VAT). Co istotne, wystawienie faktury (poza nielicznymi wyjątkami, które wskazujemy w dalszej części artykułu) nie będzie miało Ŝadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Niewątpliwie zmiana ta wymusi na podatnikach konieczność dokładnego monitorowania dnia faktycznej dostawy towarów lub wykonania usługi. O ile określenie momentu wykonania usługi nie powinno budzić większych wątpliwości wśród podatników (juŝ dzisiaj, bowiem ustawodawca posługuje się tym terminem), o tyle prawidłowe określenie momentu dostawy towarów moŝe powodować juŝ nieco większy problem. Trudno, bowiem uznać dzień dostawy towarów za toŝsamy z dniem wydania towarów, do którego ustawa o VAT odwołuje się obecnie. Dostawa 3

5 towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei wydanie towarów naleŝy postrzegać w kategoriach czynności faktycznych. Dodatkowo, obecnie obowiązujący przepis nie precyzuje, komu towary powinny być wydane, aby powstał obowiązek podatkowy, tj. nabywcy czy np. przewoźnikowi. MoŜe się zatem zdarzyć, Ŝe po dokonaniu dostawy, towary będą przechowywane w magazynie sprzedawcy przez jakiś czas, a następnie zostaną wydane kupującemu. W takiej sytuacji dostawa towarów nastąpi wraz z przeniesieniem na nabywcę władztwa ekonomicznego (tj. postawieniem towarów do dyspozycji nabywcy), podczas gdy wydanie towarów będzie miało miejsce dopiero w momencie wydania nabywcy towarów z magazynu. Dość często tego rodzaju rozjazd czasowy pomiędzy dostawą towarów a ich wydaniem, występuje w przypadku eksportu towarów. Wydanie towaru z magazynu występuje wówczas znacznie wcześniej niŝ przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, które moŝe nastąpić np. dopiero po wykonaniu formalności wywozowych. Obecnie, w praktyce wydanie z magazynu stanowi moment, od którego naleŝy liczyć 7-dniowy termin na wystawienie faktury. Po zmianach, wydanie z magazynu nie będzie stanowiło punktu odniesienia. Dopiero przeniesienie prawa do rozporządzania towarami będzie punktem odniesienia dla określenia wymagalności podatku. Wejście w Ŝycie nowej zasady ogólnej dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego moŝe w istotny sposób wpłynąć na rozliczenia podatników, wykonujących sprzedaŝ pod koniec danego miesiąca. Obecne przepisy pozwalają, bowiem przenieść rozliczenie VAT naleŝnego na następny miesiąc w sytuacji, gdy faktura wystawiana jest w miesiącu następującym po miesiącu wydania towarów/wykonaniu usługi. Na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT wystawienie faktury w kolejnym miesiącu nie wpłynie juŝ na moment powstania obowiązku podatkowego (poza kilkoma wyjątkami opisanymi w dalszej części artykułu). Opisane powyŝej odmienne zasady rozpoznawania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych prezentuje przykład graficzny. 4

6 Styczeń Luty Wydanie towarów/ wykonanie usługi Wystawienie faktury dokumentującej to wydanie towarów/wykonanie usługi Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. ROZLICZENIE VAT - STYCZEŃ Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad obowiązujących przed 1 stycznia 2014 r. ROZLICZENIE VAT - LUTY Opracowanie: Ernst & Young Określenie ceny decyduje o podatku od usługi wykonanej częściowo Nowo dodany art. 19a ust 2 ustawy o VAT wprowadza opodatkowanie usług częściowych. Wskazuje on, Ŝe w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, usługę uznaje się równieŝ za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Przepis ten będzie miał zastosowanie w stosunku do kaŝdego rodzaju usług przyjmowanych częściowo pod warunkiem, Ŝe w stosunku do części usługi określono zapłatę. Brak określenia zapłaty za konkretną część usługi nie będzie rodził obowiązku rozliczenia VAT naleŝnego w związku z jej realizacją. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w uzasadnieniu do nowelizacji, przepis ten ma się w szczególności odnosić do usług budowlanych, które nie będą spełniały kryteriów usługi ciągłej. Warto w tym miejscu zauwaŝyć, Ŝe obecny art. 19 ust. 14 ustawy o VAT (zgodnie, z którym obowiązek podatkowy w przypadku wykonania usług 5

7 dokumentowanego na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niŝ 30. dnia od dnia wykonania usługi), zostanie usunięty i nie znajdzie swojego odpowiednika w ustawie o VAT od 1 stycznia 2014 roku. W takiej sytuacji juŝ częściowe wykonanie usług (np. potwierdzane protokołem zdawczo-odbiorczym lub w inny sposób), będzie powodowało powstanie obowiązku podatkowego. Nastąpi to z dniem wykonania części usługi (np. z dniem podpisania protokołu zdawczo odbiorczego), o ile w odniesieniu do tej części przewidziano zapłatę. Moment otrzymania całości lub części zapłaty (nie później jednak niŝ 30. dnia licząc od dnia wykonania części usługi) nie będzie juŝ, zatem odgrywał decydującej roli. Z pewnością nowe przepisy wpłyną na przyspieszenie momentu rozliczenia VAT z tytułu wykonania tego typu usług. Dla świadczeń ciągłych decydująca jest płatność lub rozliczenie Od 1 stycznia 2014 roku na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, wprowadzone zostaną zasady ustalania obowiązku podatkowego dla czynności (dalej określanych, jako usługi ciągłe), dla których w związku z ich świadczeniem ustalane będą następujące po sobie terminy: płatności lub rozliczeń. Usługę ciągłą będzie uznawało się za wykonaną z upływem kaŝdego okresu, do którego będą się odnosiły te płatności lub rozliczenia. Będzie tak, aŝ do momentu zakończenia wykonywania tej usługi. Z kolei czynności świadczone w sposób ciągły przez okres dłuŝszy niŝ rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie będą upływały terminy płatności lub rozliczeń, będą uznawane za wykonane z upływem kaŝdego roku podatkowego (takŝe do momentu zakończenia wykonywania tych usług). W konsekwencji 31 grudnia kaŝdego roku będzie dniem, w którym podatnik będzie musiał rozpoznać obowiązek podatkowy od tego typu usług. Tak rozumiany moment wykonania usługi, zgodnie z opisaną powyŝej zasadą ogólną będzie wskazywać 6

8 okres rozliczeniowy, w którym dana transakcja powinna zostać wykazana w składanych deklaracjach VAT i opodatkowana. Omawiany przepis będzie miał zastosowanie takŝe do dostawy towarów. Wyłączeniu będzie podlegała jednak dostawa towarów na podstawie umowy leasingu, dzierŝawy lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaŝy na warunkach odroczonej płatności, jeŝeli umowa przewiduje, Ŝe w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Warto w tym miejscu wskazać, Ŝe ustawa o VAT nie definiuje obecnie i nie będzie definiowała po wejściu w Ŝycie nowych przepisów świadczeń ciągłych, jako takich. Na bazie wypracowanej praktyki sądów administracyjnych naleŝy jednak uznać, Ŝe szereg regularnych dostaw, spośród których da się jednak wyróŝnić pojedyncze transakcje nie moŝe stanowić dostaw ciągłych w rozumieniu przepisów o VAT (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dalej: NSA z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11). Oznacza to, Ŝe stosowanie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT będzie wymagało od podatników uprzedniej weryfikacji charakteru świadczenia. W szczególności będzie to konieczne w odniesieniu transakcji towarowych, gdzie o ciągłość znacznie trudniej, niŝ w przypadku świadczenia usług. Dla niektórych czynności obowiązek podatkowy wyznaczy termin płatności Wprowadzenie nowej zasady ogólnej dla celów rozpoznawania obowiązku podatkowego nie oznacza bynajmniej rezygnacji ze szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego, w odniesieniu do określonych kategorii czynności. I tak na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT otrzymanie całości lub części zapłaty wciąŝ będzie zdarzeniem kreującym obowiązek podatkowy w odniesieniu do następujących czynności: a) Wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu. 7

9 b) Przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie. c) Dostaw towarów w trybie egzekucyjnym wskazanych w art. 18 ustawy o VAT. d) Świadczenia na podstawie odrębnych przepisów na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym (z wyjątkiem czynności, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług). e) Wykonywania usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt ustawy o VAT. W przypadku czynności określonych w punktach b) i d), zmiany mają głównie charakter systematyzujący. Odpowiednie przepisy zamieszczone dotychczas w rozporządzeniu wykonawczym zostaną przeniesione do ustawy o VAT. Nieznacznej zmianie ulegną za to przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku wydania towarów przez komitenta. Obecnie obowiązek ten zgodnie z art. 19 ust. 16a ustawy o VAT powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar nie później jednak, niŝ w ciągu 30 dni od dostawy towarów wykonanej przez komisanta. Nowelizacja usunęła natomiast z tego przepisu ograniczenie czasowe, które powodowało, Ŝe obowiązek podatkowy najpóźniej mógł powstać 30. dnia od dostawy wykonanej przez komisanta. Zgodnie z treścią uzasadnienia do nowelizacji, wprowadzenie szczególnej zasady dla usług zwolnionych z VAT (wymienionych w pkt e) ma na celu uproszczenie obrotu. Obecnie, zgodnie z ukształtowaną praktyką, to wykonanie usługi lub zakończenie okresu rozliczeniowego jest momentem istotnym dla celów VAT dla tego typu usług. Z kolei w odniesieniu do opodatkowania odsetek od kredytów i poŝyczek, na bazie wyroków sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 398/08), obowiązek podatkowy powstaje w momencie, kiedy odsetki te są zapłacone lub wymagalne (w zaleŝności, który z tych dwóch momentów następuje wcześniej). W praktyce, szczegółowe śledzenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług zwolnionych z VAT jest kłopotliwe. Ponadto VAT z tytułu tych transakcji nie jest przecieŝ odprowadzany do urzędu skarbowego. 8

10 Prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego decyduje, więc wyłącznie o wykazaniu obrotu z tytułu danej transakcji we właściwym okresie rozliczeniowym (co w pewnych specyficznych sytuacjach moŝe mieć wpływ na wysokość proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT za dany rok). Zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku podatkowego będzie równieŝ otrzymanie całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnych charakterze (art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT). W kaŝdym z opisanych wyŝej przypadków obowiązek podatkowy powstanie jedynie w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 6 ustawy o VAT). Przykładowy wpływ zmian przedstawia poniŝsza tabela (dla usług finansowych na przykładzie odsetek od kredytów). Do końca 2013 roku Odsetki od kredytu = 100 zł Od 1 stycznia 2014 roku Odsetki od kredytu = 100 zł Wymagalne: wrzesień 2012 Płatne: wrzesień zł styczeń zł MPOP* VAT wrzesień 2012 (100 zł) Wymagalne: wrzesień 2014 Płatne: wrzesień zł styczeń zł MPOP VAT = MPOP CIT = wrzesień 2014 (30 zł) i styczeń 2015 (70 zł) MPOP CIT wrzesień 2012 (30 zł) i styczeń 2013 (70 zł) *MPOP moment powstania obowiązku podatkowego 9

11 Wystawienie faktury określi moment rozliczenia VAT od usług budowlanych Choć od 1 stycznia 2014 roku moment wystawienia faktury nie będzie juŝ podstawową zasadą determinującą powstanie obowiązku podatkowego, to w niektórych (choć znacznie rzadszych niŝ dotychczas) przypadkach (określonych w art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT) wciąŝ będzie decydował o tym, kiedy naleŝy rozliczyć podatek. Sytuacja taka będzie miała miejsce m.in. w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montaŝowych (art. 19a ust. 5 pkt 3a ustawy o VAT), dla których obowiązek podatkowy powstaje obecnie z momentem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niŝ 30. dnia od wykonania usługi. Zasady te będą jednak decydowały o momencie powstania obowiązku podatkowego jedynie w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami powstanie obowiązek wystawienia faktury na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. Dotyczy to, więc w zasadzie świadczenia usług dla podatnika VAT, podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W konsekwencji wykonanie takich czynności dla osób fizycznych niebędących podatnikami, powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych tj. z chwilą wykonania usługi (chyba, Ŝe będą to usługi ciągłe). W praktyce, zatem zarówno na gruncie obecnych jak i przyszłych regulacji obowiązek podatkowy powstanie najpóźniej 30. dnia od wykonania usług budowlanych lub budowlano-montaŝowych. Zasadnicza róŝnica polega natomiast na tym, Ŝe od 1 stycznia 2014 r. to usługodawca będzie mógł decydować o powstaniu obowiązku podatkowego (wystawiając fakturę w przewidzianym terminie) nie zaś usługobiorca, dokonujący płatności za tę usługę. RóŜnicę tą przedstawia przykład graficzny z następnej strony: 10

12 Styczeń Luty Wystawienie faktury za usługę budowlaną Otrzymanie całości zapłaty Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. ROZLICZENIE VAT - STYCZEŃ Moment powstania obowiązku podatkowego według zasad obowiązujących przed 1 stycznia 2014 r. ROZLICZENIE VAT - LUTY Opracowanie: Ernst & Young Warto równieŝ zauwaŝyć, Ŝe zgodnie z nowym brzmieniem przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, usunięty zostanie dotychczasowy art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, określający moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokumentowany na podstawie protokołów zdawczoodbiorczych. Analogicznie jak w przypadku usług budowlanych i budowlanomontaŝowych, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3b i 3c ustawy o VAT obowiązek podatkowy będzie rozpoznawany w odniesieniu do dostaw niektórych kategorii ksiąŝek drukowanych, gazet, czasopism, magazynów drukowanych oraz czynności polegających na drukowaniu ksiąŝek, gazet, czasopism, magazynów (z wyjątkiem usług stanowiących import usług). Najpóźniejszym terminem rozpoznania obowiązku podatkowego będzie 60. dzień od dostawy ksiąŝek, czasopism itp. oraz 90. dzień od wykonania czynności polegających na drukowaniu ksiąŝek, czasopism itp. 11

13 VAT od mediów powstanie na szczególnych zasadach Ustawa o VAT przewiduje kilka czynności, dla których ze względu na ich specyfikę zdecydowano się określać obowiązek podatkowy na szczególnych zasadach. Dotyczy to następujących czynności: 1. Dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego. 2. Świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych. 3. Świadczenia usług wymienionych w poz , 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy. 4. Świadczenia usług najmu, dzierŝawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. 5. Świadczenia usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia. 7. Świadczenia usług stałej obsługi prawnej i biurowej. W powyŝszych przypadkach VAT będzie wymagalny w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niŝ z upływem terminu płatności. W odniesieniu do czynności wskazanych w punktach 1-3 oznacza to, Ŝe upływ terminu płatności określonego w umowie nie będzie juŝ jedynym i wyłącznym determinantem momentu powstania obowiązku podatkowego. Będzie on jedynie określał najpóźniejszy termin, w jakim taki obowiązek będzie musiał powstać, gdy nie zostanie wystawiona faktura. Jeśli natomiast do dnia upływu terminu płatności podatnik wystawi fakturę dokumentującą jedną z ww. czynności, to obowiązek podatkowy powinien być przez niego rozpoznany właśnie z momentem wystawienia faktury. NaleŜy pamiętać, Ŝe przepisy dotyczące faktur pozwalają na wystawienie faktury do 30 dni przed dniem dostawy towarów/wykonania usługi pod warunkiem, Ŝe zawiera ona informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. MoŜna ją wystawić nie później niŝ 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy towarów/wykonania usługi). W praktyce, zatem w niektórych przypadkach od 1 stycznia 2014 r. podatnicy mogą być 12