Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w świetle przepisów o podatku akcyzowym

Transkrypt

1 Podmioty dokonujące sprzedaży energii elektrycznej w kraju nabywcom końcowym, które wcześniej nie były podatnikami, zobowiązane są do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Ustawa o podatku akcyzowym obowiązująca od marca 2009 r. doprecyzowała zasady opodatkowania energii elektrycznej. Z dniem wejścia w życie przepisów nowej ustawy o podatku akcyzowym 1 wprowadzone zostały nowe zasady dotyczące obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Od 1 marca 2008 r. podatnicy stosują nowy model opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej. W art. 9 ustawy z 6 grudnia 2008 r. przedmiot opodatkowania został określony odrębnie od innych wyrobów akcyzowych. Przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej jest nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję (określonej poniżej), zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię, także import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego oraz zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii nabywcy końcowemu. 1 / 5

2 Podstawową czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą w odniesieniu do energii elektrycznej jest jednak jej sprzedaż na terenie kraju do nabywcy końcowego, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne 2, który wyprodukował tę energię. Opodatkowaniu podlega również sprzedaż nabywcy końcowemu energii elektrycznej przez podmiot, który nie posiada koncesji, a który wyprodukował tę energię. Dla wystąpienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nabywcą energii musi być nabywca końcowy, czyli zgodnie z definicją legalną zawartą w treści art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. - podmiot nabywający energię elektryczną nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego, z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową, w rozumieniu ustawy z 26 października 2000 r. o giełdach towarowych 3, nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z 26 października 2000 r. Nowy sposób określenia obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej determinuje również odmienny moment jego powstania. W art. 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r., także w autonomiczny sposób w stosunku do pozostałych wyrobów akcyzowych, określony został moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku energii elektrycznej. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, wydania energii nabywcy końcowemu w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terenie kraju, zużycia energii elektrycznej w przypadkach zużycia energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię, ale również zużycie energii przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii nabywcy końcowemu. Obowiązek podatkowy powstaje również z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego. 2 / 5

3 Dostosowując brzmienie obowiązujących przepisów do zasad unijnych, nowa ustawa przenosi moment powstania obowiązku podatkowego z wydania energii przez producenta na etap dystrybucji energii do nabywcy końcowego. Obowiązek podatkowy będzie zatem realizowany w głównej mierze przez dystrybutorów. W zakresie wydania energii elektrycznej istotne jest zatem posiadanie przez nabywcę koncesji, co skutkuje tym, że taki podmiot nie będzie uznany za nabywcę końcowego. Powoduje to, iż dokonywana na jego rzecz sprzedaż energii nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z pewnością moment powstania obowiązku podatkowego stanowić będzie w najbliższej przyszłości narzędzie planowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Określenie przedmiotu opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej doprowadziło do stworzenia nowej kategorii podatników realizujących obowiązek podatkowy. Podmioty dokonujące sprzedaży energii elektrycznej w kraju nabywcom końcowym, które wcześniej nie były podatnikami, zobowiązane są do zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego. Podmioty te zobowiązane są do prowadzenia odpowiedniej ewidencji zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej 4. W ustawie z 6 grudnia 2008 r. zasady deklarowania zobowiązania podatkowego zostały określone odrębnie od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych. Należy sądzić, iż celem ustawodawcy było zatem to, aby co do zasady obowiązek rozliczenia energii elektrycznej nie był związany z obowiązkiem podatkowym, który - po wydaniu energii elektrycznej nabywcy końcowemu - powstaje z tą chwilą. Art. 24 ustawy z 6 grudnia 2008 r. nakazuje składać deklaracje, obliczać i wpłacać akcyzę do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności wynikający z umowy lub z faktury, albo - jeżeli termin płatności nie został określony ani w umowie, ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę. 3 / 5

4 Faktura została zdefiniowana w art. 2 pkt 18 ustawy z 6 grudnia 2008 r. jako faktura w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Fakturami nie są niezawierające elementu podatku od towarów i usług wyliczenia prognozy, bo nie jest to ani faktura zaliczkowa, ani rozliczająca. Komplikacja dotycząca prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego wynika przede wszystkim z treści art. 25 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r., zgodnie z którym podatnicy, którzy będą składać deklaracje i wpłacać podatek za okresy dłuższe niż dwa miesiące, muszą obliczyć i zapłacić akcyzę wstępnie za okresy miesięczne, na podstawie szacunków dokonanych na podstawie ewidencji. Ta zaś, zgodnie z art. 91 tej ustawy, ma być ewidencją ilościową na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię. Gdy zaś takich urządzeń nie ma - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika. A contrario można przyjąć, iż w przypadku składania deklaracji podatkowych w związku z treścią art. 24, nie występuje obowiązek uiszczenia wstępnych wpłat akcyzy. Intencją ustawodawcy było ustalenie konieczności uiszczenia wstępnych wpłat akcyzy od dostaw energii elektrycznej, również w sytuacji, gdy nie zostaną zrealizowane przesłanki do złożenia deklaracji wskazane w pkt. 1-3 art. 24 ustawy z 6 grudnia 2008 r. Jeśli uznamy, iż na podstawie art. 25 ust. 2 tej ustawy istnieje obowiązek uiszczania wstępnych wpłat akcyzy z tytułu wszystkich czynności, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt. 1-2, czyli z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia energii przez nabywcę końcowego oraz sprzedaży energii nabywcom końcowym na terenie kraju niezależnie od przesłanek zapłaty podatku, wskazanych w treści art. 24 pkt 1-3, wówczas konieczność wyliczania wysokości wstępnych wpłat akcyzy w sposób określony w art. 25 ust. 1 ustawy dotyczyłaby zarówno sytuacji, w której podmiot składa deklaracje w okresach miesięcznych, jak i wówczas, gdy taką deklarację składa za okres dłuższy niż dwa miesiące. 4 / 5

5 Do momentu wejścia w życie przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. producent energii elektrycznej (tj. elektrownia) rozliczał akcyzę na podstawie licznika w momencie jej dostawy. Jak widać nowe zasady deklarowania i zapłaty akcyzy od energii elektrycznej już na etapie początkowym obowiązywania przepisów wzbudzają wiele wątpliwości interpretacyjnych. Rozporządzenie Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego, deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy oraz informacji o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym 5 wprowadza nowe zasady deklarowania podatku akcyzowego i sposobu rozliczania wpłat wstępnych akcyzy obliczonych na podstawie art. 25 ustawy z 6 grudnia 2008 r. Dla rozliczenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej wprowadzone zostały druki Akc-4/H oraz Akc-EN. Szczegółowa analiza treści tych formularzy pozwala przede wszystkim na potwierdzenie statusu wstępnych wpłat akcyzy, w rozliczeniu miesięcznym podatników podatku akcyzowego od sprzedaży i zużycia energii elektrycznej. 1. Dz. U. z 12 stycznia 2009 r., Nr 3, poz. 11, zwana dalej ustawą z 6 grudnia 2008 r.". 2. T.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 89, poz. 525 ze zm., zwana dalej Prawem energetycznym". 3. T.j. z 2005 r., Nr 121 poz. 1019, ze zm., zwana dalej ustawą z 26 października 2000 r.". 4. Dz. U. Nr 32, poz. 24; szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji przez podatników w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej zostały przedstawione w przygotowanej przez Instytut Studiów Podatkowych Instrukcji podatkowej. 5. Dz. U. Nr 32, poz / 5