NEWSLETTER NR 18/2017/Tax 1 DOSTAWA O CHARAKTERZE CIĄGŁYM

Transkrypt

1 Wrocław, r. NEWSLETTER NR 18/2017/Tax 1 DOSTAWA O CHARAKTERZE CIĄGŁYM W dniu r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA ) wydał wyrok (sygn. akt: I FSK 1714/15), w którym dokonał przychylnej dla podatników wykładni przepisów ustawy z dnia r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT ), dotyczących dostaw o charakterze ciągłym. NSA wydał ww. wyrok na gruncie stanu faktycznego, w którym Spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT posiadającym aktywny numer VAT UE dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z jednym ze swoich kontrahentów Spółka zamierzała podpisać umowę na dostawę towarów rozliczaną w cyklach rozliczeniowych (miesięcznych). Fakturowanie towarów dostarczonych odbiorcy przez Spółkę miało być dokonywane miesięcznie, zgodnie ze zrealizowanym harmonogramem dostaw. Wszystkie dostawy zrealizowane w danym okresie miały być raportowane (potwierdzane) przez odbiorcę w formie zbiorczego potwierdzenia. Precyzyjne określenie przez Spółkę ilości dokonanych w danym okresie rozliczeniowym dostaw było znacznie utrudnione. Faktura sprzedaży miała być wystawiana po zakończeniu okresu rozliczeniowego (danego miesiąca) z zachowaniem terminów ustawowych określonych w art. 106i ustawy o VAT i miała obejmować łącznie wszystkie zrealizowane w tym okresie dostawy. Jako data realizacji dostawy (data sprzedaży) miał być podawany na fakturze ostatni dzień miesiąca. W związku z powyższym Spółka złożyła do organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku Spółka zadała, między innymi, następujące pytanie: czy obowiązek podatkowy dla opisanych przez nią dostaw towarów będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. wraz z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego? Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy dla opisanych przez nią dostaw towarów będzie powstawał na zasadach określonych w powołanych powyżej przepisach. Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Zdaniem organu podatkowego, w zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie. Jak uznał organ, dokonana przez Spółkę dostawa w danym okresie rozliczeniowym nie spełnia definicji sprzedaży o charakterze ciągłym. W przedmiotowej 1 Niniejszy Newsletter nie stanowi porady prawnej ani podatkowej.

2 sprawie bez większych przeszkód można bowiem wyszczególnić moment rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych dostaw oraz określić jednoznacznie ich przedmiot (ich rodzaj i zakres). Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zdaniem organu zastosowania art. 19a ust. 4 ustawy o VAT. Z powyższym stanowiskiem organu podatkowego nie zgodził się jednak rozpatrujący przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a następnie NSA w omawianym wyroku z dnia r. Przede wszystkim, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Natomiast na mocy art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, powyższy przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2. Zdaniem NSA, przepisy art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT obejmują powtarzające się dostawy odrębne. Jak bowiem uznał NSA, za dostawy o charakterze ciągłym, o których mowa w tych przepisach, należy uznać ciąg kolejnych, odrębnych dostaw dokonywanych w dłuższym niż miesiąc okresie czasu, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami, czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu. Jak zauważył NSA, powyższe przepisy ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 64 ust. 2 Dyrektywy VAT 2, zgodnie z którym: Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Mając powyższe na uwadze, NSA uznał również, że skoro w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym ma ona prawo określić moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, to w przypadku dostaw towarów, za które wynagrodzenie określone będzie w walucie obcej, do przeliczenia go na złote, Spółka powinna stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez NBP (lub kurs wymiany opublikowany przez EBC) na ostatni dzień roboczy poprzedzający 2 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). 2

3 ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów realizowanych w danym okresie. W razie dalszych pytań pozostajemy do Państwa dyspozycji. Wrocław, r. NEWSLETTER NR 17/2017/Tax 3 DOSTAWA O CHARAKTERZE CIĄGŁYM W dniu r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA ) wydał wyrok (sygn. akt: I FSK 1714/15), w którym dokonał przychylnej dla podatników wykładni przepisów ustawy z dnia r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT ), dotyczących dostaw o charakterze ciągłym. NSA wydał ww. wyrok na gruncie stanu faktycznego, w którym Spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT posiadającym aktywny numer VAT UE dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z jednym ze swoich kontrahentów Spółka zamierzała podpisać umowę na dostawę towarów rozliczaną w cyklach rozliczeniowych (miesięcznych). Fakturowanie towarów dostarczonych odbiorcy przez Spółkę miało być dokonywane miesięcznie, zgodnie ze zrealizowanym harmonogramem dostaw. Wszystkie dostawy zrealizowane w danym okresie miały być raportowane (potwierdzane) przez odbiorcę w formie zbiorczego potwierdzenia. Precyzyjne określenie przez Spółkę ilości dokonanych w danym okresie rozliczeniowym dostaw było znacznie utrudnione. Faktura sprzedaży miała być wystawiana po zakończeniu okresu rozliczeniowego (danego miesiąca) z zachowaniem terminów ustawowych określonych w art. 106i ustawy o VAT i miała obejmować łącznie wszystkie zrealizowane w tym okresie dostawy. Jako data realizacji dostawy (data sprzedaży) miał być podawany na fakturze ostatni dzień miesiąca. W związku z powyższym Spółka złożyła do organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku Spółka zadała, między innymi, następujące pytanie: czy obowiązek podatkowy dla opisanych przez nią dostaw towarów będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. wraz z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego? Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy dla opisanych przez nią dostaw towarów będzie powstawał na zasadach określonych w powołanych powyżej przepisach. Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, stwierdzając, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. 3 Niniejszy Newsletter nie stanowi porady prawnej ani podatkowej. 3

4 Zdaniem organu podatkowego, w zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie. Jak uznał organ, dokonana przez Spółkę dostawa w danym okresie rozliczeniowym nie spełnia definicji sprzedaży o charakterze ciągłym. W przedmiotowej sprawie bez większych przeszkód można bowiem wyszczególnić moment rozpoczęcia i zakończenia poszczególnych dostaw oraz określić jednoznacznie ich przedmiot (ich rodzaj i zakres). Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zdaniem organu zastosowania art. 19a ust. 4 ustawy o VAT. Z powyższym stanowiskiem organu podatkowego nie zgodził się jednak rozpatrujący przedmiotową sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, a następnie NSA w omawianym wyroku z dnia r. Przede wszystkim, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Natomiast na mocy art. 19a ust. 4 ustawy o VAT, powyższy przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2. Zdaniem NSA, przepisy art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT obejmują powtarzające się dostawy odrębne. Jak bowiem uznał NSA, za dostawy o charakterze ciągłym, o których mowa w tych przepisach, należy uznać ciąg kolejnych, odrębnych dostaw dokonywanych w dłuższym niż miesiąc okresie czasu, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami, czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu. Jak zauważył NSA, powyższe przepisy ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 64 ust. 2 Dyrektywy VAT 4, zgodnie z którym: Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Mając powyższe na uwadze, NSA uznał również, że skoro w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym ma ona prawo określić moment powstania obowiązku podatkowego na 4 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). 4

5 podstawie art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, to w przypadku dostaw towarów, za które wynagrodzenie określone będzie w walucie obcej, do przeliczenia go na złote, Spółka powinna stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez NBP (lub kurs wymiany opublikowany przez EBC) na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów realizowanych w danym okresie. W razie dalszych pytań pozostajemy do Państwa dyspozycji. 5