OPTYMALIZACJA PODATKOWA DLA INWESTYCJI W SEKTORZE NIERUCHOMOŚCI Obowiązujące regulacje i planowane zmiany Warszawa, wrzesień 2014 1
PODATKOWE ASPEKTY RYNKU NIERUCHOMOŚCI - WPROWADZENIE Obowiązujące regulacje Planowane zmiany Podział kosztów podatkowych oraz wydatki zwiększające wartość początkową nieruchomości Korekta kosztów podatkowych w zakresie nieuregulowanych zobowiązań 2 Zmiany w CIT w zakresie świadczeń rzeczowych i tzw. niedostatecznej kapitalizacji Kontrowersje dotyczące kosztów finansowych Zmiany w Ordynacji Podatkowej w zakresie klauzury obejścia prawa Kontrowersje pojawiające się w rozliczeniach VAT Zmiany dotyczące SKA jako płatnika CIT oraz w alternatywne rozwiązania dla struktur z udziałem SKA Zmiany w podatku od nieruchomości 2 2
KOSZTY PODATKOWE KRYTERIA PODZIAŁU Koszty bezpośrednio związane z przychodami Koszty pośrednio związane z przychodami Wydatki zwiększające wartość początkową środków trwałych Brak ustawowej definicji W przypadku projektów deweloperskich pomocna definicja kosztu wytworzenia środka trwałego Brak ustawowej definicji Nie można bezpośrednio powiązać z określonymi przychodami potrącalne w dacie poniesienia Nakłady uznawane za koszt wytworzenia środków trwałych 3 Wartość zużytych materiałów Wynagrodzenia wykonawcy Koszty nadzoru budowlanego Ochrona obiektu inwestycji Uporządkowanie terenu przed oddaniem budowy Koszty ogólnego zarządu Badanie rynku Koszty dotyczące wielu obiektów (przygotowanie terenu pod budowę, pomiary geodezyjne, dokumentacja projektowa) Wartość zużytych materiałów Wartość wykonanych robót Dokumentacja danego projektu Finansowanie* (do czasu oddania środka trwałego do używania) 3 3
KOSZTY PODATKOWE ZAGADNIENIA PROBLEMATYCZNE Moment rozpoczęcia / zakończenia inwestycji - kwalifikacja jako koszt bezpośredni/pośredni Pośrednie Bezpośrednie Koszt wytworzenia Koszty niezwiązane z inwestycją - kwalifikowane jako koszt pośredni Koszty finansowania - odsetki od kredytu Klucze 4 alokacji kosztów do inwestycji - powierzchnia lokalu PoN / opłaty za użytkowanie wieczyste - ponoszone niezależnie od inwestycji Koszty przekraczające rok podatkowy - data poniesienia / proporcjonalnie do okresu Zaniechane inwestycje - bezpośredni związek wydatków z projektem (KUP) 4 4
WYNAJEM NIERUCHOMOŚCI PODZIAŁ KOSZTÓW Związek z uzyskiwanym przychodem - warunek rozpoznania jako koszt podatkowy Najemca Refaktura mediów - Pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej 5 Inwestycje / remonty w obcym środku trwałym - moment rozpoznania wydatków Wynajmujący Kary umowne za zerwanie umowy - działanie w celu zabezpieczenia przychodu Podatek od nieruchomości - obowiązek uregulowania spoczywa na podatniku 5 5
KOSZTY FINANSOWANIA Odsetki Rozpoznawanie dla celów podatkowych w momencie zapłaty / kapitalizacji Koszty odsetkowe a procesy restrukturyzacyjne (np. aport) Różnice kursowe Metoda podatkowa a rachunkowa 6 Alokacja różnic kursowych do poszczególnych źródeł ich powstawania Instrumenty pochodne Instrumenty zabezpieczające a spekulacyjne kontrowersje przy rozpoznawaniu kosztów podatkowych Rozliczanie skomplikowanych instrumentów 6 6
KOREKTA KOSZTÓW NIEUREGULOWANE ZOBOWIĄZANIA Obowiązek korekty kosztów Nowe regulacje Bieżące rozliczenia koszty uzyskania przychodów Środki trwałe - amortyzacja Wątpliwości podatników i organów podatkowych Konieczność publikacji wyjaśnień MF 7 Termin płatności krótszy niż 60 dni Nieuregulowanie zobowiązania w terminie 30 dni od upływu terminu płatności Termin płatności dłuższy niż 60 dni Nieuregulowanie zobowiązania w terminie 90 dni od rozpoznania kosztu 7 7
KOREKTA KOSZTÓW SPOSOBY NA UNIKNIĘCIE Weksel - Zaciągnięcie zobowiązania wekslowego w miejsce zobowiązania handlowego - Akceptacja organów Potrącenie - Potrącenie (kompensata) wzajemnych wierzytelności - Akceptacja organów Faktoring - Uregulowanie zobowiązania przez faktora - Akceptacja sądów negatywne interpretacje 8 Brak konieczność dokonywania korekty Datio in solutum - Spełnienie za zgodą wierzyciela innego świadczenia niż pierwotnie umówione - Ryzyko powstania przychodu 8 8
OPODATKOWANIE VAT SPRZEDAŻY NIERUCHOMOŚCI Tereny niezabudowane Zwolnienie z VAT dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Od 1 kwietnia 2013 r. ustawa o VAT zawiera definicję terenów budowlanych: - grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Tereny zabudowane Co do zasady, 9 do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku VAT jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Przykładowo, stawkę VAT 23% stosuje się dla dostawy budynku usługowego w ramach pierwszego zasiedlenia oraz gruntu znajdującego się pod tym budynkiem. Ryzyko uznania sprzedaży nieruchomości za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegającej VAT (a więc opodatkowanej PCC), gdy w ramach transakcji przenoszony jest niemal cały majątek zbywcy konieczność występowania z wnioskiem o interpretację w przypadku większości transakcji sprzedaży nieruchomości. Kontrowersje dotyczące pierwszego zasiedlenia zostały omówione na kolejnym slajdzie. 9 9
PIERWSZE ZASIEDLENIE Kluczowe dla ustalenia czy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT jest ustalenie, czy miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu po wybudowaniu lub ulepszeniu. Oddanie budynku do użytkowania i wprowadzenie go przez podatnika do ewidencji środków trwałych nie oznacza, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania musi nastąpić w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce przykładowo wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. 10 UWAGI: Ten sam obiekt może być zasiedlany kilka razy (zasiedlenie po wybudowaniu i po ulepszeniach). Zasiedlenie części nieruchomości - możliwe jest oddzielne opodatkowanie dostawy części tego samego towaru dostawa części budynku opodatkowana VAT, a dostawa innej części tego samego budynku zwolniona z VAT. Kontrowersje dot. ustalania wartości ulepszenia oddzielnie dla każdego roku vs suma ulepszeń vs sumowanie ulepszeń do osiągnięcia progu 30% wartości początkowej. 10 10
SPRZEDAŻ NIERUCHOMOŚCI A ZWOLNIENIE Z VAT Czy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia albo od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata? NIE Zwolnienie z VAT z możliwością opodatkowania NIE TAK Czy sprzedawca miał prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu? TAK 11 Ulepszenie z prawem do odliczenia VAT od wydatków? Czy nieruchomość w stanie ulepszonym była wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez minimum 5 lat? NIE Zwolnienie z VAT TAK Opodatkowanie VAT NIE TAK Opodatkowanie VAT Zwolnienie z VAT 11 11
SKA jako podatnik CIT Od 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych Przed zmianami Transparentna podatkowo podatek płacony na poziomie wspólników Wspólnicy SKA 12 Po zmianach Struktura podwójnego opodatkowania: -19 % CIT na poziomie spółki - opodatkowanie zysku dystrybuowanego do wspólników Komplementariusz możliwość korzystania z tzw. kredytu podatkowego, czyli: od podatku odprowadzanego od przypadającej na komplementariusza części zysku istnieje możliwość odliczenia części podatku pobranego na poziomie spółki Akcjonariusz podleganie opodatkowaniu tak jak udziałowcy w spółkach kapitałowych. Możliwe jest zastosowanie zwolnienia, wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT 12 12
SKA jako podatnik CIT Łamany rok podatkowy możliwość skorzystania ze starych zasad rozliczania przez niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym Problem przy akcjonariuszu jako osobie fizycznej Dystrybucja zysków eliminacja odroczonego opodatkowania 13 zysków SKA dla podatników posiadających status akcjonariuszy Przekształcenie, likwidacja sukcesorów SKA Struktura FIZ - SKA - możliwość zamiany polskiej SKA na transparentny podatkowo podmiot zagraniczny - wykorzystanie zagranicznych spółek holdingowych Znaczne koszty utrzymania struktury 13 13
PLANOWANE WEJŚCIE W ŻYCIE ZMIAN PRZEPISÓW PODATKOWYCH 1 stycznia 2015 opodatkowanie regulowania zobowiązań w naturze [CIT] zmiany w zakresie niedostatecznej kapitalizacji [CIT] zmiany w podatku od nieruchomości [PoN] 14 1 stycznia 2016 Generalna klauzula obejścia prawa podatkowego [Ordynacja Podatkowa] 14 14
ZMIANY W CIT REGULOWANIE ZOBOWIĄZAŃ W NATURZE Udziałowiec / Akcjonariusz Problem Zobowiązanie - dywidenda Spółka Przekazanie rzeczy / prawa Czy regulowanie zobowiązań (np. dywidendy) poprzez przekazanie akcjonariuszom/ udziałowcom (zamiast pieniędzy) rzeczy lub praw powoduje powstanie przychodu do opodatkowania dla Spółki, tj. czy traktować taką operację jak odpłatne zbycie? Obecnie 15 Po zmianach Brak przepisów bezpośrednio odnoszących się do problemu Wprowadzenie przepisów dotyczących regulowania zobowiązań w naturze Organy podatkowe powstaje przychód (odpłatne zbycie) Sądy niejednolite orzecznictwo (!) Istnieje możliwość przeprowadzenia transakcji bez konieczności zapłaty podatku w przypadku korzystnego wyroku sądu Konieczność rozpoznania przychodu w każdym przypadku, gdy należność zostanie uregulowana poprzez świadczenie w naturze Brak możliwości przeprowadzenia transakcji bez zapłaty podatku. 15 15
NIEDOSTATECZNA KAPITALIZACJA Obecnie Ograniczenia dotyczą pożyczek od podmiotów bezpośrednio powiązanych tj. spółek matek i sióstr Babka Zakres stosowania regulacji Po zmianach Ograniczenia dotyczyć będą również pośrednich akcjonariuszy / udziałowców (m.in. spółki babki ciotki ) Babka Ciotka Matka Ciotka Matka Pożyczkobiorca Siostra 16 Pożyczkobiorca Siostra Trzykrotność kapitału zakładowego podatnika. (3:1) Limit zadłużenia Jednokrotności kapitału własnego podatnika (pomniejszonego o pożyczki podporządkowane). (1:1) POZOSTAŁE ZMIANY zmiana definicji pożyczki wprowadzenie alternatywnej metody rozliczania kosztów podatkowych z tytułu zapłaty odsetek od pożyczek KONKLUZJA Każda optymalizacja podatkowa musi uwzględniać indywidualne parametry każdego z podmiotów. 16 16
PLANOWANE ZMIANY W PON Najistotniejsze planowane zmiany Doprecyzowanie pojęcia względy techniczne, istotnego dla rozpatrywania ew. braku opodatkowania PON budynków / budowli / gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zmiana algorytmu wyliczania PON od części wspólnych nieruchomości będących współwłasnością w związku z odrębną własnością lokali Obecnie Wyłączenie z opodatkowania PON budynków/budowli/gruntów związanych z DG, jeśli nie jest możliwe ich wykorzystywanie ze względów technicznych W przypadku wyodrębnionej własności lokali, części wspólne podlegają PON w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku 17 Po zmianach Wyłączenie z opodatkowania PON wyłącznie, jeśli została wydana ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego lub górniczego o trwałym wyłączeniu z użytkowania W przypadku wyodrębnionej własności lokali, części wspólne podlegają PON w zakresie odpowiadającym udziałowi współwłaścicieli w nieruchomości wspólnej zgodnie z przepisami ustawy o własności lokali Możliwość opodatkowania PON jedynie pewnej części powierzchni części wspólnych Opodatkowanie PON całej powierzchni części wspólnych 17 17
WYZWANIA DLA PRZEDSIĘBIORCÓW O CZYM WARTO PAMIĘTAĆ? Gromadzenie dokumentacji, pozwalającej jednoznacznie udowodnić fakt wykonania danych świadczeń oraz zasadność wykazania kosztu podatkowego; Monitorowanie orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji dotyczących aspektów podatkowych istotnych dla rynku nieruchomości; 18 Śledzenie planowanych zmian w prawie podatkowym, w szczególności w zakresie podatków dochodowych, VAT oraz podatku od nieruchomości; Dostosowywanie funkcjonowania organizacji przedsiębiorstwa do zmieniającej się specyfiki rynku nieruchomości; 18 18
PLANOWANE ZMIANY W ORDYNACJI PODATKOWEJ KLAUZULA OBEJŚCIA PRAWA Klauzula obejścia prawa podatkowego Unikaniem opodatkowania jest zastosowanie w sposób zamierzony sztucznej konstrukcji prawnej, której głównym celem jest uzyskanie nieprzewidzianej w przepisach prawa podatkowego oraz sprzecznej z celem i istotą tych przepisów znacznej korzyści podatkowej przez podmiot tworzący lub współtworzący sztuczną konstrukcję prawną (wg ostatniego brzmienia projektu nowelizacji OP). 19 Ryzyko związane ze stosowaniem klauzuli ze względu na nieostre pojęcia w jej definicji Kontrowersje Opinie zabezpieczające wydawane przez MF jako narzędzie ograniczania niepewności wynikającej ze stosowania klauzuli W ocenie MF obiektywizm w stosowaniu klauzuli ma zapewnić powoływana przez premiera Rada ds. Unikania Opodatkowania 19 19
PLANOWANE ZMIANY W ORDYNACJI PODATKOWEJ REGULACJE CFC Kogo dotyczą regulacje CFC? i. wspólnicy spółki osobowej lub kapitałowej; lub ii. inwestorzy / osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i. prowadzące działalność gospodarczą lub inwestujące poza granicami Polski; lub ii. planujące taką inwestycję inwestycje prowadzone : i. w raju podatkowym; lub ii. iii. 20 w państwie, z którym brak umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub o wymianie informacji podatkowych; lub w państwie, gdzie stawka podatkowa jest niższa od 14,5% Łączne spełnienie przesłanek wysokie ryzyko objęcia regulacjami CFC Obowiązek wykazania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych i opodatkowania ich 19% stawką podatku CIT Możliwe będzie wyłączenie stosowania planowanych regulacji CFC w przypadku zagranicznych spółek kontrolowanych oraz zagranicznych zakładów, które w całości podlegają opodatkowaniu w Państwie Członkowskim UE lub państwie należącym do EOG, o ile prowadzą tam rzeczywistą działalność gospodarczą. 20 20
Dziękujemy za uwagę Michał Roszkowski, Partner michal.roszkowski@accreo.pl Monika Ławnicka, Menedżer monika.lawnicka@accreo.pl Accreo Sp. z o.o. ul. Próżna 7 00-107 Warszawa +48 22 591 70 00 www.accreo.pl 21