Kompensata (potrącenie) i konwersja wierzytelności dotychczasowego wspólnika i spółki aspekt podatk

Transkrypt

1 W zależności od wyboru określonego wariantu zamiany pożyczki na kapitał zakładowy istnieją odmienne konsekwencje podatkowe oraz powstają inne ryzyka podatkowe. Stan faktyczny: spółka uzyskała pożyczkę od dotychczasowego wspólnika. Spółka rozważa dokonanie kompensaty lub konwersji wierzytelności wspólnika z tytułu udzielonej jej pożyczki z przysługującą jej wierzytelnością o pokrycie kapitału zakładowego w związku z jego podwyższeniem. W artykule eksperta BDO Eweliny Lelito, publikowanym w tym biuletynie także w dziale Podatki", zostały omówione aspekty prawne powyższego stanu faktycznego. Poniżej przedstawiam aspekty podatkowe w odniesieniu do dwóch powstałych stosunków prawnych: - podniesienia kapitału zakładowego; - uregulowania pożyczek (także w formach opisanych w tekście Eweliny Lelito) w związku z konwersją pożyczek na kapitał zakładowy. W niniejszym artykule prezentuję dwie różne możliwości związane z konwersją pożyczek na kapitał zakładowy, tj. wniesienie pożyczki w formie wierzytelności na kapitał zakładowy oraz podwyższenie kapitału zakładowego gotówką i dokonanie wzajemnego potrącenia. Oba warianty są możliwe do zastosowania. W obydwu zgromadzenie wspólników jest zobowiązane do podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Należy także pamiętać, iż kompensacie podlegają wierzytelności wymagalne, co może skutkować koniecznością zmian zapisów w umowach pożyczek dotyczących zasad zwrotu pożyczek i naliczonych odsetek. 1 / 6

2 Podkreślenia wymaga także fakt, iż w zależności od wyboru określonego wariantu zamiany pożyczki na kapitał zakładowy istnieją odmienne konsekwencje podatkowe oraz powstają inne ryzyka podatkowe. Poniżej ukazuję konsekwencje podatkowe zamiany pożyczek na kapitał zakładowy w odniesieniu do dwóch opisanych w stanie faktycznym wariantów w rozbiciu na dwa etapy postępowania spółki i wspólnika. Etap 1. Uchwalenie podwyższenia kapitału zakładowego W ramach etapu 1 zgromadzenie wspólników jest zobowiązane do podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. W zależności od wariantu podwyższenie kapitału zakładowego odbywa się poprzez: - wniesienie aportem wierzytelności do spółki z tytułu udzielonych spółce pożyczek; - wniesienie do spółki gotówki. Zgromadzenie wspólników może odbyć się bez formalnego zwołania, gdy wszyscy udziałowcy mający 100% udziału w kapitale zakładowym spółki stawili się na to zgromadzenie. Uchwała wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego, jako uchwała zmieniająca umowę spółki, wymaga formy aktu notarialnego. Uchwała ta powinna określać wysokość podnoszonego kapitału oraz termin, w którym wpłata gotówki lub wniesienie wierzytelności powinny zostać dokonane. 2 / 6

3 Etap 1 powoduje następujące konsekwencje podatkowe: - podwyższenie kapitału zakładowego, bez względu na jego formę, na gruncie ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) - dalej: UPCC, jest traktowane jak zmiana umowy spółki i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Istnieje jednakże możliwość zastosowania zwolnienia od opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w przypadku, gdy podwyższenie to odbywa się poprzez konwersję pożyczek na kapitał zakładowy i pożyczki te zostały już wcześniej (w momencie ich udzielenia) opodatkowane podatkiem PCC; - podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie gotówki na kapitał zakładowy (w ariant II) nie powoduje konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm) - dalej: UVAT ; - podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportu w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej spółce (wariant I) stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 UVAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi stawkami podatkowymi; - podwyższenie kapitału zakładowego nie powoduje konsekwencji podatkowych na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: UPDOP. Etap. 2. Konwersja pożyczek na kapitał zakładowy 3 / 6

4 Po uchwaleniu przez wspólników podwyższenia kapitału zakładowego powstanie po stronie spółki roszczenie o wpłatę gotówki na kapitał zakładowy lub o wniesienie wierzytelności z tytułu pożyczek. W ramach konwersji pożyczek na kapitał zakładowy: - w wariancie I w związku z uchwaleniem wniesienia wierzytelności wspólnika względem spółki istnieje możliwość dokonania wzajemnego potrącenia, odnowienia wierzytelności lub zwolnienia z długu (opisane w artykule Eweliny Lelito). - w wariancie II następuje potrącenie wierzytelności z tytułu spłaty pożyczek z wierzytelnością z tytułu wniesienia gotówki na pokrycie kapitału zakładowego. W celu dokonania kompensaty wzajemnych wierzytelności (zarówno w wariancie I, jak i w II) wierzytelności te muszą być wymagalne. Należy dokonać stosownych ustaleń pomiędzy stronami (w tym ewentualnie zmian umów pożyczek) tak, aby wzajemna kompensata nie budziła wątpliwości prawnych. Etap 2 powoduje następujące konsekwencje podatkowe: 4 / 6

5 - w celu uniknięcia powstania przychodu podatkowego po stronie spółki wartość podwyższonego kapitału zakładowego oraz późniejszej kompensaty wzajemnych wierzytelności pomiędzy wspólnikiem a spółką powinna obejmować zarówno kwotę główną pożyczek, jak i wartość odsetek od udzielonych pożyczek naliczonych do dnia kompensaty. Innym dopuszczalnym rozwiązaniem jest podwyższenie kapitału zakładowego na poziomie kwoty głównej pożyczek oraz zobowiązanie spółki do spłaty odsetek w momencie dokonywania kompensaty należności głównej pożyczki; - w przypadku zastosowania zwolnienia z długu lub instytucji odnowienia istnieje ryzyko podatkowe ustalenia przychodu podatkowego po stronie spółki w wysokości otrzymanych środków pieniężnych tytułem udzielonych przez udziałowca pożyczek, które nie podlegają, w związku z dokonywaną konwersją pożyczek na kapitał zakładowy w ramach wariantu I, zwrotowi. Taka sytuacja wystąpi, gdy wierzytelności z tytułu pożyczek zostaną umorzone bez ich zwrotu udziałowcowi; - spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (dalej: KUP) odsetki zapłacone, także w formie kompensaty. Odsetki naliczone, a nie zapłacone nie stanowią dla spółki KUP ; - spółka może zaliczyć do KUP nie całą wartość zapłaconych odsetek na rzecz udziałowca, ale jedynie do wysokości wynikającej z limitu cienkiej kapitalizacji"; - spółka jest zobowiązana do wyliczenia, pobrania i zapłaty podatku u źródła od kwoty zapłaconych na rzecz udziałowca odsetek od pożyczek w sytuacji, gdy udziałowiec nie jest rezydentem. Powyższy obowiązek istnieje także wtedy, gdy spłata odsetek od pożyczek następuje w formie kompensaty z wierzytelnością wobec udziałowca z tytułu wpłaty gotówki na kapitał zakładowy. Spółka powinna zapłacić podatek u źródła w wysokości 19% kwoty brutto każdej wypłaconej kwoty (lub 20% w przypadku, gdy udziałowcem jest osoba prawna). Spółka jest uprawniona do skorzystania z postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej z państwem rezydencji podatkowej udziałowca pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji pożyczkodawcy; - spółka jest zobowiązana do złożenia stosownych informacji podatkowych oraz deklaracji podatkowych w związku z zapłatą odsetek od pożyczek nierezydentowi i pobraniem podatku u źródła. 5 / 6

6 Konkludując, w związku z powyżej opisanymi ryzykami podatkowymi oraz konsekwencjami podatkowymi obydwu wariantów, w szczególności z uwagi na to, że w przypadku wniesienia wierzytelności na podwyższony kapitał zakładowy (wariant I): - powstanie ryzyko podatkowe na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług związane z koniecznością opodatkowania podatkiem VAT aportu wierzytelności na kapitał zakładowy; - powstanie ryzyko podatkowe na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych związane z koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego w przypadku, gdy w wyniku wniesienia wierzytelności pożyczki zostaną umorzone bez ekwiwalentu. Bardziej korzystne jest zastosowanie wariantu II opisanego w stanie faktycznym, tj.: - podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w formie gotówki oraz - kompensata wierzytelności udziałowca z tytułu udzielonych pożyczek z wierzytelnością spółki z tytułu wniesienia gotówki na podwyższony kapitał zakładowy. 6 / 6