RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ

RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ dr Marek Masztalerz Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu 2011 RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ GENEZA WZROST UDZIAŁU KOSZTÓW POŚREDNICH automatyzacja procesów technologicznych wzrost znaczenia procesów okołoprodukcyjnych nasilona konkurencja NIEDOSTATKI TRADYCYJNEGO RACHUNKU KOSZTÓW klucze podziałowe ROSNĄCE ZAPOTRZEBOWANIE NA INFORMACJE ACTIVITYBASED COSTING (ABC) 1

FIRMA W UJĘCIU SYSTEMOWYM I PROCESOWYM Zarząd Dział B+R Dział Produkcji Dział FK Dział Controllingu Dział SprzedaŜy Dział Marketingu Dział Logistyki Dział Kadr UJĘCIE SYSTEMOWE UJĘCIE PROCESOWE RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ PODEJŚCIE PROCESOWE PRODUKTY & KLIENCI zapotrzebowanie na wykonanie działań zmierzających do wytworzenia wyrobu lub obsługi klienta DZIAŁANIA (PROCESY) zapotrzebowanie na zasoby ZASOBY ponoszenie kosztów w wyniku wykorzystania lub zuŝycia zasobów KOSZTY PROSTE 2

DOKUMENTACJA PROCESÓW Dokumentacja procesu obejmuje: zdefiniowanie przeznaczenia procesu, określenie wymiernych i realnych celów procesu, przypisanie właściciela procesu oraz jego odpowiedzialności, warunki uruchomienia i zakończenia procesu, określenie wejścia i wyjścia procesu, klientów i dostawców procesu, schemat przebiegu (mapa) procesu, metody pomiaru i kryteria oceny procesu, ograniczenia i ryzyka procesu, sposoby nadzorowania i doskonalenia procesu, dopuszczalne odstępstwa od reguł procesu, sprawozdawczość i raportowanie procesu. MAPOWANIE PROCESÓW 3

KARTA PROCESU (1) Karta Procesu stanowi uszeregowane i syntetyczne zestawienie działań, opracowane na podstawie statystycznej analizy działań. KARTA PROCESU PD1043 10430101 KOMPLETACJA Krok Operacja Transport Kontrola Oczekiwanie Magazynowanie Czas (min.) Odległość (m) 1 Transport ładunku ze strefy składowania do strefy kompletacji 4,0 120 2 Rozformowanie jednostek ładunkowych na polu odkładczym 2,1 3 Przygotowanie grup towarowych wg Karty Kompletacyjnej 8,0 4 Transport grup towarowych do linii kompletacyjnej 1,0 15 5 Transport opakowania (nośnika) do linii kompletacyjnej 2,5 40 6 Oczekiwanie na zwolnienie linii kompletacyjnej (średnio) 2,0 7 Kontrola ładunku dotychczas skompletowanego 1,5 8 Załadunek i kompletowanie ładunku 5,0 9 Oczekiwanie na całkowicie skompletowany ładunek (średnio) 2,5 10 Kontrola całkowicie skompletowanego ładunku 2,0 11 Transport ładunku na pole formowania i pakowania wysyłki 1,4 30 KARTA PROCESU (2) KARTA PROCESU PD1043 10430101 KOMPLETACJA Krok Operacja Transport Kontrola Oczekiwanie Magazynowanie Czas (min.) Odległość (m) 12 Pakowanie i zabezpieczenie jednostki wysyłkowej 4,2 13 Oczekiwanie na koniec pracy maszyny pakującej 2,0 14 Znakowanie i adresowanie jednostek wysyłkowych 5,2 15 Kontrola pakowania i adresacji z Kartą Kompletacyjną 1,4 16 Transport wysyłki na pole odkładcze w strefie wydań 1,8 35 17 Kontrola wysyłki i przyjęcie na podstawie Karty Wydań 3,5 STATYSTYKA PROCESU Wszystkie działania Operacja Transport Kontrola Oczekiwanie Magazynowanie Liczba 17 5 5 4 3 0 Czas (min.) 50,1 24,5 10,7 8,4 6,5 0,0 Odległość (m) 240 0 240 0 0 0 4

TRADYCYJNA KALKULACJA KOSZTÓW Tradycyjne metody kalkulacji kosztów rozliczanie kosztów pośrednich na podstawie kluczy rozliczeniowych: problem doboru właściwych kluczy rozliczania kosztów pośrednich, koszty bezpośrednie bezpośrednie przypisanie do produktu (usługi) koszty pośrednie klucze podziałowe kosztów pośrednich przypisywanie kosztów pośrednich proporcjonalnie do wielkości produkcji lub wolumenu usług PRODUKTY USŁUGI PROJEKTY KLIENCI Marek Masztalerz KALKULACJA KOSZTÓW DZIAŁAŃ materiały i płace bezpośrednie koszty pośrednie zasoby i koszty zasobów bezpośrednie przypisanie do produktu (usługi) nośniki kosztów zasobów działania nośniki kosztów działań Kalkulacja kosztów oparta o działania (Activity Based Costing) produkty (usługi) obiekty kosztów klienci, kanały dystrybucji, dostawcy Łukasz Kononowicz & Marek Masztalerz 5

NOŚNIKI KOSZTÓW ZASOBÓW Nośnik kosztów zasobów to łącznik między zasobami i działaniami, zwany równieŝ kluczem rozliczeniowym I stopnia; jest to miara ilości zasobów wykorzystywanych przez dane działanie. ZASÓB Nośnik kosztu zasobu 1 2... Pracownicy Maszyny ZASOBY Pomieszczenia PRZYKŁADOWE NOŚNIKI KOSZTÓW Liczba roboczogodzin, czyli czas pracy przypadający na działania Liczba maszynogodzin, czyli czas wykorzystany na działania Powierzchnia związana z wykonywaniem poszczególnych działań NOŚNIKI KOSZTÓW ZASOBÓW Dział SprzedaŜy wykonuje następujące 4 działania: ofertowanie klientów, wizytowanie klientów, przetwarzanie zamówień i fakturowanie klientów. Rozliczenie kosztów zasobu PRACOWNICY (w kwocie 50 000 zł) zostało dokonane w oparciu o nośnik kosztów zasobu CZAS PRACY. Ofertowanie klientów Wizytowanie klientów Przetwarzanie zamówień Fakturowanie klientów RAZEM DZIAŁANIA % czasu pracy przypadający na wykonywanie działania 16 % 54 % 22 % 8 % 100 % Koszty przypadające na działania 8 000 zł 27 000 zł 11 000 zł 4 000 zł 50 000 zł Zamiast rozliczenia procentowego moŝna równieŝ obliczyć przeciętną wartość jednostki nośnika (1 godziny pracy) i rozliczyć pomiędzy działania wg liczby godzin poświęconych na działania. Wyniki będą identyczne. 6

NOŚNIKI KOSZTÓW DZIAŁAŃ Nośnik kosztów działań to łącznik między działaniami i obiektem kosztów, zwany równieŝ kluczem rozliczeniowym II stopnia; jest to miara częstotliwości i wielkości zapotrzebowania obiektów kosztów na poszczególne działania. DZIAŁANIE Nośnik kosztu działania Obiekt kosztowy X Obiekt kosztowy Y Obiekt kosztowy... DZIAŁANIA Przygotowanie produkcji Transport materiałów Kompletowanie zamówień Wizyty u klientów Liczba uruchomień linii produkcyjnej Liczba dostaw Liczba kompletacji Liczba wizyt PRZYKŁADOWE NOŚNIKI KOSZTÓW NOŚNIKI KOSZTÓW DZIAŁAŃ Po rozliczeniu kosztów wszystkich zasobów przypadających na działanie WIZYTOWANIE KLIENTÓW okazało się, Ŝe koszty tego działania wynoszą 120 000 zł i dotyczą 800 wizyt u róŝnych klientów. Koszty wizytowania rozliczono między klientów wg nośnika kosztu działania LICZBA WIZYT. KLIENCI Sklep U BASI Liczba wizyt u klienta 24 % wizyt 3 % Koszty przypadające na klienta 3 600 zł Firma RYBKA Sieć MIKRO... RAZEM 136 80... 800 17 % 10 %... 100 % 20 400 zł 12 000 zł... 120 000 zł Zamiast rozliczenia procentowego moŝna równieŝ obliczyć przeciętną wartość (stawkę) jednostki nośnika (1 wizyta = 120 000 zł / 800 wizyt = 150 zł/wizyta) i rozliczyć pomiędzy klientów wg liczby wizyt. Wyniki będą identyczne. 7

WDRAśANIE ABC 1 Zdefiniowanie zasobów i dostosowanie planu kont do zasobowego rachunku kosztów. Określenie nośników kosztów zasobów. Model ABC obejmuje najwaŝniejsze zasoby, które generują 80% kosztów. 2 3 Utworzenie słownika działań, mapowanie procesów. Określenie nośników kosztów działań. Model ABC obejmuje najwaŝniejsze działania, które generują 80% kosztów. k Liczba działań zazwyczaj waha się w przedziale 30200. WdroŜenie i parametryzacja odpowiednich narzędzi informatycznych. Koszt wdroŝenia ABC nie powinien przekraczać 0,1% sprzedaŝy w firmach zatrudniających ponad 500 zł oraz 0,3% w firmach zatrudniających poniŝej 50 osób. Lepiej mniej więcej mieć rację, niŝ bardzo dokładnie się pomylić. DWUMODUŁOWY MODEL ABC Tomasz Zieliński & Marek Masztalerz 8

PROFILE KLIENTÓW WG KOSZTÓW OBSŁUGI KLIENCI NIERENTOWNI Zamawiają produkty niestandardowe, dostosowane do swoich potrzeb Zamawiają w małych ilościach Wymagają duŝej częstotliwości dostaw Wymagają krótkich terminów dostaw Nieprzewidywalne terminy zamówień Specjalne warunki dostaw (miejsce dostawy, opakowanie, środki transportu) Zmiany w warunkach realizacji zamówień Ręczne (papierowe) przetwarzanie zamówień DuŜe wsparcie przedsprzedaŝowe (marketingowe, techniczne, sprzedaŝowe) DuŜe wsparcie posprzedaŝowe (instalacja, szkolenia, gwarancje, serwis) Wymagają utrzymywania wysokich zapasów Przekraczają terminy płatności Zamawiają produkty standardowe Zamawiają w duŝych ilościach Nie wymagają duŝej częstotliwości dostaw Nie wymagają krótkich terminów dostaw Przewidywalne (planowane) terminy zamówień Standardowe warunki dostaw Brak zmian w warunkach realizacji zamówień Elektroniczne przetwarzania zamówień Małe wsparcie przedsprzedaŝowe (lub jego brak) Brak wsparcia posprzedaŝowego Szybka rotacja zapasów Płacą w terminie KLIENCI RENTOWNI RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ KRZYWA WIELORYBA potencjalny zysk skumulowany zysk zysk produkty lub klienci uszeregowani wg malejącej zyskowności 9

KRZYWA WIELORYBA przykład KRZYWA WIELORYBA przykład 10

As easy as ABC? wysokie koszty opracowania początkowego modelu ABC oraz koszty aktualizowania modelu subiektywna i kosztowna w oszacowaniu alokacja czasu zasobów zaangaŝowanych w procesy (ankiety i wywiady z pracownikami) przeciąŝenie systemów informatycznych (miliardy danych), brak moŝliwości pełnej weryfikacji otrzymanych wyników ze względu na zbyt duŝą liczbę danych wejściowych oraz liczbę powiązań pomiędzy elementami modelu (zasobami, działaniami, obiektami) trudności w utrzymaniu i aktualizowaniu modelu ABC w przypadku zmian przebiegu procesów lub zaangaŝowanych zasobów, pojawienia się nowych działań, zwiększenia zmienności i kompleksowości indywidualnych zamówień klientów TIMEDRIVEN ABC koncepcja 1 Ustalanie kosztu jednostki zaangaŝowanych zasobów: ustalenie kosztów zasobów zaangaŝowanych w procesy (X), ustalenie rzeczywistego wykorzystania posiadanego potencjału (Y), ustalenie kosztu jednostki wykorzystywanego potencjału (X/Y) Najczęściej polega to na obliczeniu kosztu zasobów na 1 minutę pracy. p 2 Ustalanie wielkości konsumpcji zasobów (czasu wykorzystania potencjału) przez działania niezbędne do wytworzenia produktów, realizacji usług czy obsługi klienta: ustalenie normatywnego (standardowego) czasu wymaganego dla realizacji kaŝdego działania zamiast kaŝdorazowego zbierania informacji od pracowników na temat poświęconego przez nich procentu czasu pracy na realizację kaŝdego działania. Normy czasowe dla działań ustala się na podstawie bezpośredniego pomiaru. 11

3 TIMEDRIVEN ABC koncepcja Uwzględnienie zróŝnicowania procesów i działań w modelu ABC: ustalenie czasu trwania wymaganego dla działań wpływających na zróŝnicowanie przebiegu procesów wytwarzania specjalnych produktów, obsługi specjalnych zamówień, przygotowania do wysyłki produktów w nietypowych opakowaniach lub nietypowym kanałem dystrybucji itd., wbudowanie w model równań czasowych przebiegu nietypowych procesów i działań. czas przetwarzania zamówienia = 10 + 5 {jeśli klient jest nowy} + 2 liczba pozycji na zamówieniu + 4 liczba cen + 2 {jeśli potrzebny jest formularz celny} + 5 {jeśli zamówienie jest pilne} + 2 {jeśli materiały są niebezpieczne} + etc... TIMEDRIVEN ABC korzyści łatwość i szybkość wdroŝenia, łatwość integracji z systemami ERP wdroŝonymi w przedsiębiorstwie (pozyskiwanie danych do modelu kosztów), niskie koszty i łatwość aktualizacji modelu, łatwość skalowania w zaleŝności od potrzeb i rozmiarów przedsiębiorstwa, łatwość wprowadzenia do modelu specyficznych cech niektórych zamówień, procesów, klientów i dostawców, większa przejrzystość informacji na temat efektywności procesów i poziomu wykorzystania potencjału, moŝliwość przewidywania przyszłego zapotrzebowania na zasoby wynikającego z przewidywanych zamówień klientów. 12

Case study AFROVITA (1) wstęp Firma AFROVITA zajmuje się dystrybucją afrykańskich tabletek zdrowia GoupiKoupi. Koszt nabycia 1 sztuki opakowania tabletek wynosi 13 zł a cena sprzedaŝy 25 zł. W ciągu miesiąca firma sprzedała 10 000 opakowań tabletek ponad stu klientom, przy czym: apteka Pod Łosiem kupiła 180 opakowań, apteka Biała Armia kupiła 220 opakowań. Koszty sprzedaŝy, ponoszone w Dziale Obsługi Klienta (DOK), wyniosły 24 000 zł. Tradycyjnie koszty te były rozliczane na klientów proporcjonalnie do przychodów ze sprzedaŝy. Case study AFROVITA (2) kalkulacja tradycyjna Ustalenie narzutu kosztów sprzedaŝy: narzut kosztów = koszty / przychody ze sprzedaŝy = 24 000 / 250 000 = 9,6 % Rozliczenie kosztów sprzedaŝy na klientów: Wyszczególnienie Przychody ze sprzedaŝy Narzut kosztów KOSZTY KLIENTA Pod Łosiem 4 500 zł 9,6 % 432 zł Biała Armia 5 500 zł 9,6 % 528 zł 13

Case study AFROVITA (3) kalkulacja tradycyjna Przyjęty klucz nie róŝnicuje klientów pod względem rentowności, gdyŝ wszyscy klienci są obciąŝeni takim samym narzutem kosztów. Przychody ze sprzedaŝy Wartość sprzedanych towarów MarŜa brutto Wyszczególnienie Koszty klienta Wynik finansowy Rentowność sprzedaŝy Pod Łosiem 4 500 zł 2 340 zł 2 160 zł 432 zł 1 728 zł 38,4 % Biała Armia 5 500 zł 2 860 zł 2 640 zł 528 zł 2 112 zł 38,4 % Case study AFROVITA (4) załoŝenia ABC Po wdroŝeniu systemu ABC koszty sprzedaŝy są alokowane na działania wg jednego nośnika kosztów zasobów czasu pracy poświęcanego na poszczególne działania (wg ankiet wśród pracowników), a następnie są rozliczane na klientów wg nośników kosztów działań. Wizytowanie klientów Przetwarzanie zamówień Obsługa reklamacji Nośnik kosztów zasobów (% czasu) 50 % 20 % 30 % Nośnik kosztów działań Liczba wizyt Liczba zamówień Liczba reklamacji Ogółem 250 400 80 Liczba działań (wg nośników kosztów działań) Pod Łosiem Biała Armia 4 8 1 9 7 6 14

Case study AFROVITA (5) kalkulacja ABC Ustalenie kosztów jednostkowych działań: Wizytowanie klientów Przetwarzanie zamówień Obsługa reklamacji RAZEM % czasu 50 % 20 % 30 % 100 % Koszty działań 12 000 zł 4 800 zł 7 200 zł 24 000 zł Liczba działań 250 400 80 Koszt działania 48,00 12,00 90,00 Rozliczenie kosztów działań na klientów: Wizytowanie klientów Przetwarzanie zamówień Obsługa reklamacji KOSZTY KLIENTA Pod Łosiem # działań 4 8 1 koszty 192 zł 96 zł 90 zł 378 zł Biała Armia # działań 9 7 6 koszty 432 zł 84 zł 540 zł 1 056 zł Case study AFROVITA (6) kalkulacja ABC Rentowność klientów w ABC jest zróŝnicowana, co wynika z róŝnic w konsumpcji działań i zasobów przez klientów. Wartość sprzedanych towarów MarŜa brutto Wyszczególnienie Przychody ze sprzedaŝy Koszty klienta Wynik finansowy Rentowność sprzedaŝy Pod Łosiem 4 500 zł 2 340 zł 2 160 zł 378 zł 1 782 zł 39,6 % Biała Armia 5 500 zł 2 860 zł 2 640 zł 1 056 zł 1 584 zł 28,8 % 15

Case study AFROVITA (7) załoŝenia TDABC Firma rozwaŝa równieŝ moŝliwość wdroŝenia TimeDriven ABC. Metodą prób pomiarowych oszacowano przeciętny czas trwania poszczególnych działań. Wizytowanie klientów Przetwarzanie zamówień Obsługa reklamacji Standardowy czas trwania 1 działania 140 minut 55 minut 75 minut Dział Obsługi Klienta zatrudnia 8 osób, z których kaŝda pracuje na pełen etat, tj. 8 godzin dziennie. Ustalono, Ŝe na wykonywanie działań objętych modelem ABC pracownicy mogą poświęcić w praktyce 85% czasu pracy. W miesiącu wypada przeciętnie 21 dni roboczych. Case study AFROVITA (8) kalkulacja TDABC Ustalenie wielkości zaangaŝowanych zasobów: 8 pracowników 21 dni roboczych w miesiącu 85% efektywnego czasu pracy 8 godzin dziennie 60 minut w godzinie = 68 544 minuty dostępnego czasu pracy. Ustalenie kosztu jednostki zaangaŝowanych zasobów: 24 000 zł z / 68 544 minuty = 0,35014 zł/min. z 16

Case study AFROVITA (9) kalkulacja TDABC Ustalenie stopnia wykorzystania zasobów: Wizytowanie klientów Przetwarzanie zamówień Obsługa reklamacji RAZEM Standardowy czas 1 działania 140 min./dział. 55 min./dział. 75 min./dział. Liczba działań 250 400 80 Standardowy czas trwania działań 35 000 minut 22 000 minut 6 000 minut 63 000 minut Stopień wykorzystania zasobów jest równy: 63 000 / 68 544 = 91,9 %, co oznacza, Ŝe e 8,1 % zasobów w jest (?) niewykorzystane! Jakie wnioski moŝna wyciągnąć oraz jakie decyzje moŝna podjąć na podstawie informacji o stopniu niewykorzystanych zasobów w TDABC? Case study AFROVITA (10) kalkulacja TDABC Ustalenie kosztów działań: Wizytowanie klientów Przetwarzanie zamówień Obsługa reklamacji RAZEM Czas działania 140 55 75 Stawka kosztów 0,35 0,35 0,35 Koszt działania 49,02 19,26 26,26 Liczba działań 250 400 80 Koszty działań 12 255 zł 7 703 zł 2 101 zł 22 059 zł Koszty niewykorzystanych zasobów są równe: 24 000 22 059 = 1 941 zł, z co stanowi 1 941 / 24 000 = 8,1 % kosztów. Tylko koszty uzasadnione w kwocie 22 059 zł zostaną rozliczone na klientów. Kwota 1 941 zł obciąŝy koszty niewykorzystanego potencjału. 17

Case study AFROVITA (11) kalkulacja TDABC Jednostkowe koszty działań: Wizytowanie klientów Przetwarzanie zamówień Obsługa reklamacji Koszt działania 49,02 19,26 26,26 Koszty działań są ustalone w oparciu o standardy (normy) a nie ankiety! Rozliczenie kosztów działań na klientów: Wizytowanie klientów Przetwarzanie zamówień Obsługa reklamacji KOSZTY KLIENTA Pod Łosiem # działań 4 8 1 koszty 196,08 zł 154,08 zł 26,26 zł 376,42 zł Biała Armia # działań 9 7 6 koszty 441,18 zł 134,82 zł 157,56 zł 733,56 zł Case study AFROVITA (12) kalkulacja TDABC Rentowność klientów w TDABC jest zróŝnicowana, co wynika z róŝnic w konsumpcji działań i zasobów przez klientów. Wartość sprzedanych towarów MarŜa brutto Wyszczególnienie Przychody ze sprzedaŝy Koszty klienta Wynik finansowy Rentowność sprzedaŝy Pod Łosiem 4 500 zł 2 340 zł 2 160 zł 376 zł 1 784 zł 39,6 % Biała Armia 5 500 zł 2 860 zł 2 640 zł 734 zł 1 906 zł 34,7 % 18

Case study AFROVITA (13) porównanie wyników 1 200 zł 1 000 zł 800 zł 600 zł Kalkulac ja tradyc yjna Kalkulac ja ABC Kalkulac ja TDABC 400 zł 200 zł zł Apte ka "Pod Łosie m" Apte ka "Biała Armia" 40% 35% 30% 25% 20% 15% 10% "Pod Łos iem" "Biała Armia" 5% 0% Kalkulacja tradycyjna Kalkulacja ABC Kalkulacja TDABC Czujesz niedosyt? Przeczytaj to! R.S. Kaplan,, R. Cooper ZARZĄDZANIE KOSZTAMI I EFEKTYWNOŚCI CIĄ KsiąŜ ąŝka twórc rców w koncepcji ABC. Lektura obowiązkowa dla osób b zainteresowanych tematem rachunku kosztów w działań.. Liczne odniesienia do praktyki. Prócz kwestii kalkulacji poruszane sąs równieŝ sprawy zarządzania kosztami działań (ABM). R.S. Kaplan,, S.R. Anderson RACHUNEK KOSZTÓW W DZIAŁAŃ STEROWANY CZASEM KsiąŜ ąŝka twórc rców w koncepcji TD ABC. MoŜna czytać bez uprzedniej znajomości klasycznego modelu ABC. Druga połowa owa ksiąŝ ąŝki to dogłę łębne studia konkretnych przypadków w wdroŝenia TD ABC w amerykańskich przedsiębiorstwach. T.M. Zieliński ODKRYWANIE PRAWDY O ZYSKACH Autor ksiąŝ ąŝki jest załoŝycielem poznańskiej firmy ABC Akademia, zajmującej się projektowaniem i wdraŝaniem aniem ABC. KsiąŜ ąŝka napisana z perspektywy praktyka. Czyta się jak powieść ść.. Wada: brak złoŝonych z onych przykład adów w liczbowych. 19