KALKULACJA KOSZTÓW (obliczenie kosztu jednostkowego dla obiektu kalkulacji) Rachunek kosztów w ujęciu tradycyjnym: identyfikacja procesów i zasobów związanych z ponoszeniem kosztów pomiar i dokumentacja poniesionych kosztów ewidencja kosztów w księgach rachunkowych rozliczanie kosztów kalkulacja kosztu jednostkowego obiektu kalkulacji wycena obiektów kalkulacji (produktów, usług, zleceń itp.) w księgach rachunkowych (ustalenie wyniku finansowego i) sprawozdawczość finansowa analiza kosztów Omawiany etap rachunku kosztów ma na celu ustalenie kosztu jednostkowego obiektu kalkulacji poprzez właściwe podzielenie lub doliczenie kosztów produkcyjnych (bezpośrednich i pośrednich) odpowiadających wytworzeniu jednego obiektu kalkulacji (produktu gotowego, półfabrykatu, zlecenia, usługi itp.). Wybór właściwej metody kalkulacji kosztów zależy od charakterystyki procesu produkcji/świadczenia usług w podmiocie gospodarczym. Poniżej krótko omówiono główne metody kalkulacji wraz z przykładami i zadaniami do samodzielnego rozwiązania. KALKULACJA PODZIAŁOWA PROSTA Stosowana w podmiotach wytwarzających masowo (na dużą skalę) jednorodne produkty /świadczących jeden rodzaj usług o prostym (niezłożonym) charakterze. Przykłady: cementownie, elektrownie, cegielnie, gazownie, kopalnie, przedsiębiorstwa transportowe. Koszt jednostkowy jest kosztem przeciętnym (średnim) obliczamy go dzieląc ogół kosztów produkcyjnych przez liczbę obiektów kalkulacji. Zakładamy wtedy, że materiały są stopniowo (sukcesywnie) pobierane i przetwarzane w procesie produkcji. Koszt jednostkowy = koszty / liczba produktów (usług) Przykład 1 (zadanie z ewidencji kosztów): Przedsiębiorstwo XYZ wytwarza masowo produkt A. W okresie sprawozdawczym poniesiono następujące koszty (w zł): materiały bezpośrednie 9.000, płace bezpośrednie 35.000, koszty wydziałowe zaliczane do kosztu wytworzenia 73.200, koszty wydziałowe niewykorzystanej zdolności j 7.300, koszty ogólnego zarządu (bez kosztów niewykorzystanej zdolności j) 30.100. W okresie sprawozdawczym wytworzono 500 sztuk produktu A. A = (9.000 + 35.000 + 73.200) / 500 = 117.200 / 500 = 234,40 zł W rzeczywistości zarówno na początku, jak i na końcu procesu produkcji może wystąpić produkcja niezakończona (w toku), zaś materiały mogą być wydawane w całości na początku, a następnie sukcesywnie przetwarzane w procesie produkcji. Przykład 1a Załóżmy, że w wyniku kosztów poniesionych w przykładzie 1 wytworzono 300 sztuk produktów gotowych A oraz 200 sztuk przetworzonych w 50%, zaś materiały wydane zostały w całości na początku procesu produkcji. Strona 1 z 7
1) liczba jednostek kalkulacyjnych dla materiałów bezpośrednich 300 + 200 = 500 2) liczba jednostek kalkulacyjnych dla kosztów przerobu 300 + (200*0,5) = 400 3) kalkulacja kosztu jednostkowego: Pozycje kalkulacyjne Koszty okresu Liczba jednostek kalkulacyjnych produktu A Koszt jednostkowy produkcji w toku Materiały bezpośr. 9.000 500 18,00 18*100%=18,00 Płace bezpośr. 35.000 400 87,50 87,50*50%=43,75 Koszty wydziałowe 73.200 400 183,00 183 *50%=91,50 RAZEM 117.200 -- 288,50 153,25 Sprawdzenie kalkulacji: 288,50 * 300 + 153,25 * 200 = 86.550 + 30.650 = 117.200 Przykład 1b (DLA CHĘTNYCH) Załóżmy, że w przykładzie 1a dodatkowo na początku okresu istniała produkcja niezakończona 100 sztuk zaawansowanych w 75%, zaś koszty poniesione na jej wytworzenie w poprzednim okresie podano w tabeli. Dla ustalenia kosztu jednostkowego zakładamy, że w bieżącym okresie najpierw ukończona została produkcja rozpoczęta w poprzednim okresie (metoda FIFO). 1) liczba jednostek kalkulacyjnych dla materiałów bezpośrednich (wydawanych na początku) 300 + 200-100 = 400 2) liczba jednostek kalkulacyjnych dla kosztów przerobu 300 + (200*0,5) (100*0,75) = 325 3) kalkulacja kosztu jednostkowego produkcji bieżącego okresu: Pozycje kalkulacyjne Koszty okresu Liczba jednostek kalkulacyjnych produktu A Koszt jednostkowy produkcji w toku Materiały bezpośr. 9.000 400 22,50 22,50*100% = 22,50 Płace bezpośr. 35.000 325 107,69 107,69*50% = 53,85 Koszty wydziałowe 73.200 325 225,23 225,23*50% = 112,62 RAZEM 117.200 -- ~355,42 ~188,97 4) kalkulacja kosztu jednostkowego produkcji poprzedniego okresu: Pozycje kalkulacyjne Koszty zapasu początk. Liczba jedn. zapasu początk. zapasu początk. A Koszty jedn. bieżącego okresu razem Materiały bezpośr. 2.000 100 20,00 0,00 20,00 Płace bezpośr. 6.000 100 60,00 107,69*(100%-75%)=26,92 86,92 Koszty wydziałowe 17.050 100 170,50 225,23*(100%-75%)=56,31 226,81 RAZEM 25.050 -- 250,50 ~83,23 ~333,73 Sprawdzenie kalkulacji: Wycena produktów gotowych: - rozpoczętych w poprzednim okresie i dokończonych w bieżącym 100*333,73 = 33.373,08 - rozpoczętych i zakończonych w bieżącym okresie 200*355,42 = 71.084,61 Wycena produkcji w toku na koniec okresu 200*188,97 = 37.792,31 Koszty wytworzenia razem = 33.373,08 + 71.084,61 + 37.792,31 = 142.250 = 117.200 + 25.050 W przypadku wystąpienia produkcji niezakończonej na początku okresu możemy również wykorzystać metodę średnioważoną, w której łączymy zapas początkowy z produkcją bieżącego Strona 2 z 7
okresu, zaś koszty wytworzenia zapasu początkowego z kosztami bieżącego okresu. Jednostki kalkulacyjne wyliczamy, uwzględniając jedynie produkcję gotową w bieżącym okresie i niezakończoną na koniec okresu. Przykład 1c (DLA CHĘTNYCH) Załóżmy, że w przykładzie 1b dla ustalenia kosztu jednostkowego stosujemy metodę średnioważoną. 1) liczba jednostek kalkulacyjnych dla materiałów bezpośrednich (wydawanych na początku) 300 + 200 = 500 2) liczba jednostek kalkulacyjnych dla kosztów przerobu 300 + (200*0,5) = 400 3) kalkulacja kosztu jednostkowego produkcji bieżącego okresu: Pozycje kalkulacyjne Koszty okresu poprz. i bieżącego Liczba jedn. kalkulacyjnych produktu A Koszt jednostkowy produkcji w toku Materiały bezpośr. 11.000 500 22,00 22,00*100% = 22,00 Płace bezpośr. 41.000 400 102,50 102,50*50% = 51,25 Koszty wydziałowe 90.250 400 225,625 225,625*50% = 112,81 RAZEM 142.250 -- 350,125 ~186,06 Sprawdzenie kalkulacji: Wycena produktów gotowych: 300*350,125 = 105.037,50 Wycena produkcji w toku na koniec okresu 200*186,0625 = 37.212,50 Koszty wytworzenia razem = 105.037,50 + 37.212,50 = 142.250 Zadanie 1 kalkulacja podziałowa prosta: Przedsiębiorstwo ALFA produkuje masowo jednorodne wyroby B. Poniżej przedstawiono koszty poniesione w związku z produkcją w okresie poprzednim i bieżącym oraz liczbę wytworzonych wyrobów B i stopień ich zaawansowania. Pozycje kalk. Koszty poprz. Koszty bież. Razem Produkcja Liczba % zaawansowania okresu okresu sztuk Mat. Bezp. 20.000 60.000 80.000 Płace bezp. 10.000 45.000 55.000 Produkcja zakończona 200 100% bieżącego okresu K. wydz. 25.000 75.000 100.000 Produkcja w toku na 40 25% koniec RAZEM 55.000 180.000 235.000 POLECENIE: Skalkuluj koszty jednostkowe, wyceń produkcję gotową i niezakończoną na koniec bieżącego okresu, wiedząc że: a) materiały wydawane są sukcesywnie w czasie procesu produkcji (stopień zaawansowania dotyczy całości kosztów wytworzenia) zapas początkowy nie występuje b) materiały wydawane są na początku procesu produkcji (stopień zaawansowania dotyczy kosztów przerobu) zapas początkowy nie występuje c) (DLA CHĘTNYCH) materiały wydawane są sukcesywnie w czasie procesu produkcji (stopień zaawansowania dotyczy całości kosztów wytworzenia) zapas początkowy 80 sztuk zaawansowanych w 75% - zastosowanie metody FIFO Strona 3 z 7
d) (DLA CHĘTNYCH) materiały wydawane są sukcesywnie w czasie procesu produkcji (stopień zaawansowania dotyczy całości kosztów wytworzenia) zapas początkowy 80 sztuk zaawansowanych w 75% - zastosowanie metody średnioważonej e) (DLA CHĘTNYCH) materiały wydawane są na początku procesu produkcji (stopień zaawansowania dotyczy kosztów przerobu) zapas początkowy 80 sztuk zaawansowanych w 75% - zastosowanie metody FIFO f) (DLA CHĘTNYCH) materiały wydawane są na początku procesu produkcji (stopień zaawansowania dotyczy kosztów przerobu) zapas początkowy 80 sztuk zaawansowanych w 75% - zastosowanie metody średnioważonej. KALKULACJA PODZIAŁOWA ZE WSPÓŁCZYNNIKAMI Powyższa metoda kalkulacji ma zastosowanie, gdy podmiot wytwarza masowo w ramach procesu produkcji wyroby z wykorzystaniem tych samych surowców, urządzeń, czasu pracy osób zatrudnionych, jednak różnią się one rozmiarami, praco- lub materiałochłonnością. Ewidencja kosztów prowadzona jest dla całej produkcji, nie uwzględniając poszczególnych odmian wyrobów. Przykłady: przemysł ceramiczny, szklarski, budowlany, chemiczny, kosmetyczny. Kalkulacja kosztu jednostkowego odbywa się dla produkcji przeliczeniowej, ustalonej dla poszczególnych grup kosztów przy pomocy współczynników (wag), różnicujących odmiany wyrobów (często umownie) pod względem ich kosztochłonności. Aby obliczyć koszt jednostkowy dla odmiany wyrobu, należy przemnożyć koszt wytworzenia jednostki przeliczeniowej przez wartość współczynnika. Przykład 2. Przedsiębiorstwo BETA produkuje masowo dwa warianty wyrobu w ramach jednego procesu C i D. W bieżącym okresie poniesiono następujące koszty (w zł): materiały bezpośrednie 90.000, płace bezpośrednie 110.000, koszty wydziałowe 100.000. Relacja materiałochłonności wyrobów C i D wynosi, odpowiednio, 3:5, pracochłonności 2:3, zaś pozostałe koszty przerobu (wydziałowe) przyjmują proporcję 4:5. W bieżącym okresie wytworzono 100 sztuk wyrobu gotowego C, a 50 sztuk C było zaawansowanych w 50% w stosunku do kosztów przetwarzania, oraz 80 sztuk produktu D i 80 sztuk półfabrykatu D, zaawansowanych w 25% w zakresie kosztów przerobu. Koszty Prod Prod w % zaawanczynniki Współ- Jedn K jedn K jedn K jedn got. toku przelicz przelicz prod got niezakoń. Mat bezp 90.000 -- -- -- -- 1250 72 -- -- C -- 100 50 100 3 450 -- 216 216 D -- 80 80 100 5 800 -- 360 360 Płace bezp 110.000 -- -- -- -- 550 200 -- -- C -- 100 50 50 2 250 -- 400 200 D -- 80 80 25 3 300 -- 600 150 K wydz 100.000 -- -- -- -- 1000 100 -- -- C -- 100 50 50 4 500 -- 400 200 D -- 80 80 25 5 500 -- 500 125 RAZEM 300.000 -- -- -- -- -- -- -- -- C -- 100 50 -- -- -- -- 1016 616 D -- 80 80 -- -- -- -- 1460 635 Strona 4 z 7
Sprawdzenie: koszty wytworzenia C: 100 * 1016 + 50 * 616 = 132.400 koszty wytworzenia D: 80 * 1460 + 80 * 635 = 167.600, łącznie: 132.400 + 167.600 = 300.000 Zadanie 2 kalkulacja podziałowa ze współczynnikami: Piekarnia przydomowa BOCHENEK wypieka ekologiczne chleby i bułki żytnie. W bieżącym okresie poniesiono następujące koszty: materiały bezpośrednie 400 zł, płace bezpośrednie 900 zł, inne koszty 950 zł. Oblicz koszt jednostkowy poszczególnych produktów, wiedząc że wyprodukowano 200 bochenków chleba o gramaturze 0,5 kg, 100 bochenków 0,75 kg oraz 1.500 bułeczek żytnich 50 g. Koszty materiałów bezpośrednich dzielą się proporcjonalnie do gramatury produktu, zaś koszty robocizny odpowiednio dla mniejszego i większego bochenka oraz bułki to relacja 11:13:1, natomiast pozostałe koszty 7:11:1. KALKULACJA PODZIAŁOWA FAZOWA (PROCESOWA) Stosowana w produkcji masowej wielkoseryjnej, charakteryzującej się występowaniem w produkcji kilku następujących po sobie faz (procesów) wytwarzania. W wyniku każdej fazy (procesu) otrzymujemy półprodukt, przekazywany do kolejnej fazy lub magazynowany w ostatniej fazie powstaje natomiast produkt gotowy. Stąd kalkulacja kosztu jego wytworzenia jest wielostopniowa. W kalkulacji fazowej (procesowej) wyróżniamy metodę bezpółfabrykatową i półfabrykatową, zaprezentowane w przykładzie 3. Przykład 3. Fabryka wytwarza produkty E w trzech kolejnych fazach procesu go. W okresie bieżącym w fazie I wytworzono 3500 półfabrykatów, do fazy II przekazano 3200 sztuk. W wyniku ich obróbki w fazie II do ostatniej fazy przekazano 3000 sztuk, które przetworzono na wyroby gotowe E. Koszty poszczególnych faz prezentuje tabela. Fazy produkcji Koszty bezpośrednie Koszty wydziałowe Koszty wytworzenia I 50.000 20.000 70.000 II 35.000 45.000 80.000 III 40.000 11.000 51.000 RAZEM 125.000 76.000 201.000 Kalkulacja z zastosowaniem metody bezpółfabrykatowej: fazy I: 70.000 / 3500 = 20 zł; wycena zapasu: 300*20 = 6.000; wycena półfabrykatów przekazanych do fazy II: 3200*20 = 64.000 fazy II: 80.000 / 3200 = 25 zł; wycena zapasu: 200*25 = 5.000; wycena półfabrykatów przekazanych do fazy III: 3000*25 = 75.000 fazy III: 51.000 / 3000 = 17 zł; koszty fazy III: 51.000 Sprawdzenie: 6.000 + 64.000 + 5.000 + 75.000 + 51.000 = 201.000 wytworzenia wyrobu E: 20 + 25 + 17 = 62 zł Strona 5 z 7
Kalkulacja metodą półfabrykatową: fazy I: 70.000 / 3500 = 20 zł Koszty półfabrykatów przekazanych do fazy II: 3200*20 = 64.000, zapas fazy I: 300*20 = 6.000 fazy II: (80.000 + 64.000) / 3200 = 45 zł Koszty półfabrykatów przekazanych do fazy III: 3000*45 = 135.000, zapas fazy II: 200*45 = 9.000 fazy III (produktu E): (51.000 + 135.000) / 3000 = 186.000 / 3000 = 62 zł Sprawdzenie: 186.000 + 9.000 + 6.000 = 201.000 Zadanie 3 kalkulacja podziałowa fazowa: W firmie cukierniczej produkcja bombonierek przebiega w czterech fazach: I produkcja czekolady i nadzienia; II wypełnianie form czekoladą i nadzieniem; III pakowanie czekoladek do pudełek; IV nadruk dat ważności i foliowanie bombonierek. W wymienionych fazach produkcji poniesiono następujące koszty: I 161.000 zł, II 125.000 zł, III 25.000 zł, IV 10.000 zł. Wiemy, że w fazie I wytworzono 7000 kg czekolady i nadzienia, z czego 6.250 kg przekazano do fazy II, w wyniku której wytworzono 500.000 czekoladek (gramatura 1 czekoladki to 12,5 g). Do fazy III przekazano 400.000 czekoladek, które zapakowano w pudełka po 250 g (liczba pudełek po fazie III -... sztuk). W fazie IV nadrukowano terminy ważności i zafoliowano wszystkie pudełka czekoladek z fazy III, przekazując je do magazynu produktów. Skalkuluj koszt jedn. gotowego pudełka czekoladek oraz wyceń zapasy poszczególnych faz produkcji przy zastosowaniu metody półfabrykatowej. KALKULACJA PODZIAŁOWA ODJEMNA (SPRZĘŻONA) Kalkulację odjemną stosujemy, gdy w procesie produkcji oprócz produktu głównego powstają także produkty uboczne, które można sprzedać lub/oraz odpady wymagające likwidacji. Ustalenie jednostkowego kosztu wytworzenia produktu głównego wymaga następujących działań: Łączne koszty procesu produkcji + koszty likwidacji odpadów produkcyjnych wartość sprzedanych produktów ubocznych + koszty transakcyjne (doprowadzenia do sprzedaży produktów ubocznych) / wielkość produkcji (w jedn. nat.) produktu głównego = koszt jednostkowy wytworzenia Przykład 4. Koszty produkcji cukrowni w bieżącym okresie wyniosły 1.500.000 zł. Skalkuluj koszt jednostkowy tony cukru, wiedząc, iż w procesie obróbki buraków cukrowych uzyskano: 550 t cukru 250 t wysłodek, których cena sprzedaży wynosi 100 zł/t 1000 t melasy z ceną sprzedaży na poziomie 40 zł/t i jedn. kosztami sprzedaży 5 zł/t 150 t odpadów, których koszt utylizacji wynosi 75.000 zł. Strona 6 z 7
Wartość sprzedanych wysłodem 250*100 = 25.000 Wartość sprzedanej melasy z uwzględnieniem kosztów sprzedaży 1000*(40-5) = 35.000 Koszt jednostkowy tony cukru: (1.500.000 25.000 35.000 + 75.000) / 550 = 2754,54 zł/t Zadanie 4 kalkulacja podziałowa odjemna: Pasieka MAJA wytwarza miód wielokwiatowy. W procesie produkcji miodu powstają również następujące produkty uboczne: pyłek kwiatowy, wosk pszczeli oraz propolis. W bieżącym okresie na prowadzenie pasieki poniesiono koszty na poziomie 30.000 zł. Wiadomo, że wytworzono 600 litrów oraz 20 kg pyłku pszczelego, 40 kg wosku i 18 kg propolisu. Właściciel pasieki miał możliwość sprzedaży wymienionych produktów: słoik 50 g pyłku cena 20 zł, jedn. koszt pakowania 1 zł, świeca ozdobna 200 g cena 18 zł, jedn. koszt wytworzenia 3 zł, opakowanie 90 g propolisu cena 50 zł, jedn. koszt wyodrębnienia i pakowania 1,50 zł. Ze względu na okolicznościowy kiermasz (opłata za stoisko 50 zł) udało mu się sprzedać wszystkie wyroby uboczne (miód nie był wystawiony, pasieka ma umowę ze stałym odbiorcą). Skalkuluj koszt jednostkowy wytworzenia litra miodu. KALKULACJA DOLICZENIOWA (zleceniowa, asortymentowa) Kalkulacja doliczeniowa może być zastosowana, gdy produkcja ma charakter jednostkowy lub małoseryjny (produkcja na zlecenie), a koszty bezpośrednie są ewidencjonowane w przekroju obiektów kalkulacji. Jako obiekt kalkulacji możemy również uznać całą grupę asortymentową produktów. Wówczas kalkulacja kosztów polega na doliczaniu do kosztów bezpośrednich dla obiektu kalkulacji przypadających na niego kosztów pośrednich, podzielonych przy pomocy klucza podziałowego. Wybór klucza podziałowego powinien odzwierciedlać związek między poniesionymi kosztami pośrednimi produkcji a wytworzeniem danego zlecenia lub grupy produktów. Przykłady kluczy podziałowych w kalkulacji doliczeniowej to koszty materiałów bezpośrednich, koszty płac bezpośrednich, ogół kosztów bezpośrednich, czas pracy na wykonanie poszczególnych zleceń. Zadanie 5 kalkulacja doliczeniowa: Spółka programistów komputerowych BEST SOLUTION realizuje aktualnie zlecenia dla trzech klientów. Koszty bezpośrednie poniesione w bieżącym okresie w związku z opracowaniem zamówionych rozwiązań to: klient 1 13.000 zł, klient 2 40.000 zł, klient 3 25.000 zł. Ponadto spółka poniosła w czasie realizacji powyższych zleceń następujące koszty ogólne działalności: wynajem biura 5.000 zł, opłaty za media, umożliwiające kontakt z klientami i bieżącą pracę 2.500 zł, amortyzacja sprzętu komputerowego 1.500 zł. Oblicz koszty jednostkowe zleceń, wiedząc, że koszty pośrednie rozliczane są według czasu pracy programistów poświęconego na ich realizację (zlecenie 1 30 godzin, zlecenie 2 45 godzin, zlecenie 3 60 godzin). Strona 7 z 7