Originally printed in: J.M. Lichtarski, K. Nowosielski (2004), Pomiar zaawansowania controllingu. Controlling i Rachunkowość Zarządcza nr 9/2004 Wprowadzenie Rosnąca burzliwość otoczenia przedsiębiorstw wywołuje coraz większe trudności na drodze do skutecznego kierowania jednostkami gospodarczymi. W obliczu nowych potrzeb i oczekiwań kadry kierowniczej tradycyjne metody zarządzania wymagają wspomagania nowoczesnymi koncepcjami. Jedną z nich jest controlling, który w ostatnich latach został szeroko rozpowszechniony i zaakceptowany zarówno przez teoretyków, jak i praktyków. Uważna obserwacja efektów jego implementacji w polskich przedsiębiorstwach pozwala jednak zauważyć, jak bardzo zróżnicowany jest stopień jego rozwoju (nawet w podobnych jednostkach). Przyczyn takiego stanu rzeczy jest oczywiście wiele. Wystarczy wspomnieć niejednoznaczność rozumienia samego pojęcia i istoty tej koncepcji zarządzania. Problematyka, na jaką autorzy starają się zwrócić uwagę nie tkwi jednak w samych różnicach w zakresie stosowania controllingu, ale wiąże się raczej z brakiem ogólnie przyjętych metod jego pomiaru. Ich systematyzacja mogłaby przyczynić się do lepszego poznania niedostatków controllingu, a tym samym wskazać te jego elementy, które powinny być doskonalone. W literaturze przedmiotu trudno jest jednak odnaleźć wyraźne wskazówki dotyczące możliwości określenia stopnia zaawansowania, poziomu skuteczności czy efektywności controllingu. Dlatego wraz z prezentowanym artykułem autorzy proponują rozpoczęcie szerszej dyskusji na ten temat. Na podstawie analizy literatury przedmiotu oraz dotychczasowych obserwacji i doświadczeń opracowano narzędzie pomiaru zaawansowania controllingu. Następnie przeprowadzono próbę badania wykorzystując dane z 85 krajowych przedsiębiorstw o różnej wielkości, odmiennym profilu działalności i z różnych branż. Celem niniejszego artykułu jest prezentacja podstawowych założeń koncepcyjnych wspomnianego narzędzia oraz wyników badań empirycznych. Controlling jako współczesna koncepcja zarządzania przedsiębiorstwem Controlling pojmowany jest w literaturze przedmiotu wieloznacznie. Niektórzy autorzy traktują go jako nadsystem zarządzania, inni natomiast jako substytut systemu zarządzania czy podsystem wspomagający system zarządzania [zob. np.: Sekuła 1998, s. 67; Nowosielski 1998, s. 33]. Pierwsze z ujęć, reprezentowane między innymi przez Webera, traktuje controlling jako tzw. metakierowanie (kierowanie kierowaniem), czyli system kształtujący i nadzorujący sprawowanie funkcji zarządzania (w szczególności dotyczy to funkcji planowania i kontroli). Kolejne ujęcie utożsamia controlling z systemem zarządzania. Tak rozumiany controlling zastępuje tradycyjne funkcje planowania i kontroli. Ostatnia z orientacji akcentuje doradczy charakter controllingu, który w tym wypadku traktowany jest jako podsystem zarządzania, wspomagający funkcje zarządzania, lecz nie zastępujący ich. Kolejne rozbieżności w pojmowaniu controllingu polegają na traktowaniu go jako koncepcji (filozofii) zarządzania [Goliszewski 1990, s. 16; Sekuła 1998, s. 77], metody czy też narzędzia [Jagoda 1999, s. 10; Kuc 2002, s. 372]. Jak zauważa Koziński ujęcia te nie muszą się wzajemnie wykluczać [Koziński 2002, s. 55]. Problemy w jednoznacznym pojmowaniu controllingu wynikają również z przyjmowania odmiennych optyk badawczych oraz z wymieszania funkcjonalnego i instytucjonalnego aspektu tej koncepcji [Weber 2001, s. 2]. Autorzy opracowania pojmują controlling jako całościową koncepcję zarządzania, składającą się zarówno z warstwy ideowej (filozoficznej), jak również narzędziowej, zorientowaną na wspomaganie realizacji tradycyjnych funkcji zarządzania (podsystem o charakterze doradczym). Istotą controllingu jest sterowanie przedsiębiorstwem przy wykorzystaniu informacji o wielkości odchyleń od planu i przyczynach ich wystąpienia. Nie chodzi jedynie o uzyskanie informacji o przeszłości (tzw. sprzężenie zwrotne), ale również przewidywanie potencjalnych odchyleń i zapobieganie ich wystąpieniu (tzw. sprzężenie wyprzedzające). Wielkości odchyleń możliwe są do zidentyfikowania w wyniku porównania stanu rzeczywistego z postulowanym. Konieczne jest zatem rozbudowanie i skoordynowanie systemów planowania i kontroli w przedsiębiorstwie. Dotyczy to utworzenia systemu budżetowania kosztów, a także rozbudowy planowania i kontroli w sferze rzeczowej. Rozwinięty system budżetowania zakłada planowanie i kontrolę kosztów w wielu przekrojach, miedzy innymi w układzie rodzajowym, kalkulacyjnym i według miejsc powstawania. Przypisanie poszczególnych składników kosztów do konkretnych miejsc, w których są generowane, wymaga dokonania zmian w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa, polegających na wyodrębnieniu centrów odpowiedzialności. Są to części przedsiębiorstwa, wyodrębnione według określonego kryterium (produktu, rynku, klienta, funkcji) posiadające pewien względny stopień samodzielności [Stoner, Freeman, Gilbert 1997, s. 549]. Kierownictwo tych jednostek ponosi odpowiedzialność za realizację powierzonych zadań. Ze względu na stopień autonomii wyróżnia się centra kosztów, centra przychodów, centra zysku i centra inwestycyjne. Celem tworzenia omawianych jednostek, obok możliwości przypisania poszczególnych pozycji kosztowych konkretnym komórkom, jest pobudzenie inicjatywy i przedsiębiorczości oraz zwiększenie motywacji wśród kadry kierowniczej niższych szczebli zarządzania.
Z założeń i genezy koncepcji controllingu wynika, iż wymaga ona zinstytucjonalizowania, tj. utworzenia w przedsiębiorstwie komórek zajmujących się realizacją controllingu (tzw. controllerów) [Weber 2001, s. 3]. W zależności od specyfiki przedsiębiorstwa mogą mieć one rozmaitą formę (pojedyncze stanowisko, sekcja, dział) oraz zajmować różną pozycję w hierarchii organizacyjnej przedsiębiorstwa. Zadania controllera związane są przede wszystkim z: koordynacją, metodycznym i merytorycznym wspomaganiem procesów planistyczno-kontrolnych (w sferze rzeczowej, finansowo-kosztowej; w różnych horyzontach czasowych, itd.), identyfikacją odchyleń i analizą przyczyn ich powstawania, dostarczaniem informacji (w formie zestandaryzowanych raportów i sprawozdań oraz ad hoc na życzenie decydentów), a także doradztwem w zakresie środków zaradczych. [zob. Nowak 2003, s. 23-30; Weber 2002, s. 7]. Realizacja wymienionych zadań wymaga stosowania licznych instrumentów, wśród których wyróżnić można narzędzia opracowane dla potrzeb i w ramach controllingu (np. budżetowanie kosztów, krótkookresowy rachunek wyników, Rachunek ABC, Target Costing, itp.), a także narzędzia wykorzystywane wcześniej w tradycyjnym systemach zarządzania, adaptowane do wymagań controllingu (np. analiza SWOT, analiza BEP czy system wskaźników ekonomicznych). Realizacja pewnych zadań controllingu wymaga wspomagania narzędziami informatycznymi. Controlling wspierany może być rozmaitymi rodzajami oprogramowania, od bardzo prostych narzędzi takich jak arkusz kalkulacyjny, przez programy tworzone na zamówienie, do zintegrowanych systemów informatycznych. Proponowane narzędzie badania zaawansowania controllingu w przedsiębiorstwach W jaki sposób określić można stan zaawansowania controllingu w przedsiębiorstwach stosujących tę koncepcję zarządzania? W literaturze często spotyka się jakościowe opisy, np.: controlling w firmie X jest słabo rozbudowany, ubogi, czy mniej lub bardziej rozwinięty. Poszczególni autorzy akcentują różne elementy czy też aspekty controllingu, jednym razem uwypuklając cele i zadania controllingu, innym razem jego narzędzia czy podmiotową organizację. Przytoczone stwierdzenia mogą zatem kryć pod sobą nieco odmienne treści. Weber i Nowak np. koncentrują uwagę głównie na zadaniach realizowanych w ramach controllingu [Weber 2002, s. 7; Nowak 2003, s. 23 i nast.]. Sierpińska i Niedbała obok zadań i narzędzi controllingu akcentują organizację centrów odpowiedzialności [Sierpińska, Niedbała 2003, s. 66 i nast.]. Formułowane przez poszczególnych autorów wnioski dotyczące zaawansowania controllingu są dość ogólne i nie do końca można je pomiędzy sobą porównywać. Rodzą się na tym tle pytania: czy możliwe jest stworzenie uniwersalnego narzędzia, pozwalającego na określenie zaawansowania controllingu w przedsiębiorstwie?; czy możliwe jest, aby owo narzędzie odzwierciedlało zaawansowanie controllingu w sposób bardziej formalny (np. liczbowo). Uwzględniając wielość ujęć controllingu oraz zróżnicowaną specyfikę stosujących go podmiotów, przy opracowaniu takiego narzędzia konieczne są daleko idące uproszczenia. Poszukiwania autorów poszły jednak w kierunku bardziej formalnego i zoperacjonalizowanego sposobu pomiaru zaawansowania controllingu w przedsiębiorstwie. Pierwszym etapem w opracowaniu narzędzia było wyróżnienie podstawowych wymiarów controllingu (konceptualizacja). W oparciu o analizę licznych definicji i ujęć controllingu, jego genezy, metafor, itd., starano się określić istotę controllingu. Na tej podstawie wyróżniono jego sześć podstawowych wymiarów, które w zależności od natężenia, współokreślają stan zaawansowania controllingu. Są nimi: zadania realizowane w ramach controllingu, objęte nim obszary funkcjonalne w firmie, wykorzystywane instrumenty controllingowe, wspomaganie systemem informatycznym, wyodrębnione centra odpowiedzialności i instytucjonalizacja komórki ds. controllingu. Podstawą rozważań w tej części pracy była krajowa i zagraniczna literatura z zakresu podstaw teoretycznych controllingu i jego przykładowych wdrożeń do praktyki gospodarczej. Kolejnym etapem była operacjonalizacja wyróżnionych wymiarów. Dla poszczególnych obszarów zbudowano skale pomiaru w taki sposób aby możliwe było ich wzajemne porównywanie (z zakresem skali od 0 do 10 punktów). Proponowane wymiary wraz ze sposobem ich formalnego ujęcia (zasady punktacji) przedstawia Tabela 1. Tabela 1. Parametry określające zaawansowanie controllingu w przedsiębiorstwie Wymiar Sposób operacjonalizacji Zadania realizowane przez controlling Obszary funkcjonalne przedsiębiorstwa Na podstawie studiów literaturowych wyróżniono 10 najczęściej wskazywanych zadań controllingu, a mianowicie: planowanie i analizę strategiczną, koordynowanie realizacji planów, planowanie i ocenę inwestycji, planowanie i kontrolę kosztów, planowanie i kontrolę finansowa, analizy ekonomiczno-finansowe, przygotowywanie sprawozdań i raportów, dostarczanie informacji na zasadzie konsultingu wewnętrznego, tworzenie nowych narzędzi ekonomicznych na potrzeby zarządzania (np. instrukcje budżetowe, instrukcje kalkulacji i rozliczania kosztów, inne). inne Za każde z realizowanych zadań przypisywany jest 1 punkt. Controlling stosowany może być w różnych obszarach funkcjonalnych przedsiębiorstwa. Najczęściej wskazuje się na: zaopatrzenie, logistykę, działalność podstawową, sprzedaż, marketing, koszty, finanse,
wspomagane przez controlling Narzędzia stosowane przez controlling System informatyczny na potrzeby controllingu personel, inwestycje, inne (działalność pomocniczą np. remontową). Za każdy obszar objęty controllingiem przypisuje się 1 punkt. Wytypowano 10 najczęściej wskazywanych w literaturze przedmiotu instrumentów controllingowych: budżetowanie i kontrola kosztów, krótkookresowy rachunek wyników, analiza progu rentowności (BEP), analiza silnych i słabych stron (np. SWOT), metody portfelowe, modele rachunku kosztów (rachunek kosztów zmiennych, kosztów działań ABC, kosztów docelowych TC, itp.), ceny transferowe, zrównoważona karta wyników (BSC), analiza wskaźnikowa, raporty. Za każde narzędzie wykorzystywane w przedsiębiorstwie w ramach controllingu przypisuje się 1 punkt. Controlling wspomagany może być rozmaitymi narzędziami informatycznymi, od bardzo prostych (arkusz kalkulacyjny) do zintegrowanych systemów informatycznych (np. SAP R-3). Przyjęto rosnącą skalę ocen. I tak, jeżeli w przedsiębiorstwie korzysta się z: arkusza kalkulacyjnego przypisuje się 2,5 punktu, własnego programu (np. programu do budżetowania kosztów zleceń w MS Access) 5 punktów, programu do controllingu (np. programy analiz i planowania działalności) 7,5 punktu, modułu controllingu w ramach programu zintegrowanego 10 punktów Centra odpowiedzialności Instytucjonalizacja controllingu Źródło: opracowanie własne. Jeżeli w przedsiębiorstwie wyodrębnione zostały centra kosztów wówczas przypisuje się 2,5 punktu, centra przychodowe 5 punktów, centra zysku 7,5 punktu, centra inwestycyjne 10 punktów. Przyjęto założenie, że jednym z wyznaczników zaawansowania controllingu w przedsiębiorstwie jest forma w jakiej zorganizowana jest komórka ds. controllingu. Jeżeli ma ona postać: niezinstytucjonalizowaną przyznaje się 2,5 punktu (w sytuacji gdy funkcje controllingu pełnione są np. przez dział ekonomiczny bądź finansowy) pojedynczego stanowiska 5,0 punktów, sekcji 7,5 punktu, działu 10 punktów. Prezentowana punktacja nie uwzględnia podporządkowania komórki controllera, co stanowi jej słabość. Należałoby bowiem bardziej punktować np. stanowisko controllera podlegającego bezpośrednio zarządowi, niż w sytuacji gdy jest on umiejscowiony w dziale ekonomicznym lub finansowym. Przedstawione zestawienie wymiarów controllingu obejmuje te jego elementy, które na obecnym poziomie wiedzy uznano na najważniejsze. Nie uwzględniono np. systemu motywacyjnego, którego odpowiednia konstrukcja może świadczyć o wyższym poziomie rozwoju controllingu. Autorzy mają świadomość niedoskonałości opracowanego narzędzia pomiaru i zamierzają je stopniowo eliminować. Dotyczy to także sposobu operacjonalizacji poszczególnych wymiarów. W pewnych obszarach pożądane byłoby bowiem nadanie wag poszczególnym elementom (np. zadaniom controllingu), gdyż nie są one równoważne. Autorzy zdecydowali się na uproszczenie, polegające na jednakowym traktowaniu poszczególnych elementów, głównie z uwagi na przejrzystość i prostotę takiego rozwiązania. Istotnym ograniczeniem w konstrukcji prezentowanego narzędzia pomiaru była zawartość pytań w opracowanych wcześniej kwestionariuszach. 1 Charakterystyka controllingu w badanych przedsiębiorstwach opiera się więc jedynie na informacji płynącej ze zbioru pytań wspólnych dla obydwu ankiet. Już na obecnym etapie prac autorzy dostrzegają wiele możliwości rozbudowy opracowanej metody (uwzględnienie dodatkowych zadań i instrumentów controllingu, rozszerzenie skal, itp.). Pomiar poszczególnych elementów controllingu umożliwia bardziej precyzyjne, liczbowe określenie zaawansowania controllingu (poprzez wskazanie liczby punktów uzyskanych w poszczególnych obszarach) oraz graficzną prezentację wyników np. na wykresie radarowym (rysunek 1). Na każdej z osi umieszczono jeden z wymiarów wraz z odpowiadającą mu skalą. Połączenie punktów na poszczególnych osiach wyznacza figurę, której pole w przybliżeniu odzwierciedla stan zaawansowania controllingu w badanym przedsiębiorstwie. 1 Wynika to z faktu, iż w pierwszej kolejności opracowane zostały kwestionariusze ankietowe (na potrzeby prac doktorskich) i na ich podstawie zebrano informacje, a dopiero później narodził się pomysł opracowania niniejszego narzędzia i przedstawienia stanu zaawansowania controllingu badanych przedsiębiorstwach przy jego pomocy.
Rysunek 1. Graficzna prezentacja przykładowych wyników pomiaru zaawansowanie controllingu. Stan zaawansowania controllingu w badanych przedsiębiorstwach wyniki badań empirycznych Przedstawione wyniki są syntezą dwóch niezależnie prowadzonych projektów badawczych, związanych z przygotowywanymi przez autorów rozprawami doktorskimi. W ramach przeprowadzonych badań empirycznych, jako jedno z narzędzi zbierania informacji wykorzystano ankiety. Wiele pytań, związanych ze stosowaniem controllingu i jego zaawansowaniem pokrywało się w obydwu kwestionariuszach, co skłoniło autorów do połączenia uzyskanych wyników. W obydwu przypadkach, badania finansowane były przez Komitet Badań Naukowych jako projekty badawcze. Przed przedstawieniem wyników, dotyczących zaawansowania controllingu, krótko zaprezentowana zostanie charakterystyka badanej zbiorowości przedsiębiorstw, w ramach której wyróżniono cztery klasy wielkości: tzw. mikro firmy (od 1 do 9 zatrudnionych), przedsiębiorstwa małe (od 1 do 49), średnie (od 50 do 249) oraz przedsiębiorstwa duże (250 i więcej zatrudnionych). Wyróżniono również cztery typy działalności: produkcyjną, handlową, usługową oraz mieszaną. Łącznie w badaniach udział wzięło 85 jednostek gospodarczych. Dominują wśród nich przedsiębiorstwa duże (60%) i średnie (32%); produkcyjne (33%), mieszane (35%) i usługowe (28%). Badane firmy reprezentują różne branże, jednak w przypadku tego kryterium zbiorowość jest mocno zróżnicowana, przez co liczebność poszczególnych grup nie pozwala na uogólnianie wyników. Zaawansowanie controllingu badane było przy wykorzystaniu zaprezentowanego (sześciowymiarowego) narzędzia. Rysunek 2 przedstawia ogólny obraz wyników (uśrednionego zaawansowania controllingu we wszystkich 85 badanych przedsiębiorstwach). Rysunek 2. Stan zaawansowania controllingu w badanych przedsiębiorstwach ogółem. Zaprezentowany wykres przedstawia stan zaawansowania controllingu w sposób syntetyczny i bardzo ogólny. Dokonując analitycznego wglądu w uzyskane wyniki należy przedstawić kilka dodatkowych spostrzeżeń (uzupełniających i uściślających informacje prezentowane przy pomocy wykresu). I tak:
wśród najczęściej realizowanych zadań controllingu znalazły się między innymi planowanie i kontrola kosztów, sporządzanie raportów, dostarczanie informacji ad hoc i sporządzanie analiz ekonomicznofinansowych, controlling najczęściej wdrażany był w obszarze kosztów, finansów, działalności podstawowej (produkcji) oraz sprzedaży, do najczęściej wykorzystywanych narzędzi zaliczyć można budżetowanie kosztów, analizę wskaźników ekonomicznych oraz system raportów; rzadziej stosowane są narzędzia wspomagające strategiczny obszar zarządzania, np. analiza SWOT czy analizy portfelowe. W przypadku pozostałych wymiarów controllingu, tj. centrów odpowiedzialności, instytucjonalizacji controllingu i stosowania rozwiązań informatycznych wspierających controlling, skale mają charakter rosnący, stąd zestawienie wyników zaprezentowanych na wykresie oraz parametrów pomiaru przyjętych w tabeli 1 umożliwia uzyskanie bardziej wartościowych informacji (w przypadku obszarów oraz zadań i narzędzi controllingu liczba punktów określa jedynie liczbę stosowanych elementów, bez wskazywania najczęściej powtarzających się). Obszar centrów odpowiedzialności w badanych przedsiębiorstwach jest średnio zaawansowany, co wskazuje na powszechność stosowania centrów odpowiedzialności za koszty, rzadziej zysk i inwestycje. O wysokim zaawansowaniu można mówić w przypadku instytucjonalizacji controllingu w badanych firmach. W większości firm powoływane były komórki ds. controllingu w formie stanowiska, sekcji lub działu. 2 Mniejsze zaawansowanie prezentuje się w obszarze informatycznego wspomagania controllingu. Przeważają proste programy na bazie arkusza kalkulacyjnego, a zintegrowane systemy i programy dedykowane dla controllingu występują relatywnie rzadko, co ma swoje odzwierciedlenie na wykresie. Zaawansowanie controllingu przedstawia się różnie, w zależności od wielkości przedsiębiorstw i charakteru prowadzonej przez nie działalności. Graficznie wyniki badań w dwóch wymienionych przekrojach przedstawiają odpowiednio Rysunki 3 i 4. Rysunek 3. Zaawansowanie controllingu w poszczególnych klasach wielkości badanych przedsiębiorstw. Jak wynika z rysunku 3, poziom zaawansowania controllingu związany jest z wielkością przedsiębiorstwa. Im większe firmy, tym bardziej rozwinięty controlling i odwrotnie. Dotyczy to przede wszystkim obszarów centrów odpowiedzialności, instytucjonalizacji controllingu, stosowanych systemów informatycznych wspomagających controlling oraz zadań controllingu. W dużych przedsiębiorstwach tworzone centra odpowiedzialności mają relatywnie wyższy stopień autonomii, a komórka ds. controllingu w większości przypadków zorganizowana jest w formie działu (podczas gdy w średnich i małych firmach przeważają stanowiska ds. controllingu). Bardziej rozwinięty jest także obszar zadań (w dużych firmach częściej realizowane są zadania w obszarze strategicznym) oraz obszar rozwiązań informatycznych. 2 Dodatkowa analiza wyników pozwala stwierdzić, że controller najczęściej umiejscowiony jest w dziale ekonomicznym lub finansowym, zatem nie zajmuje postulowanej w literaturze tzw. pozycji nadrzędnej oznaczającej bezpośrednią podległość zarządowi firmy.
Rysunek 4. Zaawansowanie controllingu w badanych przedsiębiorstwach w zależności od profilu działalności. Różnice stanu zaawansowania controllingu występują również w przekroju profilu działalności gospodarczej. Controlling najbardziej rozwinięty jest w firmach prowadzących działalność produkcyjną i mieszaną, mniej w firmach usługowych i najmniej w handlowych. Największe różnice dotyczą wymiarów instytucjonalizacji controllingu i jego narzędzi. Warto jednocześnie zwrócić uwagę, że w grupie przedsiębiorstw handlowych, mimo relatywnie najmniejszego zaawansowania controllingu ogółem, obszar centrów odpowiedzialności rozwinięty jest bardziej, niż w podmiotach o innym profilu działalności. Specyfika działalności handlowej stwarza bowiem dogodne warunki do tworzenia ośrodków odpowiedzialności za zysk. The full text is available in printed version.