Koszty uzyskania przychodów

Mariusz Pogoƒski Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych (PIT, CIT) PODATKI W PRAKTYCE

Mariusz Pogoƒski Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych (PIT, CIT) Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2014

Propozycja cytowania: M. Pogoński, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych (PIT, CIT), Warszawa 2014 Wydawca: Wioleta Beczek Redakcja: Dorota Waleszkiewicz Projekt okładki i strony tytułowej: GRAFOS Wydawnictwo C.H.Beck 2014 Wydawnictwo C.H.Beck Sp. z o.o. ul. Bonifraterska 17, 00-203 Warszawa Skład i łamanie: Marta Świerk Druk i oprawa: Totem, Inowrocław ISBN 978-83-255-6660-9 ISBN e-book: 978-83-255-6661-6

Spis treści Przedmowa... VII Wykaz skrótów... IX Rozdział 1. Koszty uzyskania przychodów w ogólności... 1 Rozdział 2. Warunki uznania kosztu za podatkowy koszt uzyskania przychodów... 15 Rozdział 3. Moment potrącenia kosztów w rozliczeniu podatkowym... 23 I. Uwagi wstępne... 23 II. Koszty bezpośrednio związane z przychodami... 24 III. Moment potrącenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami... 25 IV. Moment poniesienia kosztu... 27 V. Rezerwy i bierne rozliczenie kosztów... 29 VI. Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami... 31 VII. Moment potrącenia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami... 32 VIII. Moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów u podatników podatku dochodowego od osób fizycznych... 33 IX. Moment potrącenia kosztów prac rozwojowych... 34 X. Moment potrącenia kosztów zaniechanych inwestycji... 35 XI. Moment potrącenia kosztów z tytułu wynagrodzeń... 36 Rozdział 4. Szczególne regulacje dotyczące kosztów uzyskania przychodów... 39 I. Uwagi ogólne... 39 II. Koszty u ubezpieczycieli... 39 III. Koszty w pracowniczych towarzystwach emerytalnych oraz u pracodawców tworzących pracowniczy program emerytalny... 40 IV. Koszty w powszechnych towarzystwach emerytalnych... 43 V. Koszty w bankach... 45 VI. Koszty w związku z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw nabytych nieodpłatnie... 47 VII. Koszty w związku z objęciem udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny... 48 III

Spis treści VIII. Koszty w związku ze zbyciem albo umorzeniem udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny... 51 IX. Koszty związane z podziałem spółek... 52 X. Koszty w związku z tzw. krótką sprzedażą papierów wartościowych... 53 XI. Koszty u przedsiębiorców telekomunikacyjnych... 55 XII. Koszty u partnerów publiczno-prywatnych... 56 XIII. Koszty w związku z nabyciem oraz późniejszym zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części... 57 XIV. Koszty w związku z odpłatnym zbyciem przez spółkę osobową rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki... 58 XV. Koszty w związku z przekształceniem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną... 58 XVI. Koszty związane z przychodami zwolnionymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu... 59 XVII. Ustalenie wartości zużytych surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji rolnej bądź własnej gospodarki leśnej... 61 XVIII. Koszty z tytułu cesji umowy najmu bądź umowy o podobnym charakterze... 62 XIX. Koszty uzyskania przychodów u spadkobierców... 63 XX. Koszty uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości, praw spółdzielczych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów... 64 XXI. Koszty w związku ze zbyciem przedmiotu aportu przez spółkę niebędącą osobą prawną... 66 Rozdział 5. Odpisy amortyzacyjne... 69 Rozdział 6. Straty... 79 Rozdział 7. Wydatki na nabycie udziałów, papierów wartościowych i instrumentów pochodnych oraz związane z wymianą udziałów oraz łączeniem i podziałem spółek... 89 Rozdział 8. Podatki... 99 I. Uwagi wstępne... 99 II. Podatek dochodowy jako koszt uzyskania przychodów... 100 III. Podatek od towarów i usług jako koszt uzyskania przychodów... 102 IV. Podatek od towarów i usług naliczony jako koszt uzyskania przychodów u podatników zwolnionych podmiotowo oraz wykonujących czynności zwolnione przedmiotowo... 104 V. Podatek od towarów i usług naliczony jako koszt uzyskania przychodów w części niepodlegającej odliczeniu... 105 IV

Spis treści VI. Podatek od towarów i usług naliczony jako koszt uzyskania przychodów w części wynikającej z korekty odliczonego podatku... 107 VII. Podatek od towarów i usług należny z tytułu importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów... 108 VIII. Podatek od towarów i usług należny z tytułu przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy... 110 IX. Podatek od towarów i usług należny z tytułu innych nieodpłatnych przekazań towarów... 111 X. Skutki błędnego wykazania podatku od towarów i usług w kosztach podatkowych... 111 Rozdział 9. Odsetki... 113 Rozdział 10. Kary i opłaty o charakterze sankcyjnym... 123 I. Uwagi ogólne... 123 II. Odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych... 125 III. Koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań... 127 IV. Grzywny, kary pieniężne oraz odsetki do tych grzywien i kar... 128 V. Kary, opłaty i odszkodowania z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska... 130 VI. Kary, opłaty i odszkodowania z tytułu niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy... 131 VII. Dodatkowe opłaty produktowe... 132 VIII. Odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych... 135 IX. Kary umowne i odszkodowania... 137 X. Dodatkowa opłata roczna za niezabudowanie bądź niezagospodarowanie gruntów w określonym terminie, wynikającym z przepisów o gospodarce nieruchomościami... 138 XI. Opłaty sankcyjne, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego... 139 XII. Dodatkowa opłata wymierzana przez ZUS... 140 XIII. Wydatki oraz wartości przekazanych rzeczy, praw lub wykonanych usług, wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy... 140 Rozdział 11. Rezerwy i odpisy aktualizujące... 143 Rozdział 12. Wierzytelności odpisane jako nieściągalne... 151 V

Spis treści Rozdział 13. Samochody... 165 I. Uwagi ogólne... 165 II. Definicja pojęcia samochód osobowy... 167 III. Odpisy amortyzacyjne od samochodów osobowych... 168 IV. Samochody prywatne pracowników wykorzystywane do celów pracodawcy... 169 V. Samochody będące własnością podatnika albo osób innych niż pracowników podatnika... 172 VI. Ewidencja przebiegu pojazdu... 173 VII. Koszt z tytułu ubezpieczenia samochodu o wartości powyżej 20 000 euro... 174 VIII. Straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz koszty ich remontów powypadkowych... 175 Rozdział 14. Wydatki na rzecz członków rad nadzorczych oraz udziałowców... 177 Rozdział 15. Koszty pracownicze... 183 Rozdział 16. Fundusze i składki... 189 Rozdział 17. Pozostałe koszty uzyskania przychodów... 195 I. Wydatki na spłatę zobowiązań (w tym pożyczek, kredytów, a także gwarancji)... 195 II. Darowizny... 200 III. Koszty reprezentacji... 202 IV. Składki na rzecz organizacji... 205 V. Wydatki na sfinansowanie składników majątkowych innych niż środki trwałe... 208 VI. Dopłaty... 209 VII. Koszty sfinansowane z przychodów wolnych od podatku... 210 VIII. Niedostateczna kapitalizacja... 213 IX. Opłata ostrożnościowa... 216 Indeks rzeczowy... 217 VI

Przedmowa Tematyka kosztów uzyskania przychodów jest jedną z najistotniejszych w podatkach dochodowych, gdyż ich wysokość wpływa na zmniejszenie dochodu do opodatkowania, a co za tym idzie także samego podatku. Dlatego podatnicy z reguły zainteresowani są ich maksymalizacją, a jednocześnie w interesie fiskusa jest, aby koszty te były możliwie jak najniższe. Z uwagi na doniosłą rolę w podatkach dochodowych, zagadnienia związane z kosztami uzyskania przychodów są jednym z tych, które wywołują najczęstsze spory między podatnikami a organami podatkowymi. Nie jest możliwe określenie zamkniętego katalogu kosztów uzyskania przychodów, dlatego też ustawodawca określa to pojęcie w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie muszą spełniać koszty, aby mogły zostać uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodów. Definicja kosztów uzyskania przychodów zakłada więc, że muszą to być koszty poniesione w określonym celu, tj. uzyskania przychodów, zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów. Jednocześnie ustawodawca określił negatywny katalog kosztów, czyli takich, które mimo że spełniają ogólną definicję, nie mogą zostać uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodów. To wszystko powoduje, że stosowanie przez podatników przepisów o kosztach uzyskania przychodów sprawia wiele problemów praktycznych. Autor wyraża nadzieję, że niniejsza publikacja będzie służyć praktyczną pomocą w skomplikowanej materii kosztów uzyskania przychodów podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Warszawa, sierpień 2014 r. Mariusz Pogoński VII

Wykaz skrótów 1. Źródła prawa AkcyzU... ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752) BaterieU... ustawa z 24.4.2009 r. o bateriach i akumulatorach (Dz.U. Nr 79, poz. 666 ze zm.) DziałUbezpU... ustawa z 22.5.2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 950 ze zm.) FundEmU... ustawa z 28.8.1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 989 ze zm.) FundInwU... ustawa z 27.5.2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 157) GospNierU... ustawa z 21.8.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 518 ze zm.) GospOpakU... ustawa z 13.6.2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz.U. z 2013 r. poz. 888) GospodOdpU... ustawa z 11.5.2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 90, poz. 607 ze zm.) KC... ustawa z 23.4.1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) KK... ustawa z 6.6.1997 r. Kodeks karny (Dz.U. Nr 88, poz. 553 ze zm.) KP... ustawa z 26.6.1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) KSH... ustawa z 15.9.2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) OrdPU... ustawa z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) PartPublPrywU... ustawa z 19.12.2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100 ze zm.) PDOFizU... ustawa z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) IX

Wykaz skrótów PDOPrU... ustawa z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) PożPubWolontU... ustawa z 24.4.2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 ze zm.) PracProgEmerytU... ustawa z 20.4.2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 710) PrBank... ustawa z 29.8.1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.) PrOchrŚrod... ustawa z 27.4.2001 r. Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1232 ze zm.) PrTelekom... ustawa z 16.7.2004 r. Prawo telekomunikacyjne (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 243) RachunkU... ustawa z 29.9.1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) RecykPojU... ustawa z 20.1.2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1162) VATU... ustawa z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) ZużSprzElektU... ustawa z 29.7.2005 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1155) 2. Organy i instytucje BFG... Bankowy Fundusz Gwarancyjny BGK... Bank Gospodarstwa Krajowego KNF... Komisja Nadzoru Finansowego MF... Minister Finansów NBP... Narodowy Bank Polski NSA... Naczelny Sąd Administracyjny NSA (7)... Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów UKE... Urząd Komunikacji Elektronicznej WSA... Wojewódzki Sąd Administracyjny ZUS... Zakład Ubezpieczeń Społecznych 3. Publikatory i czasopisma BS... Biuletyn Skarbowy Dz.U.... Dziennik Ustaw Dz.Urz.... Dziennik Urzędowy JP... Jurysdykcja Podatkowa MoPod... Monitor Podatkowy X

ONSAiWSA... Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych POP... Przegląd Orzecznictwa Podatkowego PP... Przegląd Podatkowy ZNSA... Zeszyty Naukowe Sądu Administracyjnego 4. Inne skróty Wykaz skrótów art.... artykuł EOG... Europejski Obszar Gospodarczy (European Economic Area, EEA) KSR... krajowe standardy rachunkowości KUP... koszty uzyskania przychodów lit.... litera m.in.... między innymi MSR... międzynarodowe standardy rachunkowości n.... następny np.... na przykład oz... ośrodek zamiejscowy PGK... podatkowa grupa kapitałowa poz.... pozycja PPO... przychód podlegający opodatkowaniu rozdz.... rozdział s.... strona SKOK... spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa t.... tom t.j.... tekst jednolity tj.... to jest uchw.... uchwała UE... Unia Europejska ust.... ustęp wyr.... wyrok ze zm.... ze zmianami zob.... zobacz XI

Rozdział 1. Koszty uzyskania przychodów w ogólności 1. Pojęcie kosztu uzyskania przychodów. Przedmiotem opodatkowania podatkami dochodowymi jest co do zasady dochód, rozumiany jako różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania 1. Wynika to z art. 7 ust. 1 oraz 2 PDOPrU (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) oraz z art. 9 ust. 2 PDOFizU (w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych). Tym samym koszt uzyskania przychodów jest jednym z dwóch obok przychodu podatkowego podstawowych elementów wpływających na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, a co za tym idzie także podatku. W uproszczeniu można określić wzór na obliczenie dochodu: D = PPO KUP gdzie: D dochód PPO przychód podlegający opodatkowaniu, KUP koszty uzyskania przychodów. Skoro koszty uzyskania przychodów wpływają na zmniejszenie dochodu do opodatkowania, to podatnicy z reguły zainteresowani są ich maksymalizacją. Jednocześnie w interesie fiskusa jest, aby koszty te były możliwe jak najniższe. Stąd zawarta w przepisach podatkowych definicja kosztów uzyskania przychodów zawęża to pojęcie do kosztów poniesionych w określonym celu (uzyskania przychodów podatkowych albo przynajmniej zabezpieczenia, albo zachowania źródeł przychodów), a ponadto przepisy wprowadzają negatywny katalog kosztów, których, mimo spełnienia podstawowej definicji, nie wolno podatnikowi uwzględnić w rozliczeniu podatkowym. Od kosztów uzyskania przychodów należy odróżnić koszty rachunkowe, które wpływają na ustalenie wyniku finansowego. Nie każdy koszt rachunkowy jest jednocześnie kosztem podatkowym (choć w szerokim zakresie są ze sobą zbieżne). Różnice miedzy kosztami rachunkowymi a kosztami podatkowymi wynikają z różnych celów, którym 1 W niektórych sytuacjach przedmiotem opodatkowania jest przychód i wówczas koszty uzyskania przychodów nie występują (tak jest np. w odniesieniu do osiągniętych w Polsce przez nierezydentów podatkowych odsetek, albo tylko u osób fizycznych nagród w konkursach, a także innych rodzajów przychodów opodatkowanych ryczałtowo). 1

Rozdział 1. Koszty uzyskania przychodów w ogólności służy sprawozdawczość rachunkowa w porównaniu do sprawozdawczości podatkowej. Celem sprawozdawczości rachunkowej jest przedstawienie sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, a jedną z naczelnych zasad rachunkowości jest zasada współmierności kosztów i przychodów i w tym celu uwzględnia się w niej także koszty przewidywane i rezerwy. Natomiast celem sprawozdawczości podatkowej jest obliczenie zobowiązania podatkowego i co do zasady nie jest możliwe uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodów kosztów jedynie przewidywanych (z wyjątkiem przypadków, gdy przepis szczególny na to zezwala, np. dotyczy to rezerw tworzonych przez banki na mocy art. 16 ust. 1 pkt 26 PDOPrU albo odpisów aktualizujących, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 21 PDOFizU). 2. Definicja kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. W podatku dochodowym do osób prawnych definicję pojęcia koszty uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 PDOPrU. Stanowi on, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 PDOPrU. Ponadto przepis ten odnosi się także do kosztów poniesionych w walutach obcych, stanowiąc, iż przelicza się je na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Podstawową cechą kosztu uzyskania przychodów jest zatem związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Ustawodawca nie wskazuje przy tym enumeratywnie, jakie konkretnie koszty mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Nie byłoby to możliwe, gdyż mnogość i stały rozwój różnego rodzaju działalności mogących przynosić przychód sprawiają, że nie jest możliwe ustalenie zamkniętego katalogu kosztów uzyskania przychodów. Poza tym, koszt danego rodzaju może być u jednego podatnika kosztem uzyskania przychodu, natomiast u innego nie musi nim być, gdyż może on służyć osiągnięciu innego celu niż uzyskanie przychodu podatkowego (zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów). Dlatego też ustawodawca określa pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób generalny, wskazując na określone cechy (zasadniczo cel, w jakim jest on poniesiony), jakimi musi się charakteryzować dany koszt, aby mógł być uznany za podatkowy koszt uzyskania przychodów. Jednocześnie kluczową rolę w określeniu katalogu kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów pełni także art. 16 PDOPrU, określający negatywny katalog kosztów uzyskania przychodów. Koszt wprawdzie spełniający ogólne warunki, ale wyszczególniony w katalogu negatywnym nie jest kosztem uzyskania przychodów, a zatem jego poniesienie nie daje prawa do pomniejszenia przychodu podatkowego. 3. Definicja kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. W podatku dochodowym od osób fizycznych kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 PDOFizU, który wprowadza definicję tego pojęcia, oraz art. 23 PDOFizU, który wyszczególnia katalog wyjątków. 2

Rozdział 1. Koszty uzyskania przychodów w ogólności Definicja pojęcia koszt uzyskania przychodów jest tożsama z definicją zawartą w PDOPrU. Tak więc kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 23 PDOFizU. Przepis art. 22 PDOFizU w odróżnieniu od art. 15 PDOPrU nie zawiera odniesienia do sposobu przeliczenia na polskie złote kosztów poniesionych w walutach obcych. Wynika to z tego, że kwestię tę reguluje szczególny przepis art. 11a ust. 2 PDOFizU. Zgodnie z tym przepisem, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na polskie złote analogicznie do podatku dochodowego od osób prawnych według kursu średniego, ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Specyfiką podatników będących osobami fizycznymi jest to, że mogą oni uzyskiwać jednocześnie przychody z różnorodnych źródeł (np. z działalności gospodarczej i z pracy). Koszty uzyskania przychodów odnoszą się do wszystkich rodzajów źródeł przychodów przewidzianych w PDOFizU. Jednak dla osób fizycznych osiągających przychody z niektórych źródeł przychodów przewidziano szczególne regulacje określające wysokość kosztów uzyskania przychodów (np. dla osób uzyskujących przychody ze stosunku pracy przewidziano koszty ryczałtowe). Natomiast dla osób fizycznych osiągających przychody z działalności gospodarczej koszty uzyskania przychodów, co do zasady, tożsame są z kosztami przewidzianymi dla osób prawnych. Podobnie jak w PDOPrU, także i w PDOFizU pojęcie kosztów uzyskania przychodów zostało określone w sposób generalny. Różnorodność aktywności mogących przynosić osobom fizycznym przychód sprawia bowiem, że nie jest możliwe określenie i ustalenie zamkniętego katalogu takich kosztów. Poza tym, koszt danego rodzaju będzie u jednego podatnika kosztem uzyskania przychodu, natomiast u innego niekoniecznie, gdyż może on służyć osiągnięciu innego celu niż uzyskanie przychodu podatkowego. 4. Koszty faktycznie poniesione a koszty ryczałtowe. Jak zostało wspomniane wcześniej, między podatkiem dochodowym od osób prawnych a podatkiem dochodowym od osób fizycznych istnieje ta zasadnicza różnica, że podatnicy tego drugiego podatku mogą wykonywać różnego rodzaju aktywności, w związku z czym uzyskują przysporzenia podatkowe z różnych źródeł przychodów. Skłoniło to ustawodawcę do odmiennego uregulowania kwestii kosztów uzyskania przychodów w zależności od źródeł uzyskiwanych przez podatnika przychodów. Zatem w podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżniono koszty uzyskania przychodów w zależności od rodzaju uzyskiwanego przez podatnika przychodu. Zasadniczo można wyszczególnić dwie grupy kosztów: a) koszty ryczałtowe związane z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami z niektórych źródeł przychodów (np. ze stosunku pracy czy też z działalności wykonywanej osobiście), 3

Rozdział 1. Koszty uzyskania przychodów w ogólności b) koszty faktycznie poniesione związane z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami z pozostałych źródeł przychodów (w szczególności z działalności gospodarczej). Natomiast w podatku dochodowym od osób prawnych brak jest takiego rozróżnienia, gdyż w podatku tym nie wyszczególnia się źródeł przychodów. Podyktowane jest to tym, że podatnicy opodatkowani tym podatkiem (zasadniczo osoby prawne) w większości przypadków uzyskują je z działalności gospodarczej, brak jest zatem potrzeby takiego szczegółowego rozgraniczenia źródeł przychodów jak w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych. Nawet jeśli przychody uzyskane są z innej aktywności niż działalność gospodarcza, to i tak podział ten ma drugorzędne znaczenie z uwagi na fakt, iż przewidziano jedną (19%) stawkę podatkową dla opodatkowania wszystkich dochodów uzyskanych przez podatników tego podatku. 5. Ryczałtowe koszty uzyskania przychodów. Ogólną zasadą jest, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (albo przynajmniej zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów). Tak wynika z art. 15 ust. 1 PDOPrU oraz art. 22 ust. 1 PDOFizU. Jednak w podatku dochodowym od osób fizycznych, poza ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca przewidział przypadki, gdy koszty zostały ograniczone do pewnych ryczałtowo określonych kwot (nie są to więc koszty faktycznie poniesione ). Katalog kosztów ryczałtowych jest zamknięty i został określony według przepisów art. 22 ust. 2 oraz ust. 9 PDOFizU w jeden z dwóch sposobów: kwotowo albo procentowo. Ryczałtowe koszty uzyskania przychodów mają zastosowanie wyłącznie do tych rodzajów przychodów, które zostały wprost określone w przepisach szczegółowych. Oznacza to, że koszty uzyskania pozostałych przychodów w szczególności z działalności gospodarczej ustala się na zasadach ogólnych. Podkreśla to także treść art. 22 ust. 12 PDOFizU, który stanowi, iż koszty ryczałtowe, o których tu mowa, nie mają zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 14 PDOFizU (w którym uregulowane zostały zasady opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej). Konieczność takiego wyraźnego rozgraniczenia wynikała z tego, że przychody na podstawie umów o dzieło bądź zlecenia mogą być zaliczane na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych albo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (i wówczas mają zastosowanie koszty ryczałtowe określone w art. 22 ust. 9 PDOFizU), albo do przychodów z działalności gospodarczej (i wówczas koszty ryczałtowe nie mają zastosowania wysokość kosztów uzyskania przychodów ustala się wówczas na podstawie ogólnych reguł wynikających z art. 22 oraz 23 PDOFizU). 4

Spis kosztów ryczałtowych zawiera poniższe zestawienie: Rodzaj przychodu Kwota kosztów Podstawa prawna 1 2 3 1. Z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej. 2. Z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego. 3. Z tytułu opłat licencyjnych za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanych w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną. 4. Z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Rozdział 1. Koszty uzyskania przychodów w ogólności Od 1335 zł rocznie do 2502,56 zł rocznie w zależności od takich zmiennych jak: a) ilość stosunków prawnych, z których podatnik uzyskuje przychody, b) zamieszkiwanie przez podatnika w innej miejscowości niż miejscowość, w której znajduje się zakład pracy. 50% uzyskanego przychodu (ale nie więcej niż 42 764 zł w skali roku połowa kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej). 50% uzyskanego przychodu (ale nie więcej niż 42 764 zł w skali roku połowa kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej). 50% uzyskanego przychodu (ale nie więcej niż 42 764 zł w skali roku połowa kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej), z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym Art. 22 ust. 2 pkt 1 4 PDOFizU. Art. 22 ust. 9 pkt 1 PDOFizU. Art. 22 ust. 9 pkt 2 PDOFizU. Art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU. 5

Rozdział 1. Koszty uzyskania przychodów w ogólności 1 2 3 5. Z osobiście wykonywanych działalności: artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. 6. Z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi. 7. Przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniach sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10 PDOFizU, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b PDOFizU, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b PDOFizU, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Art. 22 ust. 9 pkt 4 PDOFizU. 6

Rozdział 1. Koszty uzyskania przychodów w ogólności 1 2 3 powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 PDOFizU. 8. Z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 PDOFizU. 9. Przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony W wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 (tj. 111,25 zł miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł), a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego Art. 22 ust. 9 pkt 5 PDOFizU. 7