Rachunkowość zarządcza Kalkulacja kosztów Terminy, Klasyfikacja typów i metod kalkulacji. wykładowca: mgr inż. Rafał Cieślik Kalkulacja kosztów Co to jest kalkulacja kosztów? Kalkulacja jest to czynność obliczeniowa, zmierzająca do ustalenia kwoty kosztów przypadających na przedmiot kalkulacji 1, czyli ustaleniu wysokości jednostkowego kosztu produktu i wykazaniu jego struktury w przekroju elementów składowych. Elementami składowymi są pozycje kalkulacyjne. Według 2 termin kalkulacja stosuje się dla oznaczenia liczbowego zestawienia kosztów określonego przedmiotu (obiektu) kalkulacji według pozycji kalkulacyjnych. 1 Rachunkowość zarządcza, W.Gabrusiewicz, A.Kamela-Sowińska, H.Poetschke, Akademia Ekonomiczna w Poznaniu, Poznań 1996, str. 138. 2 Rachunkowość zarządcza, A.A. Jaruga, W.A.Nowak, A.Szychta, SWSPiZ w Łodzi, Łódź 1999, str. 228.
Jednostka kalkulacji Jednostką kalkulacji jest wyrażony za pomocą odpowiedniej miary produkt pracy, stanowiący przedmiot obliczenia jednostkowego kosztu wytworzenia, czyli przedmiotu kalkulacji w ujęciu jednostkowym. Procedura wyceny może być przeznaczona dla celów sprawozdawczych lub zarządczych. Obliczenie jednostkowego kosztu wytworzenia produktu to ostatni etap procesu kalkulacji. Przedmiot kalkulacji Przedmiotem kalkulacji jest jednostka produktu lub jej wielokrotność, jednoznacznie i dokładnie określona i wyrażona za pomocą odpowiedniej miary, odpowiadającej miarom naturalnym np. sztuka, kg, tona, metr lub umownym nie stosowanym w obrocie handlowym lub wewnątrzzakładowym np. tonokilometry, osobodni lub osiowagony. Oprócz produktu przedmiotem kalkulacji mogą być wyroby gotowe, półfabrykaty albo też usługi z przeznaczeniem na sprzedaż lub do wykorzystania wewnątrz przedsiębiorstwa np. koszty wyrobów gotowych lub usług wydziałów produkcji pomocniczej. Poza wymienionymi przedmiotem kalkulacji mogą być również koszty określonych transakcji np. w jednostkach handlowych lub instytucjach finansowych. Wybór przedmiotu kalkulacji jest ściśle uzależniony od tego, jakie wartości informacyjne powinien mieć wynik kalkulacji. Należy przy tym pamiętać o dokładnym określeniu produktów lub ich grup, różnicując je pod względem receptury, konstrukcji, wyposażenia, wymiarów, właściwości użytkowych i innych charakterystycznych cech, co pozwoli nam na zapobieganiu zaliczenia tych samych produktów do różnych przedmiotów kalkulacji. Niezbędne jest ustalenie dla każdego produktu z osobna przedmiotu kalkulacji w przypadku potrzeby kalkulowania kosztu wytworzenia poszczególnych rodzajów produkcji. Można też dodatkowo stosować oprócz przedmiotu kalkulacji dla wyrobów gotowych (przedmiot kalkulacji ostatecznych) przedmiot kalkulacji dla półfabrykatów (przedmiot kalkulacji przejściowy). Można też przyjąć za przedmiot grupę rodzajowo zbliżonych produktów, gdy kalkulowanie każdego produktu oddzielnie jest nieopłacalne lub sprawia istotne trudności. Przy ustaleniu przedmiotu kalkulacji należy wziąć pod uwagę następujące informacje: typ i rodzaj produkcji, jednostki miary produkcji obowiązującej w danym przedsiębiorstwie, obowiązujące jednostki miary produkcji przy jej sprzedaży, 2
wymagany stopień dokładności wyników kalkulacji, konieczność określenia zużycia zasobów, wymóg dotyczący zakresu i stopnia kontroli kosztów jednostkowych. W zależności od wymienionych czynników i elementów wyróżniamy: 1. Indywidualny przedmiot kalkulacji dotyczący wyrobu lub usługi jednego rodzaju, wyrażony w naturalnych jednostkach kalkulacyjnych. 2. Zbiorczy przedmiot kalkulacji traktowany jako uproszczony obejmujący różne rodzaje lub odmiany produktu. Jest on z reguły uzasadniony programem produkcji obejmującym wyroby różniące się między sobą tylko nielicznymi parametrami techniczno-eksploatacyjnymi. Ustala się wtedy wspólną jednostkę dla danej grupy wyrobów. Zadaniem kalkulacji jest, więc uzyskanie danych, na podstawie, których możemy ocenić ekonomiczną efektywność produktu, usługi lub procesu. W trakcie procesu kalkulacji określa się nie tylko łączne koszty przypadające na jednostkę kalkulacyjną, ale też poszczególne składniki kosztów tj. pozycje kalkulacyjne. Ma to szerokie zastosowanie m.in. dla: określenia poziomu kosztów dla ich dalszej analizy, kontroli kosztów, ustalaniu cen. Klasyfikacja typów i metod kalkulacji Zastosowanie różnych metod kalkulacji ze względu na technikę obliczeń jest zdeterminowany rodzajem procesu produkcyjnego, zróżnicowaniem produkcji i stopniem złożoności produktu. Przyjmując za kryterium klasyfikacji: 1. Czas sporządzenia kalkulacji wyróżniamy następujące typy kalkulacji: a) Kalkulacja ex ante (wstępna), b) Kalkulacja w trakcie wykonywania działalności, c) Kalkulacja ex post (wynikowa). 2. Procedury wyceny i moment kalkulacji to: a) Kalkulacja kosztów rzeczywistych, b) Kalkulacja kosztów normalnych, 3
c) Kalkulacja kosztów standardowych. 3. Zakres kosztów obejmuje: a) Kalkulację kosztów pełnych, b) Kalkulację kosztów częściowych (zmiennych). 4. Metody (techniki) obliczeń zawierają: a) Kalkulację podziałową prostą, b) Kalkulację podziałową ze współczynnikami, c) Kalkulację fazową (procesową), d) Kalkulację doliczeniową, e) Kalkulację produktów łącznych, f) Kalkulację kosztów działań. 5. Metody produkcji wyróżnią typy kalkulacji: a) Kalkulację przy produkcji masowej, b) Kalkulację przy produkcji seryjnej, c) Kalkulację procesową (stopniową), d) Kalkulację przy produkcji jednostkowej, e) Kalkulację przy produkcji sprzężonej. Szerzej omówimy kalkulacje sporządzane z punktu widzenia metodologii i specyfiki produktu wymienione w punkcie 4 powyższego zestawienia. Biorąc pod uwagę metody odnoszenia kosztów na jednostkę produkcji możemy wymienić dwie grupy kalkulacji: podziałową i doliczeniową. Kalkulacja podziałowa może być uznana za najprostszą. Jest stosowana przy produkcji prostej, zatem wówczas, gdy produkty są wytwarzane w jednym nieprzerwanym cyklu produkcyjnym, zaś proces ich grupowania odbywa się de facto według procesu technologicznego. Dotyczy produkcji materialnej, masowej, takiej jak np. węgiel, energia elektryczna, cukier, piwo itp. lub produktów o nieskomplikowanej technologii wytwarzania. Wspólną cechą odmian kalkulacji podziałowej jest to, że w każdym okresie sprawozdawczym uzyskuje się zawsze przeciętny koszt wytworzenia przedmiotu kalkulacji. 4
Druga grupa to kalkulacja doliczeniowa. Jest ona stosowana w produkcji złożonej wymagającej montażu, tzn. że produkowany wyrób składa się z wielu części produkowanych i montowanych na jednym lub kilku wydziałach. Przy takim rodzaju produkcji za pomocą kalkulacji doliczeniowej ustala się indywidualne bezpośrednie koszty wytworzenia danej serii wyrobu. Otrzymuje się w ten sposób przeciętny (średni) koszt wytworzenia. Kalkulacja podziałowa prosta Jest zwykle stosowana przy wytwarzaniu jednego nieskomplikowanego asortymentu produktów lub usług. Jednostkowy koszt wytworzenia jest ustalany poprzez podzielenie łącznych kosztów wytworzenia przez liczbę wytworzonych produktów. Przy wyliczeniu możemy posłużyć się następującym wzorem: k j jednostkowe koszty wytworzenia k i koszty i-tego rodzaju X wielkość produkcji k j = n k i i=1 X j Przykład: W kwietniu 2002 r przedsiębiorstwo wytworzyło 2000 szt. pewnego wyrobu. Koszty poniesione na ich wytworzenie przedstawia poniższe zestawienie. Ustalamy jednostkowy techniczny koszt wytworzenia. Pozycja kalkulacyjna Poniesione Ilość produkcji Koszty jednostkowe koszty Materiały bezpośrednie Płace bezpośrednie Koszty wydziałowe 30.000,00 8.000,00 18.000,00 2000 szt. 2000 szt. 2000 szt. 15,00 4,00 9,00 Razem 56.000,00 2000 szt. 28,00 Koszt jednostkowy wyrobu W powyższym przykładzie ustalono koszt jednostkowy dzieląc sumę każdej pozycji kalkulacyjnej kosztów przez ilość wyrobów, a następnie sumując uzyskane ilorazy. Problem nieco komplikuje się, gdy na początek i koniec okresu występują stany produkcji nie zakończonej. Rozliczanie jej może być dokonane według jednej z dwóch metod: 5
produkcję nie zakończoną (R) wycenia się według z góry ustalonego kosztu wytworzenia (planowanego lub ubiegłego okresu), który następnie jest odejmowany od łącznych kosztów produkcji poniesionych w danym okresie powiększonych o stan początkowy produkcji nie zakończonej. Koszt jednostkowy wytworzenia wyrobu gotowego ustala się dzieląc otrzymaną sumę kosztów przez ilość wytworzonych wyrobów: K o - R k Ilość (x) K o koszty całkowite poniesione w okresie, R k koszt wytworzenia x wielkość produkcji gotowej wyrażona w jednostkach naturalnych W wyniku tego obliczenia uzyskuje się łączną sumę kosztów wytworzenia wyrobów gotowych. produkcję nie zakończoną przelicza się na umowne jednostki kalkulacyjne, w celu sprowadzenia jej do wspólnego mianownika z produkcją gotową. Przeliczenie to następuje głównie w ten sposób, że produkcję nie zakończoną traktuje się jako pewien procent produkcji gotowej, wynikający z osiągniętego stopnia gotowości (absorpcji kosztów) produkcji nie zakończonej w stosunku do produkcji gotowej. Koszt jednostkowy wytworzenia wyrobu gotowego ustala dzieląc: K o ilość (x) + p x n K o koszty całkowite poniesione w okresie, p stopień przerobienia produkcji nie zakończonej wyrażony w % w stosunku do wyrobów gotowych, x n liczba wyrobów nie zakończonych x wielkość produkcji gotowej wyrażona w jednostkach naturalnych Przykład: Przedsiębiorstwo wytworzyło w bieżącym okresie 200 szt. wyrobów gotowych oraz 80 szt. wyrobów przetworzonych w 80%. Zestawienie kosztów okresu jest następujące: Pozycja kalkulacyjna Materiały bezpośrednie Płace bezpośrednie Koszty wydziałowe Poniesione koszty 4 224,00 1 584,00 2 112,00 Razem 7 920,00 6
1. Ilość produkcji: 200 szt. + (80 szt.. 80%) = 264 szt. 2. Kalkulacja kosztów: Materiały bezpośrednie 4 244 : 264 = 16,00 Płace bezpośrednie 1 584 : 264 = 6,00 Koszty wydziałowe 2 112 : 264 = 8,00 Koszt jednostkowy (k) = 30,00. 80% = 24,00 30,00 W powyższym przykładzie stopień zaawansowania produkcji nie zakończonej jest określony równomiernie wobec wszystkich pozycji kalkulacyjnych. W praktyce materiały są często wydawane w całości w momencie rozpoczęcia produkcji; wówczas kalkulacja kosztu jednostkowego wygląda w następujący sposób: Materiały bezpośrednie 16,00 x 100% = 16,00 Płace bezpośrednie 6,00 x 80% = 4,80 Koszty wydziałowe 8,00 x 80% = 4,40 27,20 Kalkulacja podziałowa ze współczynnikiem Kalkulacja podziałowa ze współczynnikiem jest stosowana do kalkulacji wielu asortymentów wyrobów, wykonywanych z tych samych materiałów (niekiedy o różnych gatunkach) i według tej samej technologii. Metoda ta polega na sprowadzeniu różnych wyrobów do wspólnego mianownika poprzez przeliczenie ich za pomocą współczynników, charakteryzujących wzajemne relacje kosztów produkcji poszczególnych wyrobów np. wg ciężaru, pojemności, grubości itp. Można to wyrazić następującą formułą: a k współczynnik podziału kosztów, k j jednostkowy koszt wytworzenia, k i - koszty i-tego rodzaju, k j = n k i i=1 x j a k 7
x j - ilość, Przy tym typie kalkulacji podziałowej kluczowym zagadnieniem jest ustalenie właściwych współczynników pozwalających na możliwie prawidłowy podział kosztów między poszczególne przedmioty kalkulacji. Współczynnik pozwalający na sprowadzenie określonych wyrobów do wspólnego mianownika (jednostek umownych) powinien być tak dobrany, żeby uwzględniał technologię produkcji, zużycie materiałów, płac i innych kosztów na jednostkę produktu, a tym samym umożliwiał względnie prawidłowy podział kosztów na poszczególne wyroby. Tylko w wyjątkowych wypadkach mogą być stosowane jednakowe współczynniki przeliczeniowe do wszystkich pozycji kalkulacyjnych danego wyrobu. Przeważnie ustalane są odrębne współczynniki dla materiałów i pozostałych kosztów lub niekiedy nawet dla poszczególnych pozycji kalkulacyjnych kosztów. Na ogół trudno jest dobrać jeden uniwersalny współczynnik charakteryzujący możliwie wiernie udział poszczególnych pozycji kalkulacyjnych w koszcie wytworzenia wyrobu gotowego. Dlatego często stosuje się współczynniki wyprowadzone z kosztu wytworzenia poszczególnych wyrobów, ustalonego na podstawie danych technicznych np. norm zużycia i stawek. Dla przeprowadzenia kalkulacji podziałowej ze współczynnikami konieczne jest ustalenie następujących danych: ilości wyprodukowanych wyrobów w ciągu okresu sprawozdawczego, współczynnika dla każdego wyrobu, łącznej liczby jednostek współczynnikowych. Jednostki współczynnikowe ustala się mnożąc rzeczywiste ilości poszczególnych rodzajów wyrobów (usług) przez odpowiadające im współczynniki. Po podsumowaniu uzyskanych iloczynów otrzymuje się wielkość produkcji wyrażoną w umownych przedmiotach kalkulacji. sumy poniesionych kosztów w przekroju poszczególnych pozycji kalkulacyjnych, kosztu wytworzenia jednostki, współczynnikowej który otrzymuje się z podzielenia sumy poniesionych kosztów produkcji przez łączną liczbę jednostek współczynnikowych, jednostkowych kosztów wytworzenia wyrobów, które uzyskuje się w rezultacie pomnożenia kosztu wytworzenia jednostki współczynnikowej przez współczynnik kalkulowanego wyrobu. 8
Przykład 1 Spółka produkuje dwa rodzaje opakowań o pojemności 50 g i 100 g. W bieżącym okresie wytworzono 320 opakowań po 50 g i 200 opakowań po 100g. Poniesione koszty: Pozycja kalkulacyjna Materiały bezpośrednie Płace bezpośrednie Koszty wydziałowe Poniesione koszty 8 240,00 1 508,00 1 124,00 Razem 10 872,00 Założono, iż koszty produkcji są proporcjonalne do pojemności opakowań tj. 1:2., zatem: Opakowania 50 g Opakowania 100g Ilość Współczy nnik Ilość jedn. współczynnika Koszt 1 współczynnika 1:2 Koszt WG Koszt łączny 320 1 320 15,10 15,10 4 832,00 200 2 400 15,10 30,20 6 040,00 720 10 872,00 Koszt 1 współczynnika = 10872 : 720 = 15,10 Przykład 2 Jednostka wytwarza dwa produkty różniące się wagą i pracochłonnością. W wyniku analizy ponoszonych kosztów ustalono dla nich następujące współczynniki: Produkt A Produkt B Materiały bezpośrednie 1 2 Koszty przerobu (pozostałe koszty) 3 5 W ciągu okresu poniesiono następujące koszty: Materiały bezpośrednie 13600,00 Koszty przerobu (pozostałe koszty) 6400,00 Razem 20000,00 W ciągu okresu wytworzono: produktów A (przerobionych w 100%) produktów gotowych B (przerobionych w 100%) produktów B (przerobionych w 50%) Razem 200 szt. 160 szt. 80 szt. 440 szt. Rozwiązanie: 1. Ustalenie wielkości produkcji wytworzonej w danym okresie. 9
Produkty A : 200 szt. przerobionych w 100% 200 szt. Produkty B : 160 szt. przerobionych w 100% 160 szt. 80 szt. przerobionych w 50 % 40 szt. razem produkty B 200 szt. 2. Kalkulacja wytworzonych produktów Produkt Liczba wytworzonych produktów (szt.) Współczynnik Liczba jednostek kalkulacyjnych przeliczeniowych (szt.) Koszt jednostki kalkulacyjnej przeliczeniowej (zł) Materiały bezpośrednie (13 600 zł.) A B 200 240 1 2 200 480 20 20 Razem 680 20 Koszty przerobu (pozostałe koszty) (6 400 zł) A 200 3 600 4 B 200 5 1000 4 Razem 1600 Koszt jednostkowy produktu gotowego (zł) 20 40 12 20 Koszt jednostkowy produktu nie zakończonego (zł) 40 50% od 20 = 10 3. Ustalenie kosztu jednostki kalkulacyjnej przeliczeniowej. 13 600,00 Materiały bezpośrednie = 680 jedn. Koszty przerobu (pozostałe koszty): = 20 zł./jedn. 6 400,00 = 4 zł/jedn. 1 600 jedn. 4. Zestawienie kalkulacji Treść Produkty gotowe Produkt nie A B zakończony B Materiały bezpośrednie Koszty przerobu 20 12 40 20 40 10 Razem 32 60 50 5. Sprawdzenie prawidłowości obliczeń kalkulacyjnych: Produkty gotowe A Produkty gotowe B 200 szt. po 32,00 = 6 400 zł. 160 szt. po 60,00 = 9 600 zł. 10
Produkty B nie zakończone Razem 80 szt. po 50,00 = 4 000 zł. 20 000 zł. Kalkulacja fazowa (procesowa) Jest stosowana przy produkcji masowej i wieloseryjnej składającej się z szeregu kolejnych faz (procesów) wytwórczych np. produkcja włókiennicza, odlewnicza, przetwórstwo owoców itp. Przy zastosowaniu tej metody ustala się nie tylko jednostkowy koszt wytworzenia wyrobu gotowego przekazywanego do magazynu, ale też koszty półfabrykatów w poszczególnych fazach procesu wytwórczego. W kalkulacji procesowej każdy proces produkcyjny jest traktowany jako oddzielny etap kalkulacji. Obliczanie kosztu jednostkowego można wyrazić formułą: m n K jf = i =1 K jf koszt jednostkowy j-tego półfabrykatu w fazie f, K if koszt i-tego rodzaju w fazie f, X jf ilość j-tego półfabrykatu w fazie f Κ if f=1 X jf Cechą produkcji fazowej jest to, że każda faza produkcyjna nie licząc ostatniej kończy się przekazaniem półproduktów do następnej fazy, bądź przejściowo do podręcznego magazynu międzyfazowego. W ostatniej fazie produkcyjnej powstają wyroby gotowe. Kalkulacja przy produkcji fazowej ma charakter wielostopniowy, gdzie każdy oddzielny proces produkcyjny jest traktowany jako odrębny etap kalkulacji. W celu jej przeprowadzenia konieczne jest właściwe grupowanie odpowiednich kosztów na kontach analitycznych. Kalkulacja przy produkcji fazowej może być przeprowadzona w zależności od rozwiązań przyjętych w procesie produkcji: metodą półfabrykatową polegającą na obliczeniu kosztu jednostkowego produktu narastająco w wyniku wliczenia do kosztów każdej fazy wartości półfabrykatów pobranych z poprzedniej fazy, metodą bezpółfabrykatową polegającą na obliczaniu kosztu jednostkowego produktu gotowego poprzez zsumowanie jednostkowego kosztu wytworzenia poniesionego w poszczególnych fazach produkcyjnych. 11
Przykład: Przedsiębiorstwo wyprodukowało w okresie sprawozdawczym w wydziale I 200 sztuk półfabrykatów, a w wydziale II 150 sztuk wyrobów gotowych. Różnicę ilościową między produkcją wydziału I a wydziału II stanowi produkcja w toku w wydziale II, składająca się z 50 sztuk półfabrykatów pobranych z wydziału I, które nie zostały poddane przerobowi w wydziale II do końca okresu sprawozdawczego. Poszczególne wydziały pokrywają się z fazami produkcyjnymi. Koszty fazy I wyniosły 24000 zł. Na sumę tę składają się: materiały bezpośrednie 15000 zł płace bezpośrednie 6000 zł koszty wydziałowe wydziału I 3000 zł Koszty fazy II wyniosły 12000 zł. Na sumę tę składają się: płace bezpośrednie 5000 zł koszty wydziałowe wydziału II 7000 zł Kalkulacja koszty fazy I - 24000 zł : 200 półfabrykatów = 120 zł koszty fazy II - 12000 zł : 150 wyrobów gotowych = 80 zł razem koszt wytworzenia wyrobu gotowego 200 zł. Kalkulacja doliczeniowa Metoda ta jest stosowana w firmach wytwarzających na masową skalę szeroki asortyment wyrobów, zróżnicowany pod względem rozmiarów produkcji, konstrukcji a także technologii procesu wytwórczego lub przy produkcji jednostkowej w niewielkich seriach, złożonej technologicznie, gdy wyroby składają się z wielu części, wytwarzanych i montowanych na różnych wydziałach. Kalkulacja doliczeniowa polega na tym, że odrębnie są kalkulowane koszty wytworzenia całego przedmiotu kalkulacji objętego oddzielnym zleceniem produkcyjnym. W rezultacie tworzy się następującą strukturę kosztów: koszty bezpośrednie związane z wytwarzaniem wyróżnionych jednostek kalkulacyjnych, koszty bezpośrednie, wspólne dla wytwarzania wielu kosztów lub wszystkich produktów, które podlegają doliczeniu do kosztów bezpośrednich. 12
Przedmiotem kalkulacji może być seria, partia lub sztuka wyrobu, a także asortyment, a nawet grupa asortymentowa ( rodzina ) wyprodukowanych wyrobów, lub usług (np. budowa, remont). Dla każdego zlecenia otwiera się do konta syntetycznego Koszty produkcji urządzenie analityczne w postaci tzw. karty kalkulacyjnej, zlecenia. Ogólne zasady stosowania kalkulacji doliczeniowej są następujące: 1. na poszczególne karty kalkulacyjne odnosi się koszty bezpośrednie zlecenia na podstawie dokumentów (dowody pobrania materiałów, karty robocze), 2. koszty bezpośrednie i pośrednie są sumowane na poszczególnych kartach kalkulacyjnych; suma kosztów bezpośrednich i wydziałowych, odniesionych na kartę zlecenia produkcyjnego, określa koszt wytworzenia wyrobów lub usług objętych danym zleceniem (karta kalkulacyjną). 3. koszty pośrednie produktów (koszty wydziałowe) dolicza się na poszczególne karty kalkulacyjne w stosunku do określonych wielkości, korzystając z odpowiednich kluczy podziałowych. Kluczami podziałowymi czyli wielkościami wyrażającymi proporcjonalną zależność w stosunku do doliczanych kosztów, mogą być zarówno mierniki ilościowe jak i wartościowe, stałe lub zmienne, charakteryzujące się jednak określonym związkiem z rozliczanymi kosztami. Istnieją klucze doliczeniowe do rozliczania kosztów pośrednich produkcji (wydziałowych) oraz kosztów ogólnych (zarządu). klucze dla kosztów wydziałowych np. płace bezpośrednie z narzutami, materiały bezpośrednie, suma kosztów bezpośrednich, maszyno- lub roboczogodziny, inne mierniki wykonanej pracy (tony ładunku, przejechane kilometry, ilości wytworzonych produktów lub usług itp.) klucze dla kosztów zarządu np. techniczne koszty wytworzenia, koszty przerobu, płace bezpośrednie, suma kosztów bezpośrednich, ilościowe miary pracy itp. W zależności od rodzaju produkcji oraz jej organizacji mogą występować dwie odmiany kalkulacji doliczeniowej: 1. Kalkulacja zleceniowa, która jest stosowana w produkcji niepowtarzalnej (jednostkowej, małoseryjnej) w długich odstępach czasu. Polega ona na tym, że odrębnie kalkulowane są koszty wytworzenia przedmiotu kalkulacji objętego oddzielnym zleceniem produkcyjnym. Jej przedmiotem jest konkretne zlecenie produkcyjne na wytwarzanie części składowej produktu, produkt lub serię produktów lub usług. Kalkulacja doliczeniowa zleceniowa ma powszechne zastosowanie w przypadku produkcji budowlano- 13
montażowej, przy której odrębnie jest kalkulowany każdy wykonywany obiekt bądź remont istniejącego obiektu. Przykład W miesiącu sprawozdawczym przedsiębiorstwo wykonywało produkcję na dwa zlecenia produkcyjne: zlecenie 1 sztuk wyrobów X i zlecenie 2 10 sztuk wyrobów Y. Koszty produkcji zaewidencjonowane na odpowiednim koncie syntetycznym w przekroju pozycji kalkulacyjnych przedstawiają się następująco: Pozycje kalkulacyjne Materiały bezpośrednie Płace bezpośrednie Koszty wydziałowe Razem 40000 Koszty produkcji (w zł) ogółem Zlecenie 1 Zlecenie 2 20000 8000 12000 8000 3000 5000 12000?? Na podstawie przedstawionych danych należy sporządzić kalkulację produkowanych wyrobów wiedząc, że wszystkie wyroby zostały zakończone, a koszty wydziałowe są rozliczane w stosunku do płac bezpośrednich. Pozycje kalkulacyjne Materiały bezpośrednie Płace bezpośrednie Koszty wydziałowe 12000 : 8000 x 100 = 150% Koszt wytworzenia zlecenia 8000 3000 Zlecenie 1 (w zł) Koszt jednostkowy 1600 600 Zlecenie 2 (w zł) Koszt wytworzenia zlecenia 12000 5000 Koszt jednostkowy 1200 500 4500 900 7500 750 Razem techniczny koszt wytworzenia 15500 3100 24500 2450 2. Kalkulacja asortymentowa (remanentowa, okresowa) stosowana jest w produkcji seryjnej lub wieloseryjnej złożonej (montażowej). Kalkulacja asortymentowa polega na tym, ze zamiast oddzielnego kalkulowania kosztów poszczególnych zleceń produkcyjnych uruchamianych w ciągu miesiąca kalkuluje się koszty produkcji danego wyrobu wytworzonego w konkretnym miesiącu, bez względu na liczbę serii produkowanych w tym miesiącu. Jej przedmiotem jest konkretny asortyment produkowanych wyrobów, dla którego jest otwierane odpowiednie urządzenie ewidencyjne służące do grupowania kosztów związanych z produkcją tego asortymentu. Przykład W okresie sprawozdawczym jednostka gospodarcza poniosła koszty wyszczególnione w poniższej tabeli (rubryka 2). Koszty bezpośrednie poszczególnych produktów wynikają z dokumentacji źródłowej, rozdzielników kosztów i ewidencji szczegółowej prowadzonej do 14
konta Koszty działalności podstawowej. Wykazane w tabeli koszty pośrednie ogółem (zakupu, wydziałowe, sprzedaży, zarządu) wpisano na podstawie zapisów na kontach syntetycznych i analitycznych. Produkty A (100 szt.) Produkty A (100 szt.) Lp Wyszczególnienie (pozycje kalkulacyjne) Koszty ogółem Koszty razem Koszt jednostkowy Koszty razem Koszt jednostkowy 1 2 3 4 5 6 7 A B C D Materiały bezpośrednie Koszty zakupu (10%) Płace bezpośrednie Koszty wydziałowe (50%) 4000,00 400,00 1000,00 500,00 1000,00 100,00 400,00 200,00 10,00 1,00 4,00 2,00 3000,00 300,00 600,00 300,00 15,00 1,50 3,00 1,50 E Techniczny koszt wytworzenia 5900,00 1700,00 17,00 4200,00 21,00 ( A D) F Koszty zarządu (20%) 1180,00 340,00 3,40 840,00 4,20 G Całkowity koszt produkcji 7080,00 2040,00 20,40 5040,00 25,20 (E + F) H Koszty sprzedaży (5%) 354,00 102,00 1,02 252,00 1,26 I Koszt własny sprzedanych produktów (G + H) 7434,00 2142,00 21,42 5292,00 26,46 W zakładowym planie kont ustalono, że kluczem rozliczenia kosztów pośrednich jest: a) dla rozliczenia kosztów zakupu zużycie materiałów bezpośrednich b) dla rozliczenia kosztów wydziałowych płace bezpośrednie c) dla rozliczenia kosztów zarządu techniczny koszt wytworzenia produktów d) dla rozliczenia kosztów sprzedaży całkowity (zakładowy) koszt własny. W ciągu okresu sprawozdawczego wytworzono 100 szt. wyrobów A i 200 szt. wyrobów B. 1.Obliczenie wskaźników procentowych do rozliczenia kosztów pośrednich: 400x100 a) kosztów zakupu : = 10% 4 000 500x100 b) kosztów wydziałowych : = 50% 1 000 1 180x100 c) kosztów zarządu : = 20 % 5 900 354x100 d) kosztów sprzedaży : = 5 % 7 080 15
Kalkulacja produktów łącznych Produkcja łączna (sprzężona, skojarzona) polega na wytworzeniu w procesie technologicznych z jednego wsadu surowcowego równocześnie kilku wyrobów różniących się właściwościami użytkowymi, cechami fizycznymi lub chemicznymi. Żadnego z wyrobów procesu łącznego nie można wyprodukować oddzielnie bez jednoczesnego wytworzenia pozostałych wyrobów. Z punktu widzenia kalkulacji otrzymane w jednym procesie produkty łączne dzieli się na: produkty główne (otrzymywane w wyniku działalności), produkty uboczne (tzw. przymusowe nie są celem procesu produkcyjnego ale mogą być sprzedawane lub zużyte na własne potrzeby) i odpady produkcyjne. Nie można w sposób jednoznaczny i dokładny ustalić, jaka część kosztów łącznych odnosi się do poszczególnych kategorii produktów procesu sprzężonego. Kalkulację kosztów przy produkcji łącznej przeprowadza się, więc na podstawie umownych założeń: koszty wytworzenia odpadów produkcyjnych nie są kalkulowane, koszty wytworzenia produktów ubocznych wycenia się na poziomie przychodu z ich sprzedaży, pomniejszonego o koszty sprzedaży, przeciętny udział kosztów ogólnych zarządu oraz koszty dodatkowej obróbki uszlachetniającej tych produktów, gdy przeprowadza się dodatkowo takie zabiegi, w celu ustalenia kosztu wytworzenia ogółem produktów głównych koszty procesu łącznego są pomniejszone o koszty wytworzenia wszystkich produktów ubocznych, procedura obliczenia kosztu jednostkowego wytworzenia jest uzależniona od liczby produktów głównych uzyskiwanych w procesie łącznym. Kalkulacja kosztów działań Kalkulacja kosztów działań jest stosunkowo młodą metodą, powstałą w latach osiemdziesiątych jako nowy sposób pomiaru i rozliczania kosztów pośrednich (zwana ABC), czyli rachunek kosztów działań. Terminem działanie określa się zbiór powtarzalnych, jednorodnych lub podobnych zdarzeń lub czynności wykonywanych w celu realizacji określonej funkcji gospodarczej i powodujących powstawanie kosztów. Zgodnie z koncepcją ABC koszty pośrednie są rozliczane na produkty za pomocą wielu różnych podstaw rozliczenia. 16
Sporządzenia kalkulacji według założeń ABC wymaga zaprojektowania nowego systemu rachunku kosztów, w którym najważniejszymi elementami są: wewnętrzne działania lub procesy, koszty w przekroju działań, jednostki miary wielkości każdego działania. W celu rozliczenia kosztów działań na produkty jest konieczny wybór jednostki miary, wielkości działania za pomocą, której dokonuje się ilościowego pomiaru działania i która umożliwia określenie proporcjonalnego związku między ilością wykonanego działania a kosztami tego działania. Koszty są w ostatecznym efekcie ponoszone w celu wytworzenia lub sprzedaży produktów a przyczyną ich powstawania są nie bezpośrednio produkty, lecz działania. Literatura: 1. Rachunkowość zarządcza, wydanie III zmienione i rozszerzone, praca pod redakcją Teresy Kiziukiewicz, Ekspert wydawnictwo i doradztwo, Wrocław 2001, 2. Rachunkowość zarządcza dla niewtajemniczonych, Leslie Chadwick, Placet Agencja Wydawnicza, Warszawa 1997, 3. Rachunkowość zarządcza, W.Gabrusiewicz, A.Kamela-Sowińska, H.Poetschke, Akademia Ekonomiczna w Poznaniu, Poznań 1996, 4. Rachunkowość zarządcza, A.A. Jaruga, W.A.Nowak, A.Szychta, SWSPiZ w Łodzi, Łódź 1999. 17