Identyfikacja centrów kosztów według wymogów budżetowania a rachunkowości finansowej w obszarze działalności pomocniczej

Michał Chalastra * Identyfikacja centrów kosztów według wymogów budżetowania a rachunkowości finansowej w obszarze działalności pomocniczej Wstęp W ogólnym zakresie rachunkowości przedsiębiorstwa funkcjonują dwa systemy rachunkowości finansowej i budżetowania. Jednym z elementów wspólnych obu z nich jest baza danych pierwotnych o kosztach. Zawiera ona informacje o poniesionych kosztach, przy czym są to dane pierwotne czyli niezagregowane. Każdy z tych systemów może następnie przetwarzać je według swoich potrzeb (Polak, 2007, s 264). Wymagane przez nie kryteria rejestracji informacji nie są jednak takie same, co wynika z celów jakie powinny one realizować. Głównym zadaniem rachunkowości finansowej jest dostarczenie rzetelnej informacji o sytuacji finansowej podmiotu. Przy czym są to informacje syntetyczne obejmujące całą jednostkę(śnieżek, Wiatr, 2007, s. 238, por. Winiarska, 2009, s. 35). Do zadań budżetowania można natomiast zaliczyć miedzy innymi realizacje celów, które zazwyczaj zmierzają do poprawy osiąganych wyników(martyniuk, Wermut, 2003 s.1) Według dobrych reguł zarządzania każdy cel powinien mieć precyzyjnie wyznaczoną osobę odpowiedzialną za jego realizację oraz przydzielone środki wyrażone w formie budżetu(łada Cieślak, 2002, s. 305). Ważne jest, zatem aby na potrzeby budżetowania rejestrować koszty zgodnie z zakresem odpowiedzialności konkretnych osób tzw. kierowników centrów odpowiedzialności, co nie jest wymagane w rachunkowości finansowej(gierusz, 2001, s. 44). Zadania optymalizacyjne prawidłowo realizuje się na podstawie analizy danych szczegółowych a nie wyłącznie syntetycznych. Z tego powodu często potrzebne są tu informacje o kosztach z dokładnością do pojedynczych faz procesów gospodarczych(januszewski, 2002, s. 212). W tym przypadku rachunkowość finansowa również nie wymaga takiej szczegółowości analizy danych jak budżetowanie. Jednym z elementów decydującym o dostępności informacji na temat kosztów jest identyfikacja mpk. Wymogi obu systemów w tym zakresie nie są jednak równe. 1. Struktura organizacyjna a mpk Identyfikacja centrów kosztów tylko do poziomu struktury organizacyjnej zazwyczaj nie jest kryterium wystarczającym. Wynika to z faktu, że zasady jej tworzenia nie są tożsame z wymogami zarówno rachunkowości finansowej jak i budżetowania. Bardzo często pojedyncze pozycje struktury organizacyjnej powinny podlegać dalszemu uszczegółowieniu na bardziej analityczne mpk (Gie- * Mgr, Katedra Rachunkowości Wydziału Zarządzania UG

20 Michał Chalastra rusz, 2002, s. 305). Wzorcowe dla budżetowania zasady takiej analizy centrów kosztów prezentuje poniższy przykład. Wzorcowe zasady identyfikacji mpk w zakresie kosztów stałych dla działalności pomocniczej według wymogów budżetowania 1. Koszty centralne działu, 1.1. Koszty wydziałowe stałe, 1.1.1. Koszty administracji centralnej działu pomocniczego, 1.1.2. Koszty wydzielonej infrastruktury wspólnej działu pomocniczego, 1.1.3. Koszty ogólnowydziałowe stałe działu pomocniczego, 2. Zespół specjalistów z dziedziny A, 2.1. Klasy 1, 2.2. Klasy 2, 3. Sprzęt techniczny X, 4. Sprzęt techniczny Y, 5. Sprzęt techniczny wraz z obsługą Z. Według wymogów rachunkowości finansowej koszty centralne działu pomocniczego należy podzielić na dwie kategorie: 1. Koszty wydziałowe stałe, 2. Koszty wydziałowe zmienne. Obowiązują tu takie same reguły jak w przypadku kosztów wydziałowych działalności podstawowej. Wynika to z wymogów ustawy o rachunkowości oraz MSR Nr 2 w zakresie rozliczania kosztów wydziałowych stałych względem normalnej zdolności produkcyjnej. Co prawda wspomniane uregulowania odnoszą się wprost do kategorii kosztu wytworzenia, jednak ze względu na fakt, że koszty działalności pomocniczej obciążają koszty wytworzenia, reguła ta powinna być tu również stosowana. Dla potrzeb budżetowania kategoria kosztów wydziałowych stałych, w tym przypadku działalności pomocniczej często powinna być podzielona na jeszcze bardziej szczegółowe mpk. Przykładowo, mogą to być takie centra jak: 1. Koszty administracji centralnej działu pomocniczego X, 2. Koszty wydzielonej infrastruktury wspólnej działu pomocniczego X, 3. Koszty ogólnowydziałowe stałe działu pomocniczego X. Wśród kosztów administracji centralnej ująć należy pozycje związane z utrzymaniem kierownika jednostki i pracowników obsługi przykładowo administracyjnej. Koszty te scharakteryzować można, jako wynikające z funkcjonowania administracyjnego działu osobowego w zakresie działalności technicznej. Różnić mogą się one od podobnych jednostek w obszarze administracji ogólnej, powinny być jednak zbliżone do analogicznych mpk pozostałych komórek działalności pomocniczej czy podstawowej. Celem utworzenia analizowanego mpk jest możliwość porównania jego kosztów względem innych podobnych jednostek. Sumę kosztów takiego centrum podzielić można przez szereg różnych wielkości w celu ustalenia wskaźników kosztochłonności.( Gierusz, 2001, s.44) Jednym z przykładów może być tutaj ilość zatrudnionych w dziale pracowników. Uzasadnieniem zastosowania omawianego wskaźnika jest fakt, że do zadań podstawowych opisywanego centrum należy realizacja czynności związa-

Identyfikacja centrów kosztów według wymogów budżetowania a 21 nych z zarządzaniem, a nie wykonywanie konkretnych prac zgodnych z profilem danego działu pomocniczego. Przyjąć, zatem można założenie, że w budżecie, koszty na jednego pracownika w administracyjnych działach technicznych powinny być zbliżone a nawet równe w skali całej firmy. Przykładowo, koszty BHP, administracyjne, informatyczne, szkolenia itp. często należy planować normą centralną na jednego pracownika. Normy te powinny być równe dla wszystkich podmiotów z danej kategorii, w tym przypadku jest to administracyjne mpk z obszaru technicznego. Drugą wielkością wykorzystywaną do tworzenia wskaźników efektywności dla omawianego centrum może być jednostka działalności podległych mu mpk. Przykłady ich doboru przedstawia tabela nr 1. Tabela 1. Przykładowe wielkości wykorzystywane do budowy wskaźników efektywności komórek administracji centralnej działalności pomocniczej Lp. Dział administracji centralnej w zakresie działalności pomocniczej wskaźnika efektywności mpk Jednostka wykorzystywana do budowy 1 Zarządzanie nieruchomościami Metr kwadratowy powierzchni użytkowej nadzorowanych obiektów 2 Zarządzanie flotą samochodową Ilość nadzorowanych samochodów 3 Zarządzanie działem informatycznym Ilość nadzorowanych komputerów 4 Zarządzanie pracą specjalistów np. Ilość roboczogodzin potencjalnych nadzorowanych specjalistów pracowniami remontowymi Źródło: opracowanie własne Należy podkreślić, że zaprezentowane wskaźniki efektywności funkcjonują poprawnie jedynie wówczas, gdy, czynności podległych danemu centrum kosztów wszystkich mpk wymierne są w takich samych jednostkach. Ustalenie tych wskaźników umożliwia porównywanie ich wartości z tzw. dobrymi wzorcami(kowalak, 2002, s. 281). Mogą nimi być inne jednostki w firmie, grupie kapitałowej lub też ceny usług obcych. Przykładem niech będzie tu zarządzanie nieruchomościami czy flotą samochodową gdzie relatywnie łatwo jest porównać ceny usług dostępnych na rynku z kosztami jednostkowymi analogicznych mpk. Zaznaczyć należy, że porównanie wprost kosztów jednostkowych i cen rynkowych nie zawsze jest poprawne. Wynikać może to z różnicy standardu tych usług oraz zysku doliczanego przez firmy obce. W wielu przypadkach dostarcza jednak właściwych informacji na temat poziomu kosztów konkretnego mpk. 1 Dzięki temu podczas planowania budżetu można dążyć do stanu określonego przez wspomniane dobre wzorce(chalastra, 2005, s. 19). Identyfikacja działu administracji centralnej pozwala, zatem na realizacje jednego z najważniejszych zadań budżetowania, jakim jest optymalizacja przyszłych procesów. Jest to możliwe ze względu na oddzielenie kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników określonych kategorii od kosztów ponoszonych na: 1 Porównując koszty danego mpk z cenami rynkowymi uwzględnić należy różnicę pomiędzy tymi kategoriami w postaci zysku. Na poziomie mpk wyznaczyć można go metodą alternatywnych kosztów kapitału zamrożonego w aktywach mpk.

22 Michał Chalastra 1. Utrzymanie ich wyposażenia specjalistycznego o istotnej wartości, 2. Funkcjonowanie innych grup zawodowych pracowników, 3. Realizację zadań podstawowych działu. 2. Infrastruktura wspólna Jeżeli w ramach działu pomocniczego występuje techniczna infrastruktura wspólna to może ona zostać wydzielona, jako samodzielne i niezależne od administracji centralnej, mpk. Rozwiązanie takie zalecane jest wówczas, gdy spełniane są następujące warunki: 1. Każde z wymienionych mpk (administracja i infrastruktura wspólna) wykonuje inne działania według reguł rachunku, abc, 2. Koszty każdego ze wskazanych mpk są relatywnie wysokie - na poziomie uzasadniającym identyfikację odrębnych centrów kosztów, 3. Centra, o których mowa nie świadczą usług dla jednostek spoza tego działu, a jedynie podległym mu mpk, Celem wydzielenia, mpk Infrastruktura wspólna odrębnego od centrum Koszty ogólno administracyjne jest analiza wspomnianych wcześniej wskaźników efektywności. Metoda ta funkcjonuje poprawnie tylko w przypadku, gdy koszty wykorzystywane do wyznaczenia wskaźnika efektywności określonej czynności tylko jej dotyczą. W sytuacji, gdy jedno mpk obejmie takie kosztowne wyposażenie techniczne wykorzystywane przez podległe jednostki, wskaźnik ten może być mylący. Na jego wartość wpływ będą miały, bowiem nie tylko koszty związane z utrzymanie pracowników obsługi, ale także wspomnianego wyposażenia technicznego. Jeżeli koszty infrastruktury wspólnej są znacznej wartości może zaistnieć potrzeba ich podziału na jeszcze bardziej szczegółowe mpk. Przykładami omawianych centrów kosztów mogą być: budynek, infrastruktura energetyczna czy środki transportu. Celem jest tu ustalenie indywidualnych wskaźników efektywności, co pozwala na optymalizację realizowanych procesów. Innym powodem utworzenia wskazanych mpk jest fakt, że zarządzanie każdym z nich wymaga specjalistycznej wiedzy co oznacza, że każde z nich może mieć innego kierownika. Jeżeli natomiast analizowane zasoby wspólne, charakteryzują się relatywnie niskimi kosztami to pomimo powyższych zaleceń można je ująć w mpk Koszty ogólno administracyjne. Odrębne wskaźniki efektywności dla administracji i infrastruktury ustali się wówczas na podstawie wybranych pozycji kosztów. Powinny być to koszty według typów działalności, odpowiednio związanych z utrzymaniem pracowników i infrastruktury wspólnej. W przypadku, gdy mpk Infrastruktura wspólna nie realizuje mierzalnych usług lub ich pomiar związany jest z niewspółmiernymi do efektów działaniami administracyjnymi koszty tego mpk mogą być rozliczane według takich samych reguł jak Centrum administracji wydziału pomocniczego. Pod pojęciem podział według mierzalnych usług należy rozumieć sytuację, gdy koszty danego mpk rozliczane są na podstawie ewidencji wykonanych czynności. Teoretycznie, według zasad rachunku kosztów działań można prowadzić rejestrację ilości

Identyfikacja centrów kosztów według wymogów budżetowania a 23 czynności zrealizowanych przez każde, w tym również analizowane, mpk. Przykładowo, dla administracji centralnej działu będzie to czas pracy poświęcony na rzecz podległych mpk. W przypadku infrastruktury wspólnej może to być czas korzystania lub potencjał przeznaczony na obsługę konkretnych mpk. Jednak z powodu dużej pracochłonności podczas rozliczania kosztów o niewielkiej wartości pojedynczych czynności oraz małej wiarygodności ta metoda nie jest zalecana. Ponieważ koszty tych centrów należą do jednej kategorii - kosztów wspólnych może tu być zastosowany taki sam klucz podziałowy dla całej grupy. W tym celu można utworzyć dodatkowe konto w zespole 5. Sumowane będą na nim koszty wszystkich powyżej analizowanych mpk a następnie w jednej zbiorczej pozycji obciążą one podległe jednostki. Efektem tego będzie zmniejszenie ilości wierszy w raporcie zawierającym analizę kosztów przenoszonych na inne mpk. Ze względu na fakt, że koszty te są poza zakresem odpowiedzialności ich kierowników nie ma to wpływu na jakość informacji dostępnej w ramach rachunkowości zarządczej, w tym również budżetowania. Wszelkie zasady poprawnej formy raportowania sugerują takie właśnie rozwiązanie (Gorczyńki, Chalastra 2002). Nie jest ono jednak podyktowane potrzebami rachunkowości finansowej. Wymogi budżetowania w tym zakresie są więc szersze. Ze względu na możliwość całkowitej automatyzacji omawianego procesu, poprzez odpowiednie zaprojektowanie systemu finansowo księgowego, działanie to poprawia jakość informacji dostępnej w ramach budżetowania przy jednoczesnym ograniczeniu pracochłonności. W szczególnie rozbudowanych strukturach, utworzyć można dodatkowe centrum, Koszty ogólnowydziałowe stałe. Obejmować będzie ono koszty niezaklasyfikowane do powyżej zdefiniowanych mpk. Ideą takiego rozwiązania jest uzyskanie klarownych wskaźników efektywności poszczególnych jednostek - adekwatnych do wykonywanych przez nie czynności. Dotyczy to mpk Koszty administracji centralnej działu pomocniczego oraz wydzielonej Infrastruktury wspólnej. Podsumowując, celem utworzenia szczegółowych mpk według powyższych zasad jest uzyskanie następujących korzyści: 1. Ustalenie indywidualnych dla każdego mpk wskaźników efektywności, 2. Przypisanie kosztów do zakresów odpowiedzialności konkretnych osób będących kierownikami mpk. (Samitowski, 2000, s.76 por. Walińska, 2000, s. 20.) Dla realizacji zadań rachunkowości finansowej nie ma potrzeby tak szczegółowego identyfikowania mpk. W tym obszarze, przy rozliczaniu wszystkich kosztów z analizowanej grupy według takich samych zasad, wystarczające jest istnienie jednego, syntetycznego centrum. Obejmuje ono kompleksowo koszty wspólne danego zakresu działalności pomocniczej Razem koszty wydziałowe stałe. Zasady identyfikowania analizowanych mpk według wymogów rachunkowości finansowej i budżetowania przedstawiają rysunki nr 1,2 oraz 3.

24 Michał Chalastra Rysunek 1. Zasady identyfikowania mpk dla kosztów wydziałowych stałych działalności pomocniczej według wymogów rachunkowości finansowej. Mpk realizujące zadania wydzielone z zakresu działalności pomocniczej na rzecz innych podmiotów Razem koszty stałe wydziału pomocniczego Rozliczenie jedną pozycją kosztów Mpk A np. zespół pracowników remontowych Mpk B np. zespół transportowy Mpk C np. zespół automatyków *metoda poprawna w przypadku, gdy wszystkie zasoby rozliczanego mpk w takim samym zakresie świadczą usługę na rzecz obciążanych jednostek. Źródło: opracowanie własne Rysunek 2. Zasady identyfikowania mpk dla kosztów wydziałowych stałych działalności pomocniczej według wymogów budżetowania. Wersja 1 -rozliczanie kosztów kilkoma pozycjami oddzielnie Szczegółowe mpk z zakresu obsługi centralnej wydziału pomocniczego Mpk 1 np. Koszty administracji centralnej wydziału pomocniczego Rozliczenie wieloma pozycjami kosztów Mpk realizujące zadania wydzielone z zakresu działalności pomocniczej na rzecz innych podmiotów Analiza szczegółowa kosztów Koszty mpk 1 Mpk A np. zespół Koszty mpk 2 pracowników remontowych Koszty mpk 3 Mpk 2 np. Koszty transportu wydziału pomocniczego Mpk 3 np. Koszty budynku wydziału pomocniczego Źródło: opracowanie własne Koszty mpk 1 Koszty mpk 2 Koszty mpk 3 Koszty mpk 1 Koszty mpk 2 Koszty mpk 3 Mpk B np. zespół transportowy Mpk C np. zespół automatyków 3. Specjaliści Kolejną kategorią mpk z zakresu działalności pomocniczej są jednostki realizujące usługi wewnętrzne poza obszar własnego działu. Jednym z przykładów może być określona grupa specjalistów. Należy ją wydzielić, jako samodzielne centrum kosztów, gdy spełnione są następujące kryteria: 1. Zatrudnia specjalistów z jednej dziedziny, 2. Poziom kwalifikacji i wynagrodzeń w grupie jest zbliżony, 3. Odpowiednie zespoły pracowników przypisać można konkretnym usługom lub ich odbiorcom.

Identyfikacja centrów kosztów według wymogów budżetowania a 25 Rysunek 3. Zasady identyfikowania mpk dla kosztów wydziałowych stałych działalności pomocniczej według wymogów budżetowania. Wersja 2- rozliczanie jedną wspólną pozycją poprzez dodatkowe konto zespołu 5 Szczegółowe mpk z zakresu obsługi centralnej wydziału pomocniczego Mpk 1 np. Koszty administracji centralnej wydziału pomocniczego Syntetyczne mpk sumujące koszty szczegółowych mpk z zakresu obsługi centralnej wydziału pomocniczego Mpk realizujące zadania wydzielone z zakresu działalności pomocniczej na rzecz innych podmiotów Mpk A np. zespół pracowników remontowych Mpk 2 np. Koszty transportu wydziału pomocniczego Suma kosztów mpk 1-3 Rozliczenie jedną pozycją kosztów Mpk B np. zespół transportowy Mpk 3 np. Koszty budynku wydziału pomocniczego Źródło: Opracowanie własne Mpk C np. zespół automatyków Przykładowo mogą być to elektrycy, mechanicy lub automatycy. Jeżeli w danej grupie pracownicy dzielą się na podkategorie wynikające ze stopnia posiadanych kwalifikacji to może zachodzić potrzeba wydzielenia odrębnych mpk. Powstaną wówczas takie centra kosztów jak: spawacze w technologii a i b lub posiadający wyższe oraz niższe kwalifikacje. Pozwoli to na zastosowanie dla każdego z tych mpk indywidualnych wskaźników efektywności oraz określi zakres odpowiedzialności za koszty. Powyższe zasady identyfikowania mpk są zgodne w obu analizowanych systemach rachunkowości finansowej i budżetowaniu. W przypadku dużej liczby pracowników w jednej grupie zawodowej warto utworzyć dodatkowe mniejsze centra kosztów. Stwarza to możliwość wykorzystania informacji o kosztach przez systemy motywacyjne. Zasady poprawnej konstrukcji motywacyjnych systemów wynagrodzeń wyraźnie sugerują, bowiem aby nie premiować od wspólnych dokonań dużej grupy pracowników(pietroń - Pyszczek, 2007, s. 101). Innym czynnikiem powodującym potrzebę tworzenia szczegółowych mpk jest przypisanie określonych osób do realizacji ściśle zdefiniowanych czynności. Pracowniczy z tej samej kategorii zawodowej oraz posiadający takie same kwalifikacje mogą być przydzieleni do wykonywania odmiennych zadań. Przykładowo, jedni realizować będą remonty, a drudzy serwis bieżący. Kolejnym kryterium tworzenia szczegółowych mpk może być świadczeniu usług dla wybranych jednostek. Pracownicy z każdego takiego centrum kosztów obsługiwać będą konkretnie zdefiniowane mpk przykładowo wydziały produkcyjne. Utworzyć można wówczas takie centra kosz-

26 Michał Chalastra tów jak serwisanci na wydziale nr 1, 2 itd. Te reguły tworzenia mpk wynikają już jednak tylko z wymogów budżetowania. 4. Majątek W zakresie działalności pomocniczej majątek może być kolejnym kryterium wyodrębniania centrów kosztów. W tym przypadku tworzy się oddzielne mpk dla środków trwałych o istotnym koszcie posiadania i eksploatacji. Przykładowo mogą być to budynki, infrastruktura informatyczna czy sprzęt transportowy. Wartość ta musi być na tyle znaczna, aby miała wpływ na wyniki uzyskiwane przy rozliczeniu kosztów działalności pomocniczej. Pozostałe środki trwałe zaliczone powinny zostać do wcześniej zaprezentowanych kategorii mpk. 2 Drugim powodem identyfikowania samodzielnych mpk dla obiektów majątkowych jest zakres odpowiedzialności(ossowski, 2005). Za koszty analizowanej infrastruktury bardzo często nie odpowiadają kierownicy działów z niej korzystający. Zazwyczaj koszty te generują, a przez to powinni za nie odpowiadać kierownicy komórek z obszaru działalności pomocniczej. Z tego powodu właściwym rozwiązaniem jest ujęcie ich w budżecie im podległych mpk. Przykładowo, za koszty budynku wydziału produkcyjnego może być odpowiedzialny kierownik administracji obiektami a nie kierownik produkcji. Następuje w tym przypadku rozdzielenie dwóch sfer. Pierwszą jest zakres odpowiedzialności za koszty a drugą korzystanie z danej infrastruktury. Według wymogów budżetowania, koszty należy przypisać do mpk tego kierownika, który je generuje. Wymogi rachunkowości finansowej nakazują relację odwrotną, czyli kwalifikowanie ich do centrum korzystającego. Wynika to z faktu ich ujęcia dla potrzeb tworzenia rachunku zysków i strat. Przykładowo koszty budynku wydziału produkcyjnego w całości zaliczyć należy do kosztów wydziałowych stałych tego wydziału. Sprzeczność tę można rozwiązać poprzez utworzenie indywidualnych centrów kosztów dla analizowanych środków trwałych. Będą tam rejestrowane wszystkie koszty z nimi związane. Następnie, poprzez system rozliczeń usług wewnętrznych są one przenoszone na mpk z nich korzystające. Zasady identyfikacja mpk według wymogów obu systemów dla analizowanego przypadku prezentuje rysunek nr 4. Według przykładu zaprezentowanego na rysunku nr 4 zgodnie z regułami budżetowania dla kosztów stałych należy utworzyć następujące mpk: 1. Koszty budynku wydziału 1 2. Koszty budynku wydziału 2 3. Koszty budynku wydziału 3 4. energetycznej wydziału nr 1 5. energetycznej wydziału nr 2 6. energetycznej wydziału nr 3 2 Infrastruktura ta niekoniecznie musi być zakwalifikowana do kategorii środków trwałych. W niektórych przypadkach składać może się ona z elementów wyposażenia nie objętych tą kategoria. Jej koszty są jednak na tyle istotne aby utworzyć samodzielne mpk.

Identyfikacja centrów kosztów według wymogów budżetowania a 27 Rysunek 3. Zasady identyfikowania mpk według wymogów rachunkowości finansowej i budżetowania dla infrastruktury pomocniczej. Wydział 1 np. wydział produkcyjny 1 Wydział 2 np. wydział produkcyjny 2 Wydział 3 np. wydział produkcyjny 3 itd. A w wydziale 1 np. budynek wydziału 1 B w wydziale 1 np. infrastruktura energetyczna wydziału 1 C w wydziale 1 np. infrastruktura informatyczna wydziału 1 Pozostałe koszty wydziału 1 Razem koszty wydziału 1 A w wydziale 2 np. budynek wydziału 2 B w wydziale 2 np. infrastruktura energetyczna wydziału 2 C w wydziale 2 np. infrastruktura informatyczna wydziału 2 Pozostałe koszty wydziału 2 Razem koszty wydziału 2 A w wydziale 3 np. budynek wydziału 3 B w wydziale 3 np. infrastruktura energetyczna wydziału 3 C w wydziale 3 np. infrastruktura informatyczna wydziału 3 Pozostałe koszty wydziału 3 Razem koszty wydziału 3 Rozliczenie dla potrzeb przygotowania rachunku zysków i strat Identyfikacja mpk według wymogów rachunkowości finansowej Źródło: opracowanie własne itd. itd. itd. Razem koszty infrastruktury B np. cała infrastruktura energetyczna Razem koszty infrastruktury C np. cała infrastruktura informatyczna Razem koszty infrastruktury A np. wszystkie budynki Ustalenie zakresu odpowie wiedzialności za koszty Identyfikacja mpk według wymogów budżetowania 7. informatycznej wydziału nr 1 8. informatycznej wydziału nr 2 9. informatycznej wydziału nr 3 10. Pozostałe koszty wydziału nr 1 11. Pozostałe koszty wydziału nr 2 12. Pozostałe koszty wydziału nr 3 Zgodnie z wymogami rachunkowości finansowej wystarczające jest natomiast utworzenia następujących mpk: 1. Koszty stałe wydziału nr 1 razem 2. Koszty stałe wydziału nr 2 razem 3. Koszty stałe wydziału nr 3 razem Kolejnym czynnikiem przemawiającym za tworzeniem mpk omawianego typu jest korzystanie z danej infrastruktury przez więcej niż jeden wydział. Przykładem może tu być budynek, w którym znajduje się kilka wydziałów produkcyjnych lub infrastruktura energetyczna typu linie przesyłowe i stacje trans-

28 Michał Chalastra formatorowe obsługująca te wydziały. W tym przypadku, stacja transformatorowa umiejscowiona może być w jednym wydziale, lecz obsługiwać będzie inny. Powstaje wówczas problem, który z nich przejmie jej koszty. W praktyce często dylemat ten rozwiązuje się poprzez księgowanie jednego dokumentu kosztowego w ciężar kilku mpk. Metoda ta jest zgodna zasadami rachunkowości finansowej gdyż pozwala na poprawne obciążenie kosztów podmiotów korzystających. Wymaga jednak dużego nakładu pracy związanego z rozksięgowaniem jednego dokumentu na wiele mpk. Ponieważ koszty te tworzy ściśle zdefiniowana komórka należy utworzyć odrębne mpk. Pozwoli to na ustalenie zakresu odpowiedzialności za koszty oraz właściwych wskaźników efektywności. Koszty z tego dodatkowego konta Zespołu 5 podlegać będą następnie rozliczeniu na mpk korzystające z danej infrastruktury. Stworzenie dodatkowego konta nie zwiększy pracochłonności związanej z obsługą systemu rachunkowości. Przeciwnie, z tego względu, że ograniczy się księgowanie jednego dokumentu na kilka kont, nakłady pracy ulegną ograniczeniu. Proces rozliczenia kosztów w takich przypadkach na działy korzystające z danej infrastruktury odbywa się zazwyczaj automatycznie, co polega na odpowiednim zaprojektowaniu stałych kluczy podziałowych. Rozbudowanie szczegółowości analizy kosztów według proponowanych mpk zwiększy jakość informacji przy jednoczesnym ograniczeniu pracochłonności obsługi systemu rachunkowości. Zasady identyfikacji mpk w odniesieniu do infrastruktury technicznej prezentuje tabela nr 2. Tabela nr 2. Przykładowe zasady identyfikacji centrów kosztów w zakresie działalności pomocniczej dla infrastruktury technicznej. Zakres działalności pomocniczej Przykłady mpk Przykładowe wskaźniki efektywność mpk będące jednoczenie podstawą do rozliczenia ich kosztów Administracja Tereny Koszt na 1m2 obiektami Budynki i budowle Koszt na 1m2 Energetyka Infrastruktura energetyczna Koszt na jednostkę dostarczonej energii typu linie przesyłowe lub lub potencjał energetyczny jej odbiorców stacje redukcyjne Informatyka Serwery Koszt na 1 obsługiwany komputer Sieci informatyczne Koszt na 1 obsługiwany komputer Serwerownie Koszt na 1 standardowe stanowisko komputerowe Macierze dyskowe Koszt na jednostkę zarchiwizowanych danych Transport Samochody według typów Koszt na 1 km lub 1 maszynogodzinę Sprzęt specjalistyczndług Sprzęt np. budowlany we- Koszt na 1 maszynogodzinę typów Źródło: Opracowanie własne

Identyfikacja centrów kosztów według wymogów budżetowania a 29 Opisywane zasady tworzenia tak szczegółowych mpk nie są wymagane w zakresie rachunkowości finansowej. Z tego powodu w ramach tego systemu stosowane są w praktyce następujące rozwiązania: 1. Tworzenie zbiorczych mpk, 2. Przypisywanie kosztów bezpośrednio do jednostek korzystających z danego zasobu. W pierwszym wariancie dla potrzeb rachunkowości finansowej nie jest celowym tworzenie tak szczegółowych mpk, gdzie zidentyfikować będzie można zakresy odpowiedzialności konkretnych osób oraz ustalić wskaźniki efektywności. Ważne tu jest, aby: 1. Wszystkie ujęte w danym centrum koszty, służyły tym samym konsumentom 2. Zastosowanie wspólnego klucza podziałowego było poprawne z punktu widzenia zasad kalkulacji. Przykładowo, jeśli poszczególne mpk korzystają w równym stopniu z rożnych zasobów informatycznych, wystarczające jest utworzenie jednego centrum kosztów Informatyka centralna. Nie ma potrzeby identyfikowania takich szczegółowych mpk jak Serwer główny, Sieć informatyczna czy Serwerownia. Wynika to z faktu, że wszystkie te centra kosztów rozliczone zostaną takim samym kluczem podziałowym na te same konta. Przykładowo, podział kosztów dokonany może być według ilość komputerów osobistych w działach. W drugim przypadku dla potrzeb rachunkowości finansowej przyjmuje się założenie, że jeśli jeden podmiot korzysta w całości z danej pomocniczej infrastruktury technicznej to wszystkie jej koszty powinny być przypisane do niego w sposób bezpośredni. Przykładowo, w kosztach wydziałowych stałych wydziału produkcyjnego, bezpośrednio ujmuje się pozycje związane z utrzymaniem budynków, infrastruktury energetycznej, ciepłowniczej, informatycznej magazynowej itp. Wynika to z faktu, że koszty te razem zostaną rozliczone według zasad ustalonych dla sumy kosztów wydziałowych stałych. Jeśli struktura kosztów takiego mpk bazuje tylko na układzie rodzajowym, to tracone są informacje szczegółowe o zakresie odpowiedzialności oraz efektywności wykorzystania posiadanych zasobów. Jeżeli związane z nimi koszty są istotnej wartości to rozwiązanie powyższe nie jest poprawne z punktu widzenia budżetowania. W niektórych przypadkach problem zakresu odpowiedzialności za koszty próbuje się rozwiązać potwierdzaniem każdego dokumentu obciążającego konkretne mpk przez jego kierownika. Nie jest to jednak właściwe dla rozliczenia budżetu. Kierownik potwierdzający koszty, dokonuje tej czynności po ich poniesieniu przez inną osobę. Nie ma, więc wpływu na ich wysokość a będzie za nie odpowiadać. Na podstawie danych dostępnych w systemie ewidencji trudne lub niemożliwe będzie uzyskanie informacji jaki dział w rzeczywistości jest twórcą tych pozycji. Stanie się tak, gdy, struktura kosztów tworzona jest tylko zgodnie z wymogami rachunkowości finansowej. Koszty rejestrowane są wówczas wyłącznie według rodzaju i miejsc powstawania. Dodatkowo kierownik obciążanego mpk nie posiada specjalistycznej wiedzy z zakresu działalności

30 Michał Chalastra innych pracowników. Problemem staje się wówczas ocena zasadności zatwierdzanych przez niego kosztów. Koszty akceptuje, zatem kierownik, który ich nie poniósł oraz nie ma kompetencji fachowych pozwalających ocenić ich wartość w stosunku do wykonanych zadań. Proces ten wprowadza dodatkowo zbędne działania administracyjne związane z zatwierdzaniem wielu dokumentów. Zwiększa to koszty funkcjonowania systemu rachunkowości oraz wydłuża czas dostępu do danych. 5. Obszar kosztów ogólnego zarządu Kolejnym obszarem różnicy pomiędzy systemem rachunkowości finansowej i budżetowania jest zakres rozliczeń wewnętrznych. Celem według zasad rachunkowości finansowej, jest tu właściwe zaklasyfikowanie kosztów do kategorii kosztu wytworzenia lub ogólnego zarządu. Jeżeli działalność pomocnicza realizowana jest wyłącznie w obszarze ogólnego zarządu to nie ma potrzeby jej rozliczania. Koszty jednostek świadczących tu usługi wewnętrzne zaliczone mogą być w całości do kategorii ogólnego zarządu bez identyfikacji odrębnych mpk ich twórców. W budżetowaniu jest odmiennie, zadanie polega tu, bowiem na wyznaczeniu pełnych kosztów wszystkich mpk zarówno świadczących jak i korzystających z tego rodzaju usług. Pozwoli to na uzyskanie wcześniej zaprezentowanych efektów, jakimi są: 1. Ustalenie zakresu odpowiedzialności kierowników jednostek korzystających z usług wewnętrznych, 2. Pomiar wskaźników efektywności mpk korzystających z usług, świadczących te usługi. Przykładowo, jeśli dział informatyki realizuje zadania na rzecz działów księgowości czy personalnego należy zidentyfikować jego koszty poprzez samodzielne mpk. Następnie powinny zostać one rozliczone na jednostki korzystające z tych usług. Możliwe stanie się dzięki temu ustalenie pełnych kosztów działalności księgowej i personalnej oraz ich wskaźników efektywności. W budżetowaniu należy, zatem identyfikować mpk dla działalności pomocniczej i rozliczać ich koszty nawet, jeśli realizują one działania wyłącznie w zakresie kosztów ogólnego zarządu. 6. Koszty wydziałowe zmienne W przypadku wyodrębnienia proponowanych mpk w obszarze wydziałów pomocniczych rozważyć należy dalszy ich podział na koszty stałe i zmienne. Przedstawiona powyżej analiza dotyczy tylko kosztów stałych. Wymogi rachunkowości finansowej nakazują jednak identyfikowanie dodatkowo kosztów zmiennych. Z tego powodu w odniesieniu do kosztów działalności pomocniczej zastosować można jedno z poniższych rozwiązań: 1. Utworzenie jednego wspólnego dla całego wydziału pomocniczego mpk Koszty wydziałowe zmienne wydziału pomocniczego razem,

Identyfikacja centrów kosztów według wymogów budżetowania a 31 2. Utworzenia indywidualnych mpk Koszty wydziałowe zmienne dla każdego centrum kosztów zidentyfikowanego w zakresie działalności pomocniczej, 3. Nie tworzenie mpk Koszty wydziałowe zmienne w zakresie działalności pomocniczej. Wersje pierwszą poleca się w przypadku, gdy wartość tych kosztów jest relatywnie niewielka. W pozostałych sytuacjach zalecane jest rozwiązanie drugie. Na marginesie warto zaznaczyć, że koszty te na poziomie centrali wydziału zazwyczaj charakteryzują się niewielką wartością lub też w ogóle nie występują. Wynika to z faktu, że ich nośnikiem jest konkretna działalność, realizowana w podległych analizowanym komórkom centrach kosztów. Z tego powodu bardzo często nie tworzy się, więc tego mpk na poziomie kosztów wspólnych wydziału pomocniczego. Należy je natomiast identyfikować w zakresie kolejnych mpk realizujących konkretne usługi wewnętrzne. Zaistnieć może również sytuacja, gdy w ogóle nie będzie potrzeby tworzenia mpk obejmujących koszty wydziałowe zmienne w zakresie działalności pomocniczej. Stan taki zalecany jest, gdy koszty te nie występują lub ich wartość jest znikoma na poziomie nieuzasadniającym tworzenia samodzielnych mpk. Alternatywnie zamiast tworzyć oddzielne centra podziału kosztów wydziałowych na stałe i zmienne dokonać można poprzez ustalenie, jakie pozycje rodzajowe w danym mpk należą do odpowiedniej kategorii. Jednak w konkretnych sytuacjach może istnieć problem z właściwą klasyfikacją kosztów. Ten sam koszt rodzajowy w jednym przypadku będzie stały, a innym zmienny. Przykładowo usługa obca transportowa dotyczyć może utrzymania potencjału wydziału, będzie to, zatem koszt stały. W innym wynika z prowadzonej przez niego działalności, co oznacza, że jest to koszt zmienny. Aby uniknąć powyższego problemu dla każdego mpk warto utworzyć samodzielne mpk Koszty wydziałowe zmienne. Teoretycznie mogą być one identyfikowane dla wszystkich centrów kosztów, oczywiście o ile są istotne. Powstanie wówczas podwójna ilość mpk według następującego schematu: 1. Koszty stałe administracji centralnej działu pomocniczego, 2. Koszty zmienne administracji centralnej działu pomocniczego, 3. Koszty stałe wydzielonej infrastruktury wspólnej, 4. Koszty zmienne wydzielonej infrastruktury wspólnej, 5. Koszty stałe zespołu specjalistów, 6. Koszty zmienne zespołu specjalistów. Wymogi rachunkowości finansowej są w omawianym zakresie całkowicie zgodne z zasadami budżetowania. Podział kosztów wydziałowych na stałe i zmienne w obszarze działalności pomocniczej pozwala na uzyskanie przez budżetowanie następujących dodatkowych efektów: 1. Identyfikację kosztów według zakresów odpowiedzialności, 2. Przyjęcie właściwej metody planowania budżetu w zależności od kategorii kosztów (stałe lub zmienne), 3. Dobór odpowiednich metod rozliczeń właściwych dla specyfiki kosztów.

32 Michał Chalastra Dla potrzeb budżetowania za koszty wydziałowe zmienne w całości powinien odpowiadać kierownik danej komórki organizacyjnej 3. Wynika to z faktu, że są one bezpośrednio związane z działalnością tej jednostki. W odniesieniu do kosztów wydziałowych stałych odpowiedzialność za koszty nie jest już tak jednoznaczna. Zakres ten określić może ich klasyfikacja według typów działalności. Koszty wydziałowe zmienne uzależnione są od rozmiarów prowadzonej działalności. Trudno jest jednak poprawnie je zaplanować w relacji do zamierzonych zadań. Z tego powodu mogą być one budżetowane według wartości ogólnej. Struktura kosztów rodzajowych ustalona może być natomiast na podstawie danych historycznych. Dobrym rozwiązaniem jest skorygowanie tak budżetowanych wartości o odpowiednie współczynniki wynikające z inflacji i zmiany zakresu realizowanych zadań. Zgrupowanie tych kosztów w jednym mpk pozwala, więc na zastosowanie takiej samej metody planowania dla wszystkich pozycji budżetu mpk. Koszty stałe i zmienne powstają z zupełnie innych powodów. Z tego względu ich rozdzielenie może ułatwić proces rozliczania. Koszty stałe wynikają zazwyczaj z utrzymania określonego potencjału i są niezależne od zakresu działalności. Dobrym sposobem ich podziału są stałe klucze skorelowane z rozmiarami obsługiwanego potencjału. Koszty zmienne są natomiast uzależnione od skali działalności i ten parametr powinien być podstawą ich rozliczenia. Zakończenie Identyfikacja mpk ma istotne znaczenie dla analizy kosztów. Wymogi budżetowania w tym zakresie w wielu przypadkach są odmienne i szersze od rachunkowości finansowej.( Trzpioła, 2007, s.181-183) Aby zatem przystosować system rachunkowości do wymogów budżetowania niezbędne jest między innymi zwiększenie szczegółowości identyfikacji mpk zgodnie z wymogami tego systemu zarządzania. Bez tego wdrożony system budżetowania nie będzie wstanie realizować wszystkich swoich zadań. Bibliografia 1. Chalastra M., Wykorzystanie modelu Du Ponta w procesie budżetowania, Controlling i rachunkowość zarządcza nr 5, Warszawa Infor 2005 2. Gierusz B., Podręcznik samodzielnej nauki księgowości, ODDK Gdańsk 2002 3. Gierusz J., Zastosowanie Informatyki w Rachunkowości i finansach, Ograniczenia systemu budżetowania, Polskie Towarzystwo Informatyczne, Gdańsk 2001 4. Gorczyński K. Chalastra M., Zasady raportowania analizy wykonania budżetu, Controlling i rachunkowość zarządcza nr 9, Warszawa Infor 2002 3 W konkretnych praktycznych przypadkach mogą wystąpić inne zalecania dotyczące ustalenia zakresu odpowiedzialności za koszty.

Identyfikacja centrów kosztów według wymogów budżetowania a 33 5. Januszewski A., Rachunkowość wobec procesów globalizacji, Cele i sposoby wykorzystania systemów ABC/M w teorii i praktyce, Uniwersytet Gdański, 2002 6. Kowalak R, Rachunkowość wobec procesów globalizacji, Rachunek kosztów w benchamrkingu, Uniwersytet Gdański, 2002 7. Martyniuk, T. Wermut J., Rachunek kosztów w praktyce tom III, Warszawa 2003 8. Ossowski M., Która klasyfikacja kosztów z punktu widzenia kontroli kosztów jest ważniejsza? Controlling i rachunkowość zarządcza nr 9, Warszawa Infor 2005 9. Pietroń Pyszczek A., Motywowanie pracowników wskazówki dla menadżera, Wydawnictwa Marina, Wrocław 2007 10. Polak K., Rachunkowość w teorii i praktyce tom I rachunkowość finansowa, Rachunkowość jako źródło informacji w zarządzaniu finansami, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu Poznań 2007 11. Samitowski W., Tworzenie centrów odpowiedzialności w ramach wdrażania systemu controllingu, Monitor Rachunkowości i Finansów nr 11(23)/2000, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce, Warszawa 2000 12. Śnieżek E, Wiatr M., Współczesne kierunki modelowania raportów finansowych na przykładzie wybranych modyfikacji bilansu i rachunku przepływów finansowych. Zeszyty Teoretyczne rachunkowości nr 42 (98) 13. Trzpioła K., Rachunkowość w teorii i praktyce tom II Rachunkowość zarządcza, Uwarunkowania wdrożenia budżetowania operacyjnego w przedsiębiorstwie, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej w Poznaniu 2007. 14. Walińska E., Informatyka w rachunkowości, Budżetowanie i controlling w zarządzaniu, Fundacja Rozwoju Rachunkowości w Polsce 2000 15. Winiarska K., Audyt finansowy, PWE Warszawa 2009 16. Stanowisko komitetu standardów rachunkowości w sprawie ustalania kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów z dnia 16.01.2007) [Dz. Urz. MF z 2007 r. nr 2, poz. 11] Streszczenie Systemy rachunkowości finansowej i budżetowania wykorzystują wspólną bazę danych pierwotnych o kosztach. Różnią się one jednak między sobą gdyż każdy z nich realizuje odmienne cele. Z tego powodu według innych zasad rejestrować powinny one dane pierwotne. Ważne, zatem jest, aby zasady rejestracji kosztów spełniały jednocześnie wymogi obu tych systemów. W opracowaniu zaprezentowane zostały wymogi identyfikacji kosztów według miejsc ich powstawania w obszarze działalności pomocniczej wynikające z potrzeb budżetowania i rachunkowości finansowej. Wykazano, że w budżetowaniu analiza ta powinna być bardziej rozbudowana niż w zakresie rachunkowości finansowej o takie zagadnienia jak zakres odpowiedzialności za koszty i pojedyncze fazy procesów gospodarczych.

34 Michał Chalastra Identification of cost centers in financial accounting and budgeting rules for support activities (Summary) Financial accounting and budgeting systems using the common costs data base. Bath both of this systems have different targets. In connection with it they are need dissimilarity rule of cost registration. The article is about this different in identifications of cost centers for support activities. In conclusion budgeting needs more detailed rules to identifications cost centers then financial accounting. In budgeting necessary is precise personal costs responsibility and individual phase of process.