Przedmiot: Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza.

Przedmiot: Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza. Wykład: Klasyfikacja kosztów na potrzeby zarządzania. 1. Kryteria klasyfikacji kosztów. Koszty własne przedsiębiorstwa ze względu na swój złożony charakter są rozpatrywane z różnych punktów widzenia. Potrzeby sprawozdawczości, analizy, kontroli, planowania i podejmowania decyzji wymagają ujęcia kosztów w odpowiednich przekrojach. W toku ewolucji systemu rachunkowości zasadnicze przekroje klasyfikacji kosztów ukształtowały się na podstawie przyjętych sposobów wyceny efektów produkcji. Wyróżnia się dwa główne sposoby takiej wyceny: a/ na podstawie kosztów historycznych (ex post) b/ na podstawie kosztów przyszłych (ex ante). W wycenie opartej na kosztach historycznych (ex post) przyjmuje się założenie, że istnieje jeden prawdziwy koszt, który został poniesiony na wytworzenie produkcji i przedsiębiorstwo nie może go zmienić. Ten koszt jest odzwierciedleniem wielkości i struktury zużycia czynników produkcji poniesionych na realizację określonych wyrobów i stanowi podstawę ustalenia ceny tych wyrobów. Przekrój oparty na kosztach przyszłych (ex ante) odnosi się do kosztów planowanych, czyli tych, które będą dopiero poniesione w przedsiębiorstwie. Z tego względu odchodzi się od koncepcji jednego prawdziwego kosztu na rzecz różnych kosztów dla różnych celów. Zgodnie z tym założeniem przyszłe planowane koszty mogą być różne w zależności od podjętych decyzji co do kierunków działania przedsiębiorstwa. W świetle przyjętych zasad wyceny efektów produkcji wyróżnia się trzy kategorie kosztów niezbędnych do: a/ wyceny zapasów i pomiaru zysku, b/ celów decyzyjnych, c/ celów kontroli. W obrębie każdej z tych kategorii stosuje się różne kryteria podziału kosztów. 2. Klasyfikacja kosztów do wyceny zapasów i pomiaru zysku. Klasyfikacja ta oparta jest na kosztach historycznych. Jej zadaniem jest taki podział kosztów w przedsiębiorstwie, aby można było udzielić odpowiedzi na dwa następujące pytania: A/ Jaką wielkość kosztów poniosło przedsiębiorstwo na wytworzenie wyrobów i usług w danym okresie sprawozdawczym? B/ Jaki zysk osiągnęło przedsiębiorstwo z produkcji wyrobów lub usług w rozpatrywanym okresie? Chcąc udzielić odpowiedzi na te pytania, należy przyjąć odpowiednie kryteria klasyfikacji kosztów. Kryteria te i odpowiadające im pozycje kosztów ujęto w tablicy klasyfikacja kosztów dla potrzeb ewidencyjnych. 1

Tablica nr 1. Klasyfikacja kosztów dla potrzeb ewidencyjnych. Kryterium podziału kosztów Rodzaj działalności przedsiębiorstwa a/ działalność produkcyjna, b/ działalność handlowa, c/ działalność usługowa. Sfera działalności (cel poniesienia) a/ sfera zakupu, b/ sfera produkcji, c/ sfera sprzedaży. Działalność gospodarcza Rodzaj kosztów (rodzaj zużytych Czynników produkcji) Miejsca powstawania kosztów Sposób odnoszenia kosztów na produkty (możliwość przypisania kosztów do jednostki kalkulacyjne) Pozycje kosztów Koszty działalności operacyjnej Koszty działalności finansowej Koszty związane z budową środków trwałych Koszty związane z funduszami specjalnymi Koszty zakupu Koszty produkcji Koszty zarządzania Koszty sprzedaży Koszty normalnej działalności operacyjnej Pozostałe koszty operacyjne Koszty finansowe Amortyzacja Zużycie materiałów i energii Usługi obce Podatki i opłaty Wynagrodzenia Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia Pozostałe koszty Koszty wydziałów podstawowych Koszty wydziałów pomocniczych Koszty zarządu Koszty zakupu Koszty sprzedaży Koszty bezpośrednie Koszty pośrednie Źródło: K. Czubakowska, W. Gabrusewicz, E. Nowak Podstawy rachunkowości zarządczej. PWE, Warszawa, 2008, s. 40; Przedstawione w tablicy przekroje kwalifikacyjne kosztów, wskazują na ich ewidencyjny charakter. Mogą one być wykorzystywane w celu obserwacji i badania struktury oraz dynamiki kosztów. W praktyce można wyróżnić następujące rodzaje działalności: a/ działalność produkcyjną, która polega na wytwarzaniu wyrobów gotowych b/ działalność handlową, która dotyczy obrotu towarami, c/ działalność usługową, która dotyczy wykonania lub świadczenia usług. W każdym z tych rodzajów działalności ponoszone są koszty według podziału przedstawionego w tablicy. Koszty działalności operacyjnej są ponoszone w celu realizacji podstawowych zadań jednostki gospodarczej, dla których jednostka została powołana. Składają się one z kosztów normalnej działalności operacyjnej i pozostałych kosztów operacyjnych. W przypadku działalności produkcyjnej, są to koszty produkcji podstawowej, związanej z wytwarzaniem wyrobów na sprzedaż oraz koszty produkcji pomocniczej, prowadzonej na wewnętrzne potrzeby jednostki. Na koszty działalności handlowej składają się koszty obrotu towarowego, obejmujące koszty zakupu, magazynowania i sprzedaży towarów. 2

Kosztami działalności usługowej są koszty wykonania lub świadczenia usług. Koszty działalności finansowej związane są z pozyskiwaniem zasobów, dla potrzeb prowadzenia lub rozwijania podstawowej działalności podmiotu gospodarczego. Koszty dotyczące budowy środków trwałych lub ich ulepszenia (modernizacji, przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji lub adaptacji), zwiększają ich wartość początkową. Koszty związane z funduszami specjalnymi obejmują koszty dotyczące realizacji zadań określonych w odrębnych przepisach. W praktyce chodzi głównie o Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych. W każdej działalności wyróżniamy sfery zaopatrzenia, produkcji i sprzedaży. Do każdej z nich przypisane są koszty, odpowiednio: zakupu, produkcji i sprzedaży. Podział ten występuje w podmiotach produkcyjnych. Natomiast nie ma zastosowania w jednostkach handlowych. Odrębną pozycją są koszty zarządu, występujące we wszystkich rodzajach podmiotów, ponieważ są związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem jako całością. W ramach działalności gospodarczej, prowadzonej przez każdy podmiot, wyróżniamy koszty zwykłej (normalnej) działalności operacyjnej, które mogą być ewidencjonowane według rodzaju, miejsc powstawania lub w układzie kalkulacyjnym. Koszty zwykłej działalności operacyjnej mogą być ewidencjonowane w formie uproszczonej lub rozwiniętej. W pierwszym przypadku, koszty ewidencjonuje się w układzie rodzajowym lub według miejsc powstawania (układ podmiotowy, celowy kosztów). W drugim przypadku, koszty są ewidencjonowane najpierw w układzie rodzajowym a następnie rozlicza się je według miejsc powstawania. Takie podejście informuje o strukturze rodzajowej kosztów, o ośrodkach odpowiedzialnych za ich powstawanie a także umożliwia przeprowadzenie kalkulacji kosztów w układzie nośnikowym (w rozbiciu na poszczególne wyroby). Przekroje ewidencyjne kosztów prezentuje rys. Rys. Przekroje ewidencyjne kosztów. Koszty zwykłej działalności operacyjnej Wariant uproszczony Wariant rozwinięty Koszty według rodzajów Koszty według miejsc powstawania Koszty według rodzajów Koszty według miejsc powstawania Koszty według nośników Źródło: K. Czubakowska, W. Gabrusewicz, E. Nowak Podstawy rachunkowości zarządczej. PWE, Warszawa, 2008, s. 42; 3

Wyszczególnione składniki kosztów rodzajowych (patrz tabela) pozwalają wniknąć w wielkość i strukturę zużytych zasobów. Na tej podstawie można ustalić, jakie koszty poniesiono w przedsiębiorstwie i w jakiej wysokości. Jest to podstawowe zadanie układu rodzajowego kosztów. Mankamentem układu rodzajowego kosztów jest to, że informuje on tylko o globalnej wysokości poniesionych kosztów zużycia poszczególnych czynników produkcji w danym czasie, natomiast nie określa ani miejsca powstawania kosztów, ani produktów, na które koszty zostały poniesione, dlatego jego przydatność w zarządzaniu przedsiębiorstwem nie jest duża. W zarządzaniu przedsiębiorstwem istotne znaczenie ma podział kosztów według miejsc ich powstawania. Dostarcza on informacji na temat kosztów ponoszonych przez wyodrębnione stanowiska pracy lub całe komórki organizacyjne. Natomiast kalkulacyjny układ kosztów pozwala udzielić odpowiedzi na pytanie, na co zostały poniesione koszty zużycia czynników produkcji, czyli na jakie jednostki kalkulacyjne. Podstawowym więc zadaniem układu kalkulacyjnego kosztów jest ustalenie wysokości i struktury jednostkowych kosztów własnych. Podstawą układu kalkulacyjnego kosztów jest ich podział na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Za kryterium tego podziału bierze się sposób ich odnoszenia na jednostkę kalkulacyjną, stanowiącą tzw. nośnik kosztów. Do kosztów bezpośrednich zalicza się te koszty, które są ściśle związane z wytworzeniem konkretnych wyrobów, czyli na podstawie dokumentacji źródłowej, bez żadnego dodatkowego przeliczania. Zwykle są to koszty materiałów bezpośrednich, płac bezpośrednich i innych kosztów bezpośrednich. Koszty pośrednie są tymi kosztami których nie można na podstawie dokumentów źródłowych odnieść wprost do określonych jednostek kalkulacyjnych lub których ustalanie w danych warunkach jest nieopłacalne z powodu dużej pracochłonności czy nieistotne ze względu na małą ich kwotę. Koszty pośrednie rozlicza się więc na poszczególne jednostki kalkulacyjne za pomocą kluczy podziałowych (np. proporcjonalnie do kosztów wynagrodzeń bezpośrednich, w stosunku do maszynogodzin, do kosztów przerobu lub do technicznego kosztu wytworzenia). Do kosztów pośrednich zalicza się koszty wydziałowe, koszty ogólnozakładowe (koszty zarządu), koszty zakupu i koszty sprzedaży. Odrębną pozycję układu kalkulacyjnego kosztów stanowią straty na brakach. Cechą charakterystyczną układu kalkulacyjnego kosztów jest nie tylko to, że ujmuje on poszczególne pozycje kosztów, lecz również to, że łączy niektóre pozycje w bardziej złożone kategorie. Najistotniejszą z nich jest techniczny koszt wytworzenia, za pomocą którego dokonuje się wyceny wyrobów gotowych i produkcji nie zakończonej. Techniczny koszt wytworzenia obejmuje koszty bezpośrednie i koszty wydziałowe. Typowy zakres pozycji kalkulacyjnych kosztów jest następujący: 1) materiały bezpośrednie, 2) paliwo i energia na cele technologiczne, 3) koszty zakupu, 4) płace bezpośrednie, 5) narzuty na płace, 6) inne koszt bezpośrednie, 7) koszty wydziałowe, 8) techniczny koszt wytworzenia (1 7), 9) koszty zarządu, 10) zakładowy koszt wytworzenia (8 + 9), 11) koszty sprzedaży, 12) całkowity koszt własny sprzedaży (10 + 11). Koszty, jak wspomniano, wywierają istotny wpływ na wielkość zysku przedsiębiorstwa. W celu ustalenia kwoty zysku należy znać rozmiary przychodów ze sprzedaży i odpowiadające tym przychodom koszty. Jest to ważne z tego względu, iż nie zawsze 4

koszty produkcji danego okresu są równe kosztom własnym sprzedaży w tym okresie. Koszty te są sobie równe tylko wtedy, kiedy wszystkie wytworzone w danym okresie wyroby zostaną sprzedane i na koniec okresu nie występują zapasy wyrobów gotowych ani też zapasy produkcji w toku. Jeżeli część wytworzonych wyrobów nie zostanie sprzedana, to należy odróżnić koszty przypadające na zapasy wyrobów gotowych i produkcji nie zakończonej. Na koszty sprzedanych produktów składają się techniczny koszt wytworzenia tych produktów oraz koszty okresu obejmujące koszty zarządu i koszty sprzedaży. Koszty okresu nie są brane pod uwagę przy wycenie zapasów, ponieważ są bezpośrednio odnoszone do wyniku okresu obrachunkowego. Natomiast zapas końcowy wyrobów gotowych i produkcji nie zakończonej jest wyceniany tylko na podstawie technicznego kosztu wytworzenia. Tak wyceniony zapas jest wykazywany na koniec roku obrachunkowego w aktywach bilansu, ponieważ zakłada się, iż stanie się on kosztem uzyskania przychodów wtedy, kiedy zostanie sprzedany. Do ustalenia wyniku mogą być wykorzystane w przedsiębiorstwie koszty układu rodzajowego i koszty układu kalkulacyjnego. Rachunek zysków i strat oparty na kosztach rodzajowych nosi nazwę rachunku porównawczego, natomiast kiedy do obliczenia wyniku wykorzystamy koszty w układzie kalkulacyjnym, to rachunek ten przybiera formę rachunku kalkulacyjnego. 3. Klasyfikacja kosztów do celów decyzyjnych. Do podejmowania decyzji koszty poniesione w minionym okresie sprawozdawczym są ważne, lecz nie w pełni wystarczające. Byłyby one całkowicie przydatne tylko wtedy, kiedy przyszła działalność przedsiębiorstwa byłaby taka sama jak ta, którą przedsiębiorstwo realizowało w okresie poprzednim. Ponieważ zewnętrzne i wewnętrzne warunki ulegają szybkim zmianom, działalność przedsiębiorstwa w roku następnym będzie się z reguły różnić od działalności realizowanej w okresie minionym. Dlatego też omówiona w poprzednim podrozdziale klasyfikacja kosztów musi być wzbogacona o nowe kryteria, które byłyby pomocne przy podejmowaniu takich decyzji, jak: a/ ile należy sprzedać wyrobów, aby pokryć całkowite koszty własne, b/ jaką wielkość produkcji i sprzedaży należy zaplanować na rok następny, aby osiągnąć określoną kwotę zysku, c/ o ile należy zwiększyć sprzedaż, aby uzyskać zakładany przyrost zysku, d/ na jakim poziomie ustalić cenę wyrobów, aby korzystnie wpłynęła na wielkość sprzedaży i zysk, e/ który wyrób produkować, a który wycofać z produkcji, f/ czy wytwarzać półfabrykaty w przedsiębiorstwie, czy zlecać ich produkcję kooperantom. Podjęcie powyższych decyzji wymaga wprowadzenia dodatkowych kryteriów klasyfikacji kosztów i uwzględnienia nowych kategorii kosztów. Kryteria te wprawdzie nie mają odzwierciedlenia w systemie ewidencyjnym rachunkowości, ale są niezwykle ważne w oszacowaniu kosztów przyszłych decyzji. Najważniejsze kryteria klasyfikacji kosztów na potrzeby podejmowania decyzji i kontroli ujęto w tablicy: klasyfikacja kosztów ze względu na potrzeby zarządzania. 5

Tablica. Klasyfikacja kosztów ze względu na potrzeby zarządzania (podejmowania decyzji i kontroli) jednostką gospodarczą. Kryteria podziału Stopień zależności od rozmiarów produkcji Stopień wykorzystania zdolności produkcyjne Istotność kosztów przy podejmowaniu decyzji Tryb ustalania kosztów Inne cele decyzyjne Cele i możliwości kontroli Związek kosztów z produktami pracy Pozycje kosztów Koszty stałe Koszty zmienne Koszty stałe użyteczne Koszty stałe nieużyteczne Koszty istotne Koszty nieistotne Koszty ustalone ex ante Koszty ustalone in tempora Koszty ustalone ex post Koszty utraconych korzyści Koszty zapadłe Koszty uznaniowe Koszty kontrolowane Koszty niekontrolowane Koszty indywidualne Koszty wspólne Źródło: K. Czubakowska, W. Gabrusewicz, E. Nowak Podstawy rachunkowości zarządczej. PWE, Warszawa, 2008, s. 43; Podstawowym kryterium podziału kosztów w procesie decyzyjnym jest zachowanie się kosztów względem rozmiarów działalności przedsiębiorstwa. Za miernik rozmiarów działalności przyjmuje się najczęściej wielkość produkcji, ale może być nim również np. liczba godzin czasu pracy, liczba przejechanych kilometrów. Te rodzaje kosztów, które wykazują korelację z rozmiarami działalności przedsiębiorstwa, nazywamy kosztami zmiennymi, natomiast koszty niezależne od rozmiarów działalności przedsiębiorstwa są kosztami stałymi. Do kosztów zmiennych zalicza się np. koszty materiałów bezpośrednich, zużycia energii elektrycznej, zużycia paliw. Natomiast typowymi kosztami stałymi są koszty amortyzacji, koszty dzierżaw oraz wynagrodzeń pracowników zarządu. Znajomość kosztów stałych i kosztów zmiennych jest podstawą wielu decyzji w przedsiębiorstwie, takich jak: - ile należy wytworzyć wyrobów, aby pokryć koszty zmienne i koszty stałe, - ile należy wytworzyć wyrobów, aby zapewnić przedsiębiorstwu określoną kwotę zysku, - o ile należy zwiększyć wielkość produkcji, aby obniżyć koszty jednostkowe i osiągnąć zakładany przyrost zysku, - czy do osiągnięcia pożądanego wzrostu wielkości produkcji należy zakupić dodatkowe maszyny i urządzenia produkcyjne, czy nie, - jaki system płac należy zastosować dla kierownictwa przedsiębiorstwa, które systematycznie zwiększa rozmiary produkcji. Rozpatrując podział kosztów na stałe i zmienne, należy uwzględnić następujące kwestie: - czynnik czasu, - przedział wielkości produkcji, - sposób ujęcia kosztów (koszty całkowite i koszty jednostkowe). 6

Podział na koszty stałe i koszty zmienne zależy od przyjętego horyzontu czasowego. W bardzo krótkim czasie wszystkie koszty są w zasadzie stałe. Natomiast w długim okresie wszystkie koszty podlegają zmianom. Istotny wpływ na omawiany podział kosztów ma przyjęty przedział wielkości produkcji. Kiedy nie osiągnie się minimalnej wielkości produkcji lub przekroczy się wielkość maksymalną, to wtedy podział na koszty stałe i koszty zmienne może nie odpowiadać istocie tych kosztów. Mówiąc o kosztach stałych i kosztach zmiennych, musimy odróżnić koszty całkowite i koszty jednostkowe. Zachowanie się kosztów całkowitych i kosztów jednostkowych, zarówno stałych, jak i zmiennych, jest krańcowo odmienne w przypadku zmian wielkości produkcji. Jeżeli weźmiemy pod uwagę koszty stałe, to całkowite koszty stałe są niezależne od zmian wielkości produkcji, natomiast jednostkowe koszty stałe ulegają zmianom. Jednostkowe koszty stałe maleją, kiedy produkcja rośnie, a rosną, kiedy produkcja spada. Koszty zmienne natomiast reagują na zmiany wielkości produkcji w ujęciu kosztów całkowitych. Rosną, kiedy produkcja wzrasta, i maleją, kiedy produkcja spada. Jeżeli koszty zmienne podlegają proporcjonalnym zmianom w stosunku do wielkości produkcji (w praktyce jest to przypadek najczęściej spotykany), wówczas jednostkowe koszty zmienne są stałe. Przechodząc do bliższej charakterystyki kosztów stałych i kosztów zmiennych, należy podkreślić, iż ze względu na stopień stabilności i zmienności tych kosztów można dokonać dalszego ich podziału. W obrębie kosztów stałych wyróżniamy: a/ koszty (bezwzględnie) stałe koszty pozostające na tym samym poziomie niezależnie od rozmiarów produkcji, np. amortyzacja; Rysunek całkowite i jednostkowe koszty stałe. 7

Rysunek. Całkowite i jednostkowe koszty stałe. Całkowite koszty stałe Jednostkowy koszt stały Źródło: opracowanie własne. b/ koszty skokowo-stałe koszty, które do osiągnięcia pewnego poziomu produkcji są stałe; następnie ich wielkość rośnie i utrzymuje się na stałym poziomie przez pewien okres czasu pomimo dalszego wzrostu produkcji; przykładem takich kosztów mogą być koszty konserwacji i utrzymania ruchu maszyn, które wzrastają skokowo przy przejściu z pracy jednozmianowej na pracę dwu- lub trzyzmianową. Rysunek całkowite i jednostkowe koszty skokowo-stałe. 8

Rysunek Całkowite i jednostkowe koszty skokowo-stałe. Całkowite koszty skokowo-stałe Jednostkowe koszty skokowo-stałe Źródło: opracowanie własne. 9

W przypadku kosztów zmiennych, wyróżniamy: a/ koszty zmienne proporcjonalnie koszty te zmieniają się wprost proporcjonalnie do zmian wielkości produkcji; koszt na jednostkę wyrobu jest wtedy stały (np. koszty zużycia materiałów bezpośrednich); Rysunek całkowite i jednostkowe koszty zmienne proporcjonalnie. Rysunek. Całkowite i jednostkowe koszty zmienne proporcjonalne Całkowite koszty zmienne proporcjonalne Jednostkowy koszt zmienny proporcjonalny Źródło: opracowanie własne. 10

b/ koszty zmienne progresywne koszty te rosną szybciej niż proporcjonalnie w stosunku do rozmiarów produkcji; koszt jednostkowy w tym przypadku rośnie razem ze wzrostem produkcji; taka sytuacja wystąpi, kiedy wzrost produkcji nastąpi na skutek pracy w dni wolne (stawki wynagrodzenia w takiej sytuacji są wyższe niż stawki płacone w normalne dni pracy). Rysunek całkowite i jednostkowe koszty zmienne progresywnie. Rysunek. Całkowite i jednostkowe koszty zmienne progresywne. Koszty całkowite zmienne progresywne Jednostkowe koszty zmienne progresywne Źródło: opracowanie własne. 11

c/ koszty zmienne degresywne koszty te rosną ale w mniejszym stopniu niż rozmiary produkcji; koszt jednostkowy maleje, ale w małym stopniu wraz ze wzrostem produkcji; przykładem mogą być koszty płac pracowników zatrudnionych w akordzie prostym. Rozpoczynanie produkcji, ze względu na brak doświadczenia i słabe opanowanie czynności technologicznych, powoduje, że wydajność pracy jest niska. W miarę upływu czasu, w miarę nabywania doświadczenia, rośnie szybciej produkcja i poziom płac aż osiągną oni określony pułap wydajności i nastąpi stabilizacja poziomu wynagrodzeń. Rysunek całkowite i jednostkowe koszty zmienne degresywne. Rysunek. Całkowite i jednostkowe koszty zmienne degresywne. Całkowite koszty zmienne degresywne Jednostkowe koszty zmienne degresywne Źródło: opracowanie własne. 12

d/ koszty zmienne regresywnie są to koszty, które obniżają się w miarę wzrostu produkcji; koszt jednostkowy maleje szybko na skutek wzrostu rozmiarów produkcji i dąży do zera. Ten typ kosztów występuje bardzo rzadko w praktyce. Przykładem może być koszt ogrzewania kina, kiedy na porę poranną przypada największe zużycie węgla do ogrzania sali. W ciągu dnia mimo, że liczba widzów rośnie, koszty ogrzewania maleją, ponieważ nie ma potrzeby zwiększania temperatury powietrza. Rysunek całkowite i jednostkowe koszty zmienne regresywne. Rysunek. Całkowite i jednostkowe koszty zmienne regresywne. Całkowite koszty zmienne regresywne Jednostkowe koszty zmienne regresywne Źródło: opracowanie własne. 13

Koszty zmienne są pochodną podejmowania krótkookresowych decyzji w firmie a koszty stałe są efektem decyzji długookresowych, inwestycyjnych, które określają potencjał wytwórczy przedsiębiorstwa. Są one niezależne od stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych w krótkim okresie czasu. Są związane z czasem użytkowania tego potencjału. W przedsiębiorstwach, które stosują system rachunku kosztów zmiennych, należy analizować strukturę kosztów całkowitych z uwagi widoczne zjawisko tendencji wzrostowej kosztów stałych. Udział kosztów stałych w kosztach ogółem ma istotne znaczenie z punktu widzenia efektywności procesów zarządzania. Do najważniejszych przyczyn wzrostu udziału kosztów stałych w kosztach całkowitych należy zaliczyć: a/ proces mechanizacji i automatyzacji produkcji, b/ skracanie się ekonomicznego czasu użytkowania parku maszynowego i amortyzowania, c/prowadzenie coraz bardziej kosztownych badań nad nowymi produktami i rozwiązaniami technologicznymi, d/ zastępowanie wynagrodzenia akordowego, systemem wynagradzania za czas pracy, e/ wzrost kosztów płac o charakterze stałym np. odpisy na zabezpieczenie socjalne załogi, f/ wzrost kosztów stałych na skutek zatrudniania nowych pracowników, wymuszony przepisami prawa (np. służby BHP); trudności ze zwalnianiem pracowników na skutek przyjętych rozwiązań prawnych, g/ wzrost kosztów stałych sprzedaży spowodowany przejęciem przez firmę czynności usługowych związanych z bezpośrednią obsługą odbiorców oraz wzrostem wydatków na reklamę, h/ tendencja do tworzenia niezamierzonych nadmiernych zdolności produkcyjnych, i/ słaby popyt na zbędne środki produkcji. Posługiwanie się kosztami stałymi i zmiennymi w podejmowaniu decyzji, planowaniu i kontroli działalności przedsiębiorstwa wymaga znajomości metod wyodrębnienia kosztów stałych i kosztów zmiennych. Do najczęściej stosowanych metod podziału kosztów na koszty stałe i koszty zmienne należą: - metoda księgowa, - metoda studiów technologicznych, - metoda graficzna, - metoda najwyższego i najniższego punktu, - analiza regresji. Koszty stałe są związane z potencjałem (majątkiem) produkcyjnym przedsiębiorstwa. Jego pełne wykorzystanie oznacza, że koszty stałe są w pełni wykorzystane, a więc są one w pełni użyteczne. Natomiast, ta część kosztów stałych, które odpowiadają niewykorzystanym mocom produkcyjnym, określana jest mianem kosztów nieużytecznych. Koszty stałe użyteczne i koszty stałe nieużyteczne oblicza się za pomocą następujących wzorów: Fn(X)=(m-X)*(Fc/m), oraz Fu(X)=X*(Fc/m) Gdzie: Fn koszty stałe nieużyteczne, Fu koszty stałe użyteczne, X planowana wielkość produkcji, m faktycznie osiągnięta wielkość produkcji, Fc całkowite koszty stałe. Jeśli X=m, to Fn=0, Jeśli X=0, to Fn-Fc. 14

W sytuacji wykorzystanie zdolności produkcyjnych w pełni, wytworzone wyroby w całości absorbują koszty stałe. Oznacza to, że są one użyteczne. Natomiast, kosztami nieużytecznymi są koszty, które nie absorbują kosztów stałych. Patrz rys. podział kosztów stałych na koszty użyteczne i nieużyteczne. Rysunek Koszty stałe użyteczne i nieużyteczne. AB linia absorpcji kosztów stałych Fc A Fu Fn B 0 m m Gdzie: Fn koszty stałe nieużyteczne, Fu koszty stałe użyteczne Źródło: K. Czubakowska, W. Gabrusewicz. E. Nowak Podstawy rachunkowości zarządczej. PWE, Warszawa, 2008, s. 47; Z punktu widzenia istotności, koszty dzielimy na koszty istotne (decyzyjne) i koszty nieistotne (niedecyzyjne). Podział ten wynika ze znaczenia kosztów w wyborze przyszłych wariantów działania. Kosztami istotnymi nazywamy koszty, które mają wpływ na wybór decyzji. Koszty te zawsze są kosztami przyszłymi, ponieważ każda decyzja dotyczy przyszłych działań. Koszty nieistotne, to koszty, które nie wywierają wpływu na podjęcie decyzji. Ze względu na tryb ustalania, koszty dzielimy na koszty: a/ ustalane ex ante, które dotyczą przyszłości i mają charakter kosztów przewidywanych, b/ ustalane in tempora, które dotyczą okresu bieżącego i wynikają z bieżącej ewidencji księgowe, 15

c/ ustalane ex post, które dotyczą okresu przeszłego i odzwierciedlają podstawowe grupy kosztów w układzie rodzajowym, podmiotowym i przedmiotowym. Z punktu widzenia podejmowanych decyzji, koszty dzielimy na koszty utraconych korzyści, koszty zapadłe (przesądzone) i koszty uznaniowe (przyszłe). Koszty utraconych korzyści, to koszty wyrażające określoną wartość z tytułu zaniechania jakiegoś sposobu działania. Pojęcie kosztów utraconych korzyści należy zawsze kojarzyć z deficytem zasobów przedsiębiorstwa, które poświęcone na realizację jakiegoś celu zmniejszają stopień realizacji celu innego, np. kiedy przedsiębiorstwo w pełni wykorzystuje swoją zdolność produkcyjną i chce podjąć się produkcji jednego lub kilku wyrobów dotychczas nie produkowanych. Podjęcie tej produkcji jest dla celów przedsiębiorstwa związane z utratą pewnych, wcześniej osiąganych korzyści, które należy odjąć od przychodu, jaki przedsiębiorstwo uzyska z tytułu podjęcia nowej produkcji. I właśnie przez fakt, że utraconą korzyść odejmuje się od przychodu otrzymanego z nowej produkcji, uzyskuje on status kosztu, nazwanego kosztem utraconych korzyści. Koszty utraconych korzyści są więc rodzajem kosztów alternatywnych. Określają one to, co przedsiębiorstwo traci na skutek odrzucenia lub ograniczenia alternatywnego wariantu działania. Koszty przesądzone są kosztami wywołanymi decyzjami wcześniejszymi, których nie można zmienić na etapie bieżących decyzji. Są to więc koszty zapadłe i nieodwracalne. Przykładem kosztów przesądzonych może być amortyzacja środka trwałego zakupionego w poprzednim okresie Przeciwieństwem kosztów przesądzonych są koszty jeszcze nie zapadłe, czyli koszty przyszłe (uznaniowe), ponieważ nie są one zdeterminowane ani wcześniejszymi zobowiązaniami, ani zaangażowaniem środków. Koszty te mogą być odroczone w czasie ponieważ zależą od uznania potrzeby ich poniesienia przez kierownictwo. Z punktu widzenia zarządzania i związku kosztów z produktami pracy, koszty dzielimy na koszty indywidualne i koszty wspólne. Koszty indywidualne są przyporządkowane przedmiotom (nośnikom) kalkulacyjnym. W praktyce są określane mianem kosztów bezpośrednich. Zaliczamy do nich bez względu na charakter produkcji materiały i płace bezpośrednie. Koszty wspólne są powiązane z technologicznymi kosztami wytwarzania i kosztami zarządu. Nie można ich indywidualnie wyodrębnić w przekroju produktów, ale są one przypisane do miejsc powstawania kosztów. Koszty wspólne wydziałów produkcyjnych nazywamy kosztami wydziałowymi. Koszty wspólne przedsiębiorstwa jako całości nazywamy kosztami ogólnego zarządu. Koszty wspólne dotyczące produktów są rozliczane według z góry wyznaczonych kluczy podziałowych. Dla przykładu, koszty wydziałowe można rozliczać w stosunku do kosztów bezpośrednich a koszty ogólnego zarządu w stosunku do kosztów wytworzenia. 4. Klasyfikacja kosztów do celów kontroli. Przedstawione kryteria klasyfikacji kosztów eksponowały głównie potrzeby kalkulacji i podejmowania decyzji, natomiast pomijały koszty jako narzędzie kontroli w zarządzaniu przedsiębiorstwem. Racjonalność działalności przedsiębiorstwa wymaga podporządkowania kosztów do poszczególnych komórek organizacyjnych, które są odpowiedzialne za kształtowanie ich wysokości. Komórki odpowiedzialne za ponoszone koszty są określane mianem ośrodków odpowiedzialności. Ośrodek odpowiedzialności stanowi wyodrębnioną organizacyjnie część przedsiębiorstwa zarządzającą określonymi zasobami. Z punktu widzenia osoby kierującej pracą ośrodka, w którym są ponoszone koszty, ważne jest, czy osoba ta ma wpływ na rodzaj i wysokość ponoszonych kosztów, czy nie. Z tego względu wszystkie koszty przypadające na dany ośrodek odpowiedzialności możemy podzielić na: a/ koszty kontrolowane, b/ koszty nie kontrolowane. 16

Do tych pierwszych zaliczamy koszty, których wysokość i struktura są zależne od zarządzającego danym ośrodkiem odpowiedzialności. Natomiast do kosztów niekontrolowanych zaliczamy koszty, na wielkość których kierownik centrum odpowiedzialności nie ma wpływu. Ten podział kosztów jest bardzo istotny z punktu widzenia podziału kosztów według miejsc ich powstawania. 5. Schemat systematycznego rachunku kosztów. Rachunek kosztów jest względnie wyodrębnionym podsystemem systemu informacyjnego rachunkowości jednostki gospodarczej. Głównym zadaniem rachunku kosztów jest: a/ tworzenie informacji dotyczących kosztów działalności przedsiębiorstwa i b/dostosowanie tych informacji do potrzeb ich użytkowników. Zaspokojenie bardzo zróżnicowanych potrzeb informacyjnych zgłaszanych przez odbiorców wymaga zastosowania odpowiednich procedur przetwarzania informacji na temat ponoszonych kosztów. Procedury te są oparte na określonych założeniach i są realizowane zgodnie z określonymi zasadami. Zespół założeń i reguł oraz przyporządkowanych im procedur, zgodnie, z którymi następuje przetworzenie informacji o kosztach, nazywamy modelem rachunku kosztów. Należy, więc stwierdzić, że w rachunku kosztów dokonuje się przetwarzania informacji o kosztach według przyjętych modeli. Z uwagi na zróżnicowane zapotrzebowanie na informację o kosztach zgłaszane przez różnych odbiorców, występuje zróżnicowanie modelowe rachunku kosztów. Rodzi to potrzebę dokonania klasyfikacji modeli tego rachunku ze względu na określone kryteria. Nadrzędnym kryterium klasyfikacji tych modeli jest związek prowadzonego rachunku z systemem ewidencyjno-sprawozdawczym rachunkowości podmiotu gospodarczego. W tym przypadku wyróżniamy: 1) systematyczny rachunek kosztów, który jest elementem systemu ewidencyjnosprawozdawczego rachunkowości, 2) problemowe rachunki kosztów, które są prowadzone poza systemem ewidencyjnosprawozdawczym rachunkowości. Patrz: rysunek - struktura powiązań w systemie rachunku kosztów. 17

Rys. Struktura powiązań w systemie rachunku kosztów. Rachunkowość finansowa Otoczenie System rachunku kosztów Systematyczny rachunek kosztów Rachunek kosztów rodzajowych Jakie poniesiono koszty według rodzaju? Podmiotowy rachunek kosztów. Gdzie powstały koszty? Rachunki problemowe Procesy zarządzania Przedmiotowy rachunek kosztów Na co poniesiono koszty? Rachunkowość zarządcza Sprawozdawczość Planowanie kosztów Inne źródła danych ilościowych i wartościowych w firmie Źródło: Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza.najnowsze tendencje, procesy i zastosowanie w przedsiębiorstwie. Praca zbiorowa pod red. I. Sobańskiej. Wyd. C. H. Beck. Warszawa, 2006, s. 82; 18

Systematyczny rachunek kosztów może być prowadzony przy przyjęciu różnych modeli kosztów, które wyznaczają specyficzne zasady i reguły przetwarzania informacji o kosztach. Za najważniejsze kryteria klasyfikacyjne modeli systematycznego rachunku kosztów uważa się: 1. zakres przedmiotowy kosztów objętych rachunkiem, 2. zakres czasowy przedstawiania informacji o kosztach. Ponoszenie kosztów jest procesem odbywającym się w czasie, w miarę zużywania się zasobów przedsiębiorstwa. W związku z tym, ponoszone koszty należy ujmować na bieżąco. Ponadto, z punktu widzenia ustalania rezultatów działalności gospodarczej firmy, koszty należy prezentować w kolejnych okresach. Powyższe zadania są realizowane dzięki prowadzonemu w przedsiębiorstwie systematycznemu rachunkowi kosztów. Systematyczny rachunek kosztów jest systemem rachunku o charakterze kontynuacyjnym, prowadzonym w sposób ciągły. Stanowi podsystem systemu ewidencyjno-sprawozdawczego rachunkowości podmiotu gospodarczego i ujmuje na bieżąco ponoszone przez niego koszty. Ponadto, dostarcza on informacji koniecznych do sporządzania sprawozdań obligatoryjnych i fakultatywnych. Dane, które pochodzą z systematycznego rachunku kosztów dają podstawę do wykonania dwóch bardzo ważnych, z punktu widzenia sporządzanych sprawozdań, czynności rachunkowych: a/ wyceny zapasów produktów gotowych oraz produkcji niezakończonej, w bilansie, b/ ustalenia wyniku finansowego w rachunku zysków i strat. Systematyczny rachunek kosztów dostarcza informacji niezbędnych do kontroli rezultatów działalności gospodarczej i wyceny działalności przedsiębiorstwa i jego wewnętrznych jednostek. Systematyczny rachunek kosztów, jako podsystem systemu informacyjnego rachunkowości, jest procesem przetwarzania informacji o kosztach działalności podmiotu gospodarczego. Obejmuje on ciąg uporządkowanych i logicznie ze sobą powiązanych czynności rachunkowych, które są wykonywane w związku z przetwarzaniem tych informacji. W procesie przetwarzania są wykorzystywane ogólne procedury rachunkowości: a/ dokumentowanie operacji gospodarczych, b/ wycenianie operacji gospodarczych, c/ rejestrowanie operacji gospodarczych, d/ ewidencjonowanie operacji gospodarczych, e/ inwentaryzowanie składników zasobów majątkowych. Ponadto, systematyczny rachunek kosztów, prowadzony obowiązkowo na potrzeby rachunkowości finansowej musi uwzględniać nadrzędne zasady rachunkowości, co pozwala przedstawić w sprawozdaniu finansowym wierny obraz jednostki gospodarczej, w tym osiągnięty wynik finansowy. Systematyczny rachunek kosztów, z punktu widzenia procesu informacyjnego można podzielić na trzy fazy: a/ faza gromadzenia danych, b/ faza przetwarzania danych, c/ faza prezentowania informacji. W poszczególnych fazach wykonywane są określone czynności rachunkowe, co pokazuje rysunek: Proces informacyjny w systematycznym rachunku kosztów. 19

Rysunek. Proces informacyjny w systematycznym rachunku kosztów. Pomiar zużycia Faza I gromadzenie danych Wycena zużycia Dokumentacja kosztów Ewidencja kosztów Faza II przetwarzanie danych Rejestracja kosztów Rozliczanie kosztów Sprawozdawczość kosztowa Faza III prezentowanie informacji Analiza kosztów Planowanie kosztów Źródło: K. Czubakowska, W. Gabrusewicz, E. Nowak Podstawy rachunkowości zarządczej. PWE, Warszawa, 2008, s. 110; W systematycznym rachunku kosztów, ponoszone koszty są grupowane w następujących przekrojach informacyjnych: a/ w układzie rodzajowym, w którym występuje rodzajowy rachunek kosztów, którego zadaniem jest pomiar i ewidencja kosztów prostych według rodzajów; b/ w układzie podmiotowym, w którym występuje podmiotowy rachunek kosztów, grupujący koszty pośrednie wspólne dla różnych nośników według miejsc powstawania; c/ w układzie przedmiotowym, w którym występuje przedmiotowy rachunek kosztów, którego zadaniem jest ustalenie kosztów przypadających na poszczególne nośniki kosztów. Powiązania między przedstawionymi wyżej obszarami systematycznego rachunku kosztów prezentuje rysunek przepływ informacji w systematycznym rachunku kosztów. 20

Rysunek. Przepływ informacji w systematycznym rachunku kosztów. Systematyczny rachunek kosztów Zużyte zasoby Ceny, stawki Rodzajowy rachunek kosztów Koszty pośrednie Podmiotowy rachunek kosztów Koszty pośrednie Przedmiotowy rachunek kosztów Źródło: K. Czubakowska, W. Gabrusewicz, E. Nowak Podstawy rachunkowości zarządczej. PWE, Warszawa, 2008, s. 111; Każdy z zaprezentowanych na rysunku segmentów systematycznego rachunku kosztów spełnia określone zadania informacyjne. Dostarczają one niezbędnych informacji, koniecznych do sporządzenia określonych elementów sprawozdań, jakie sporządza podmiot gospodarczy. Ponadto, każdy z elementów, tworzy informacje, przydatne w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Rodzajowy rachunek kosztów: a/ odzwierciedla zużycie podstawowych czynników produkcji, b/ stwarza podstawy do przyporządkowania poszczególnych rodzajów kosztów do przyczyn, które je spowodowały, do miejsc powstawania i do nośników kosztów, c/ dostarcza informacji przydatnych w kontroli zużycia posiadanych zasobów i przy ocenie efektywności ich wykorzystania. Podmiotowy rachunek kosztów: a/ grupuje koszty według miejsc ich powstawania, b/ jest pomostem między rodzajowym a przedmiotowym rachunkiem kosztów, c/ stwarza podstawy do rozliczania pośrednich kosztów produkcji na nośniki kosztów, d/ umożliwia rozliczanie kosztów świadczeń wzajemnych jednostek wewnętrznych podmiotu gospodarczego, e/ dostarcza informacji na potrzeby kontroli działalności jednostek wewnętrznych firmy, które są traktowane jako ośrodki odpowiedzialności. Przedmiotowy (kalkulacyjny) rachunek kosztów: a/ pozwala na ustalenie jednostkowych kosztów przypadających na poszczególne nośniki kosztów, b/ dostarcza informacji na potrzeby rachunków decyzyjnych i kontrolnych. Wynika z tego, że poszczególne elementy systematycznego rachunku kosztów pozwalają udzielić odpowiedzi na następujące pytania: a/ rodzajowy rachunek kosztów jakie koszty zostały poniesione? b/ podmiotowy rachunek kosztów gdzie koszty zostały poniesione? c/ przedmiotowy rachunek kosztów no co koszty zostały poniesione? 21