SPRAWOZDANIE FINANSOWE ZA 2016 ROK KROK PO KROKU

SPRAWOZDANIE FINANSOWE ZA 2016 ROK KROK PO KROKU

Sprawozdanie finansowe za 2016 rok krok po kroku

Katarzyna Trzpioła doktor nauk ekonomicznych, adiunkt na Wydziale Zarządzania Uniwersytetu Warszawskiego, praktyk, wieloletni szkoleniowiec i dydaktyk, autorka wielu publikacji z zakresu rachunkowości finansowej, podatkowej, MSSF i rachunkowości zarządczej. Od kilkunastu lat współpracuje z Wydawnictwem Wiedza i Praktyka. Wydawca: Marta Grabowska-Peda Redaktor prowadzący: Katarzyna Brzozowska Koordynator produkcji: Mariusz Jezierski Korekta: Anna Marecka ISBN 978-83-269-5572-3 Copyright by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. Warszawa 2016 Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. ul. Łotewska 9a, 03-918 Warszawa, tel. 22 518 29 29, faks 22 617 60 10 Skład i łamanie: Raster studio, Norbert Bogajczyk Druk: MDruk Publikacja Sprawozdanie finansowe za 2016 rok krok po kroku chroniona jest prawem autorskim. Przedruk materiałów opublikowanych w niej bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Niniejsza publikacja została przygotowana z zachowaniem najwyższej staranności i wykorzystaniem wysokich kwalifikacji, wiedzy oraz doświadczenia jej twórców. Zaproponowane w niej wskazówki, porady i interpretacje dotyczą sytuacji typowych. Ich zastosowanie w konkretnym przypadku może wymagać dodatkowych, pogłębionych konsultacji. Opublikowane rozwiązania nie mogą być traktowane jako oficjalne stanowisko organów i urzędów państwowych. W związku z powyższym redakcja nie może ponosić odpowiedzialności prawnej za zastosowanie zawartych w publikacji Sprawozdanie finansowe za 2016 rok krok po kroku wskazówek, przykładów, informacji itp. do konkretnych przypadków. Informujemy, że Państwa dane osobowe będą przetwarzane przez Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, ul. Łotewska 9a, w celu realizacji niniejszego zamówienia oraz do celów marketingowych przesyłania materiałów promocyjnych dotyczących innych produktów i usług. Mają Państwo prawo do wglądu oraz poprawiania swoich danych, a także do wyrażenia sprzeciwu wobec ich przetwarzania do celów promocyjnych. Podanie danych jest dobrowolne. Zapewniamy, że Państwa dane nie będą przekazywane bez Państwa wiedzy i zgody innym podmiotom.

Spis treści Spis treści Sprawozdanie finansowe za 2016 rok krok po kroku...5 Obowiązki związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego...5 Jaki wariant sprawozdania wybrać...6 Dodatkowy element do sprawozdania finansowego sprawozdanie z działalności...14 Terminy sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego...16 Podpisanie sprawozdania finansowego...16 Prezentacja sprawozdania przed zatwierdzeniem...17 Dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym...18 Informacja dodatkowa...19 Poddanie sprawozdania finansowego badaniu...20 Wybór biegłego rewidenta...23 Publikacja sprawozdania finansowego...24 Jak należy wycenić i zaprezentować dane w bilansie...25 Grupa A: Aktywa trwałe... 25 Grupa A.I. Wartości niematerialne i prawne...26 Grupa A.II. Rzeczowe aktywa trwałe...28 Grupa A.III. Należności długoterminowe...33 Grupa A.IV. Inwestycje długoterminowe... 37 Grupa A.V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe...40 Grupa B: Aktywa obrotowe... 44 Grupa B.I. Zapasy...44 Grupa B.II. Należności krótkoterminowe...47 Grupa B.III. Inwestycje krótkoterminowe...53 Grupa B.IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe...57 C i D, Dodatkowe pozycje aktywów od 2016 roku C. Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy i D. Należne wpłaty na kapitał podstawowy...60 3

Sprawozdanie finansowe za 2016 rok krok po kroku A. Kapitały (fundusze) własne...65 B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania...70 Rezerwy na zobowiązania...70 Zobowiązania warunkowe...76 Zobowiązania długoterminowe...76 Zobowiązania krótkoterminowe...80 Fundusze specjalne...83 Rozliczenia międzyokresowe...83 Rachunek zysków i strat...88 Wynik finansowy i jego ustalanie...89 Podział przychodów i kosztów...90 Dwa warianty RZiS...91 Wariant kalkulacyjny część dotycząca działalności podatkowej operacyjnej...96 Wariant porównawczy część dotycząca działalności podatkowej operacyjnej...97 Pozostałe elementy RZiZ... 101 Zdarzenia finansowe... 105 Obciążenia wyniku finansowego... 110 Rachunek przepływów pieniężnych... 112 Rola rachunku przepływów pieniężnych... 115 Metody sporządzania cash flow... 117 Zestawienie zmian w kapitale własnym... 120 Informacja dodatkowa... 122 Podstawa prawna:... 131 4

Sprawozdanie finansowe za 2016 rok krok po kroku Sprawozdanie finansowe za 2016 rok krok po kroku Roczne sprawozdanie finansowe jednostek zgodnie z najważniejszą zasadą rachunkowości zapisaną w art. 4 ust. 1 uor powinno rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy. Wszystkie inne zasady, przepisy oraz stosowane metody powinny być podporządkowane tej zasadzie. Za wiernie i rzetelnie odzwierciedlające obraz jednostki zgodnie z art. 49a uor uważa się także sprawozdanie sporządzone zgodnie z uproszczeniami przewidzianymi dla jednostek mikro. Zgodnie z art. 45 ust. 5 uor sprawozdanie finansowe sporządza się w języku polskim i w walucie polskiej. Ustawa o rachunkowości przewiduje możliwość uproszczeń w zakresie prezentacji danych liczbowych, które można wykazywać w zaokrągleniu do tysięcy złotych oczywiście pod warunkiem że nie zniekształca to obrazu jednostki. Obowiązki związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego Sporządzając sprawozdanie finansowe, jednostka stosuje zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego określone w ustawie o rachunkowości. Na obowiązki związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego, do których obligują przepisy ustawy o rachunkowości, składają się: 1) sporządzenie sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (art. 52 ust. 1 uor), 2) podpisanie sprawozdania finansowego (art. 52 ust. 2 uor), 3) badanie sprawozdania finansowego (art. 64 uor), 4) zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego (art. 53 ust. 1 uor), 5

Sprawozdanie finansowe za 2016 rok krok po kroku 5) złożenie sprawozdania finansowego wraz z innymi wymaganymi dokumentami we właściwym rejestrze sądowym w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego (art. 69 ust. 1 uor), 6) złożenie sprawozdania finansowego wraz z innymi wymaganymi dokumentami do ogłoszenia w ciągu 15 dni od dnia ich zatwierdzenia (art. 70 ust. 1 uor). Jaki wariant sprawozdania wybrać Dostępne są następujące możliwości wyboru wariantu prezentacyjnego wg załącznika: Załącznik nr 1 w wersji 2016 dla wszystkich jednostek, Załącznik nr 4 w wersji 2016 dla jednostek spełniających kryteria uznania ich za jednostki mikro, Załącznik nr 5 w wersji 2016 dla jednostek spełniających kryteria uznania ich za małe. Ważne Niektóre jednostki mogą sporządzać sprawozdanie jeszcze według wersji ustawy o rachunkowości obowiązującej do końca 2015 roku. Dotyczy to tych podmiotów, które rozpoczęły swój rok obrotowy jeszcze w 2015 roku. Nowelizacja ustawy o rachunkowości obowiązuje przy sporządzaniu sprawozdań za rok obrotowy rozpoczynający się 1 stycznia 2016 r., ale można było na podstawie art. 6 ust 2 ustawy nowelizującej jej przepisy zastosować przy sporządzaniu sprawozdania za 2015 rok. Uproszczenia dla małych podmiotów można stosować niezależnie od faktu, iż jednostka na podstawie art. 64 ust. 1 uor będzie poddawała swoje sprawozdanie finansowe badaniu. Będą one miały jednak największe znaczenie dla spółek akcyjnych, których sprawozdania finansowe są bez względu na wielkość jednostki poddawane badaniu przez biegłego rewidenta. Możliwość skorzystania z uproszczeń ma także znaczenie dla 6

Obowiązki związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego tzw. pozostałych jednostek, m.in.: spółek z o.o., spółdzielni czy przedsiębiorstw państwowych, jeśli są jednostkami przekraczającymi progi wielkościowe powodujące powstanie obowiązku poddania sprawozdania finansowego badaniu przez audytora. PRZYKŁAD Spółka ABC ma rok obrotowy rozpoczynający się 1 października. Sprawozdanie za okres od 1 października 2015 r. do 30 września 2016 r. będzie mogło być sporządzone albo według przepisów ustawy sprzed nowelizacji, albo już z uwzględnieniem nowo wprowadzonych zmian. Jednostka mikro Przepisy dotyczące jednostek mikro obowiązują od 5 września 2014 r. i mogły być stosowane od dwóch lat, czyli już przy sporządzaniu sprawozdań za 2014 rok. Jednostkami mikro, po podjęciu stosownej decyzji przez organ zatwierdzający, mogą być zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 uor: spółki handlowe (osobowe i kapitałowe, w tym również w organizacji) oraz spółki cywilne z wyjątkiem tych spółek osobowych i cywilnych, w których wyłącznymi udziałowcami są osoby fizyczne, inne osoby prawne, oddziały przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Aby móc jednak zaliczyć te jednostki do kręgu mikro, jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność, nie mogą przekroczyć co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: a) 1.500.000 zł w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, 7

Sprawozdanie finansowe za 2016 rok krok po kroku b) 3.000.000 zł w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, c) 10 osób w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty. Uwaga Z uproszczeń dla jednostek mikro nie mogą jednak skorzystać jednostki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 uor, czyli jednostki organizacyjne działające na podstawie Prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Wyłączono także jednostki zamierzające ubiegać się lub ubiegające się o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie tych przepisów. Ponadto do jednostek mikro nie mogą być zaliczone jednostki należące do sektora finansów publicznych, które posiadają osobowość prawną. Do jednostek mikro na podstawie art. 3 ust. 1a pkt 3 uor mogą być zaliczone, też oczywiście po podjęciu stosownej decyzji przez organ uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli przychody netto tych jednostek ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wyniosły równowartość w walucie polskiej nie mniej niż 1.200.000 euro i nie więcej niż 2.000.000 euro za poprzedni rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą. Powyżsi przedsiębiorcy mogą skorzystać ze statusu jednostek mikro także wówczas, gdy księgi rachunkowe są prowadzone przez nich dobrowolnie na podstawie art. 2 ust. 2 uor. 8

Obowiązki związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego Kolejnymi jednostkami mikro mogą być podmioty wskazane w art. 3 ust. 1b uor, czyli te osoby prawne, oddziały zagraniczne i przedstawicielstwa osób zagranicznych, które są wymienione w art. 3 ust. 1a pkt 1 uor, jeśli za poprzedni rok obrotowy sporządziły sprawozdanie finansowe z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4, art. 48 ust. 3, art. 48a ust. 3, art. 48b ust. 4 lub art. 49 ust. 4 uor oraz w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, albo w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyły dwie z wymienionych w ust. 1a pkt 1 wielkości. Ten przepis wprowadza możliwość sporządzania w bieżącym roku obrotowym uproszczonego sprawozdania finansowego spółkom prawa handlowego, innym osobom prawnym, a także oddziałom przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, dając możliwość utrzymania statusu jednostki mikro na potrzeby sprawozdawczości finansowej, jeśli w jednym z dwóch lat (bieżącym lub obrotowym) przekroczone zostały progi wartościowe. Jednostka mała Na postawie ustawy z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości i innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1333) małymi jednostkami mogą być, po podjęciu stosownej decyzji przez organ zatwierdzający, zgodnie z art. 3 ust. 1c uor: 1) spółki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 uor, inne osoby prawne, jednostki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 uor, oraz oddziały przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: 9

Sprawozdanie finansowe za 2016 rok krok po kroku a) 17.000.000 zł w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, b) 34.000.000 zł w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, c) 50 osób w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty; 2) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, które stosują zasady rachunkowości na podstawie art. 2 ust. 2 uor, czyli dobrowolnie prowadzące księgi rachunkowe. Ponadto jednostkami małymi w rozumieniu ustawy są również jednostki, o których mowa w ust. 1c, które: 1) za poprzedni rok obrotowy sporządziły sprawozdanie finansowe z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5, art. 48 ust. 4, art. 48a ust. 4, art. 48b ust. 5 lub art. 49 ust. 5 uor oraz 2) w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, albo w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyły dwie z wymienionych w ust. 1c pkt 1 wielkości. PRZYKŁAD Spółka AWA sp. z o.o. wykazała w swoich sprawozdaniach następujące dane: 2015 r. 2016 r. A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów 3.290.000,00 3.300.000,00 Suma aktywów 1.400.000,00 1.200.000,00 Średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 9,00 8,50 Walne zgromadzenie wspólników może podjąć uchwałę o sporządzaniu przez spółkę sprawozdań według kryteriów mikro, ponieważ spółka nie przekroczyła w 2015 i 2016 roku progu dotyczącego przychodów i zatrudnienia. 10

Obowiązki związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego PRZYKŁAD Spółka YXC SA zaprezentuje w swoich sprawozdaniach następujące dane: 2015 r. 2016 r. A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów 32.000.000,00 39.000.000,00 Suma aktywów 17.800.000,00 16.500.000,00 Średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 39,20 38,90 Zgromadzenie akcjonariuszy może w przypadku tej spółki podjąć uchwałę upoważniającą zarząd do przygotowania sprawozdania według załącznika nr 5, ponieważ w 2015 roku spółka nie przekroczyła progu przychodów i zatrudnienia, a za 2016 rok zatrudnienia i sumy bilansowej. Podjęcie takiej uchwały będzie oznaczało dobrowolne zastosowanie przepisów nowelizacji ustawy o rachunkowości. Niektóre jednostki będą więc miały wybór wariantu prezentacyjnego spośród aż trzech załączników. PRZYKŁAD Przychody spółki z o.o. za rok obrotowy, który rozpoczął się 1 października 2015 r., a zakończy 30 września 2016 r., wyniosły 3 mln zł, a za poprzedni rok 2,5 mln zł. Suma bilansowa na koniec września 2016 i 2015 roku nie przekroczyła 1,2 mln zł. Wspólnicy tej spółki z o.o. mogą zdecydować o sporządzeniu sprawozdania: Według kryteriów mikrojednostek będzie obejmowało tylko bilans oraz rachunek zysków i strat (wersja załącznika na 2015 rok), Według kryteriów mikrojednostek będzie obejmowało tylko bilans oraz rachunek zysków i strat (wersja załącznika na 2016 rok), 11

Sprawozdanie finansowe za 2016 rok krok po kroku Według kryteriów małych jednostek będzie obejmowało uproszczony zgodnie z załącznikiem 5 bilans, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową, Według kryteriów ogólnych załącznik nr 1, wersja 2015 rok, ale z uproszczeniami prezentacyjnymi przewidzianymi w art. 50 ust. 2 uor będzie obejmowało bilans, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową, Według kryteriów ogólnych załącznik nr 1, wersja 2015 r., ale bez uproszczeń będzie obejmowało bilans rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową, Według kryteriów ogólnych załącznik nr 1, wersja 2016 rok, ale bez uproszczeń prezentacyjnych będzie obejmowało bilans rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową. PRZYKŁAD Przychody spółki z o.o. za rok obrotowy, który rozpoczął się 1 stycznia 2016 r., a zakończy 31 grudnia 2016 r., wyniosły 3 mln zł, a za poprzedni rok 2,5 mln zł. Suma bilansowa na koniec 2016 i 2015 roku nie przekroczyła 1,2 mln zł. Wspólnicy tej spółki z o.o. mogą zdecydować o sporządzeniu sprawozdania: Według kryteriów mikrojednostek będzie obejmowało tylko bilans oraz rachunek zysków i strat (wersja załącznika na 2016 rok), Według kryteriów małych jednostek będzie obejmowało uproszczony zgodnie z załącznikiem 5 bilans, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową, Według kryteriów ogólnych załącznik nr 1, bez uproszczeń będzie obejmowało bilans rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową, Według kryteriów ogólnych załącznik nr 1, wersja 2016 rok, bez uproszczeń prezentacyjnych będzie obejmowało bilans, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową. 12

Obowiązki związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego Uwaga We wprowadzeniu do sprawozdania musi być zawarta informacja o przyjętych uproszczeniach zastosowanych przez jednostkę małą. W przeszłości (za 2015 rok po raz ostatni) można było skorzystać z możliwości uproszczonego sprawozdania finansowego według załącznika nr, 1 ale z uwzględnieniem uproszczeń przewidzianych w art. 50 ust. 2 uor polegających na prezentacji danych wyłącznie oznaczonych dużymi literami i rzymskimi cyframi. Warto zaznaczyć, iż w porównaniu do doskonale znanego uproszczonego sprawozdania, zgodnie z art. 50 ust. 2 uor, mała jednostka przygotowująca sprawozdanie zgodnie z załącznikiem 5 dodatkowo ujawni w ramach: rzeczowych aktywów trwałych wartość środków trwałych i środków trwałych w budowie, inwestycji długoterminowych wartość inwestycji w nieruchomości i odrębnie długoterminowe aktywa finansowe, należności krótkoterminowych podział na należności z tytułu dostaw i usług, w tym do i powyżej 12 miesięcy, inwestycji krótkoterminowych podział na krótkoterminowe aktywa finansowe, w tym środki pieniężne w kasie i na rachunkach, kapitału (funduszu) zapasowego nadwyżkę wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji), kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny wartość z tytułu aktualizacji wartości godziwej, rezerwy na zobowiązania wartość rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne, zobowiązań długoterminowych wartość z tytułu kredytów i pożyczek, zobowiązań krótkoterminowych wartość kredytów i pożyczek, zobowiązań z tytułu dostaw i usług, w tym do i powyżej 12 miesięcy oraz funduszy specjalnych. Odrębną pozycją aktywów będą też Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy i Udziały (akcje) własne. 13

Sprawozdanie finansowe za 2016 rok krok po kroku Dodatkowy element do sprawozdania finansowego sprawozdanie z działalności Część jednostek jest obowiązana sporządzić, oprócz sprawozdania finansowego, sprawozdanie z działalności. Ustawa o rachunkowości nakłada wprost taki obowiązek (art. 49 ust. 1 uor) na kierowników: spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych. Od 2016 roku obowiązek sporządzania sprawozdania z działalności dotyczy także spółek jawnych i komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej. Uwaga Podmioty mikro i małe, jeśli organ zatwierdzający podjął decyzję o zastosowaniu uproszczeń, mogą nie sporządzać sprawozdania z działalności nawet wówczas, gdy są podmiotami wymienionymi w art. 49 ust. 1 uor. Nie ma przeszkód, aby sprawozdanie z działalności sporządziły także jednostki niebędące do tego zobowiązane zależy to wyłącznie od decyzji kierownika jednostki, który jest odpowiedzialny za jego przygotowanie. Uwaga Nie ma również wzoru sprawozdania z działalności ustawa wskazuje jedynie, jakie elementy powinny w nim się znaleźć, aby rzetelnie uzupełniało sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie z działalności powinno obejmować istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w tym ocenę uzyskiwanych 14

Obowiązki związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń. Szczegółowy zakres informacji, które powinno zawierać sprawozdanie z działalności jednostki, określa art. 49 ust. 2 i 3 uor. Są to w szczególności informacje o: 1) zdarzeniach istotnie wpływających na działalność jednostki, które nastąpiły w roku obrotowym, a także po jego zakończeniu, do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego; 2) przewidywanym rozwoju jednostki; 3) ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie badań i rozwoju; 4) aktualnej i przewidywanej sytuacji finansowej; 5) nabyciu udziałów (akcji) własnych, a w szczególności celu ich nabycia, liczbie i wartości nominalnej, ze wskazaniem, jaką część kapitału zakładowego reprezentują, cenie nabycia oraz cenie sprzedaży tych udziałów (akcji) w przypadku ich zbycia; 6) posiadanych przez jednostkę oddziałach (zakładach); 7) instrumentach finansowych w zakresie: a. ryzyka: zmiany cen, kredytowego, istotnych zakłóceń przepływów środków pieniężnych oraz utraty płynności finansowej, na jakie narażona jest jednostka, b. przyjętych przez jednostkę celach i metodach zarządzania ryzykiem finansowym, łącznie z metodami zabezpieczenia istotnych rodzajów planowanych transakcji, dla których stosowana jest rachunkowość zabezpieczeń; 8) jeśli jest to istotne dla oceny sytuacji jednostki wskaźniki finansowe i niefinansowe; 9) informacje dotyczące zagadnień środowiska naturalnego; 10) informacje dotyczące zatrudnienia; 11) dodatkowe wyjaśnienia do kwot wykazanych w sprawozdaniu finansowym, jeśli zdaniem kierownictwa nie zostały tam wystarczająco objaśnione albo są istotne dla zrozumienia działalności podmiotu. Jednostki, których papiery wartościowe zostały dopuszczone do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodar- 15

Sprawozdanie finansowe za 2016 rok krok po kroku czego, powinny właśnie w tym sprawozdaniu prezentować informacje o stosowaniu zasad ładu korporacyjnego. Ważne Niektóre jednostki będą zobligowane do prezentowania w sprawozdaniu z działalności albo w oddzielnym sprawozdaniu oświadczenia o społecznej odpowiedzialności biznesu. Ale obowiązek prezentowania takich danych będzie dopiero w 2017 roku. W sprawozdaniu za 2016 rok można to zrobić dobrowolnie. Terminy sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego Roczne sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone nie później niż trzy miesiące od dnia bilansowego. Zapewnienie tego jest obowiązkiem kierownika jednostki, wynikającym z art. 52 ust. 1 uor. Kierownik przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy. Tymi organami są: rada nadzorcza lub komisja rewizyjna, jeśli zostały powołane w celu zaopiniowania, organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe w zależności od formy organizacyjnoprawnej jednostki np. walne zgromadzenie, zgromadzenie udziałowców, wspólnicy w celu zatwierdzenia. Podpisanie sprawozdania finansowego Sprawozdanie finansowe podpisuje (wszystkie jego części składowe) podając datę podpisu osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki. Jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy, sprawozdanie finansowe podpisują wszyscy członkowie tego organu. Ustawa przewiduje możliwość złożenia odmowy podpisu z istotnych powodów. Podpisanie sprawozdania oznacza potwierdzenie jego zawartości i wzięcie odpowiedzialności za zaprezentowane treści. Może zdarzyć się, 16

Obowiązki związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego że na przykład z powodu zmiany osoby głównego księgowego, członka zarządu nowa osoba pełniąca te funkcje nie chce bądź nie powinna przyjmować na siebie odpowiedzialności za informacje, na kształt których nie miała wpływu. Osoba odmawiająca złożenia podpisu na sprawozdaniu finansowym zobowiązana jest przedłożyć pisemne uzasadnienie, które należy dołączyć do sprawozdania finansowego (art. 52 ust. 2 uor). Odmowa podpisu nie rzutuje w żadnym stopniu na jakość i ocenę całokształtu sprawozdania finansowego jest jedynie swego rodzaju zabezpieczeniem osoby, która nie brała udziału (lub brała udział w niewystarczającym stopniu) w prowadzeniu ksiąg i pracach sprawozdawczych. Uwaga Sprawozdanie z działalności jednostki podpisuje wyłącznie kierownik jednostki. Prezentacja sprawozdania przed zatwierdzeniem Zgodnie z art. 68 uor spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, spółki akcyjne oraz spółdzielnie są zobowiązane do udostępnienia wspólnikom, akcjonariuszom lub członkom rocznego sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności jednostki. Uczestnicy zgromadzenia zatwierdzającego muszą mieć możliwość zapoznania się z danymi zawartymi w tym sprawozdaniu i rozważenia, czy należy takie sprawozdanie zatwierdzić i ewentualnie zgodzić się na propozycje podziału wyniku finansowego. Jeżeli sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowi badania, powinna być zaprezentowana również opinia wraz z raportem biegłego rewidenta. Informacje te kierownik jednostki udostępnia najpóźniej na 15 dni przed zgromadzeniem wspólników, walnym zgromadzeniem akcjonariuszy lub walnym zgromadzeniem członków albo przedstawicieli członków spółdzielni. Spółka akcyjna udostępnia ponadto akcjonariuszom sprawozdanie rady nadzorczej i komisji rewizyjnej. 17

Sprawozdanie finansowe za 2016 rok krok po kroku Dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym Z ustawy o rachunkowości wynika obowiązek wykazywania w sprawozdaniu finansowym danych za bieżący okres (dane sprawozdawcze) oraz danych porównawczych (za poprzedni rok obrotowy). Stosowne zapisy znajdują się w art. 46 ust. 1, art. 47 ust. 1, art. 48a i art. 48b uor i określają, że: w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy, w rachunku zysków i strat, zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym, rachunku przepływów pieniężnych wykazuje się dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy. W przypadkach szczególnych, kiedy bieżący rok obrotowy różni się od okresu porównawczego, należy dane porównawcze sprowadzić do wspólnego mianownika. Oznacza to, że w odniesieniu do: 1. Danych wykazywanych w bilansie prezentuje się dane na bieżący dzień bilansowy, na dzień bilansowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy; 2. Danych wykazywanych w rachunku zysków i strat za okres bieżący i analogiczny okres roku poprzedniego, 3. Danych wykazywanych w rachunku przepływów pieniężnych za okres bieżący i analogiczny okres roku poprzedniego, 4. Danych wykazywanych w zestawieniu zmian w kapitale własnym zmiany w bieżącym okresie sprawozdawczym i poprzednim roku obrotowym. Wykazywanie danych porównawczych zwiększa ilość informacji o danej jednostce, ułatwia ocenę jej sytuacji majątkowej i finansowej. Dane porównawcze pozwalają także określić i ocenić tendencje występujące w jednostce. Z ustawy o rachunkowości wynika następująca kolejność prezentacji danych w rocznym sprawozdaniu finansowym: w pierwszej kolum- 18

Obowiązki związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego nie wykazuje się dane bieżące (sprawozdawcze), natomiast w drugiej dane dotyczące poprzedniego roku (porównawcze). Wykazywanie danych w odwrotnej kolejności nie będzie jednak sprzeczne z ustawą o rachunkowości decyzję w tej sprawie powinien podjąć kierownik jednostki. Informacja dodatkowa Sporządzając informację dodatkową, należy uwzględnić wymóg przedstawiania niektórych danych w celu zapewnienia porównywalności, podając: stan na początek okresu, zmiany w trakcie roku (zwiększenia, zmniejszenia), stan na koniec roku, objaśnienia, na czym polegała zmiana. Dotyczy to przykładowo danych o poszczególnych grupach rodzajowych środków trwałych, wartościach niematerialnych i prawnych, inwestycjach długoterminowych, kapitałach (funduszach), rezerwach czy odpisach aktualizujących (pkt 1 ppkt 1, 6, 8, 9 dodatkowych informacji i objaśnień). Artykuł 8 uor stanowi, że w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne przewidziane ustawą. W takim przypadku należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian. Przepis ten nie określa jednak, gdzie mają być ujawnione w sprawozdaniu finansowym informacje dotyczące porównywalności. Możliwe jest zatem rozwiązanie, w którym dane porównywalne zostaną zaprezentowane tylko w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w informacji dodatkowej, jak również sytuacja, w której dane porównywalne zostaną zaprezentowane we wszystkich elementach 19

Sprawozdanie finansowe za 2016 rok krok po kroku sprawozdania finansowego. To drugie rozwiązanie jest korzystniejsze dla czytelników sprawozdania finansowego. Poddanie sprawozdania finansowego badaniu Jednostki, których roczne sprawozdania podlegają badaniu przez biegłego rewidenta, ustawodawca wskazał w art. 64 uor. Podstawowym celem badania rocznego sprawozdania finansowego jest wydanie przez biegłego rewidenta opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe, rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową oraz finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki (art. 65 ust. 1 uor). Wydana opinia biegłego rewidenta podnosi wiarygodność zbadanego sprawozdania finansowego. Uwaga Dla obowiązku poddania sprawozdania finansowego badaniu nie ma znaczenia fakt zastosowania uproszczeń mikro i małych jednostek. Obowiązkowe jest badanie sprawozdań jednostkowych podmiotów, które kontynuują działalność i spełniają jeden z warunków wymienionych w art. 64 ust. 1 uor (warunki te nie uległy zmianie). Przepis ten dotyczy następujących jednostek: 1) banków oraz zakładów ubezpieczeń, 2) jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych, 3) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, 4) spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji. W przypadku gdyby ww. jednostki znajdowały się w trakcie likwidacji lub gdyby została ogłoszona ich upadłość, jednostki te nie miałyby obowiązku poddania badaniu swojego rocznego sprawozdania finansowego 20

Obowiązki związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2016 rok, gdyż nie byłby spełniony warunek kontynuacji działalności w 2017 roku. W art. 64 ust. 1 pkt 4 uor ustawodawca określił, że w przypadku pozostałych jednostek także kontynuujących działalność roczne sprawozdania finansowe będą podlegały badaniu, jeżeli w poprzedzającym roku obrotowym, za które sporządzono sprawozdanie, jednostki te spełniły co najmniej dwa z następujących warunków: a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób, b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2.500.000 euro, c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5.000.000 euro. Wielkości określone w art. 64 ust. 1 pkt 4 uor średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2.500.000 euro przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5.000.000 euro Dane za 2014 rok przeliczone po średnim kursie NBP z 31 grudnia 2015 r. (1 euro = 4,2615 zł/euro) co najmniej 50 osób 2.500.000 euro 4,2615 zł/euro = = 10.653.750 zł 5.000.000 euro 4,2615 zł/euro = = 21.307.500 zł Ustawodawca nie wyszczególnił jednostek, których ten przepis dotyczy, zatem wyrażenie pozostałe jednostki obejmuje m.in. spółki: z o.o., jawne, cywilne, partnerskie, komandytowe, komandytowo-akcyjne, a także osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, spółdzielnie. 21

Sprawozdanie finansowe za 2016 rok krok po kroku O tym, czy sprawozdanie finansowe ww. jednostek za 2016 rok będzie podlegało badaniu przez biegłego rewidenta, decyduje to, czy: 1) jednostka w 2015 roku: prowadziła działalność, była zobowiązana do prowadzenia ksiąg zgodnie z ustawą o rachunkowości i w związku z tym sporządzała za ten rok sprawozdanie finansowe, spełniła dwa z trzech warunków wymienionych wcześniej; 2) jednostka w 2017 roku zamierza kontynuować działalność. Wymienione warunki muszą być spełnione łącznie. Badaniu za 2016 rok będą podlegać także sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, sporządzanych za rok obrotowy, w których nastąpiło połączenie według zasad, o których mowa w rozdziale 4a uor (art. 64 ust. 3 uor). Obowiązkowo badaniu i ogłaszaniu podlegają również roczne połączone sprawozdania finansowe funduszy inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami oraz roczne sprawozdania jednostkowe subfunduszy (art. 64 ust. 4 uor). W jednostkach sporządzających łączne sprawozdania finansowe obejmujące sprawozdania finansowe wewnętrznych jednostek organizacyjnych sporządzających samodzielnie sprawozdania finansowe powyższe warunki stosuje się do łącznego rocznego sprawozdania finansowego (art. 64 ust. 2 uor). Uwaga Obowiązkowo muszą poddać badaniu swoje sprawozdania finansowe również te jednostki prowadzące księgi rachunkowe, które do celów podatkowych wybrały bilansową metodę ustalania różnic kursowych. Wynika to z art. 14b ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) i art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). 22

Obowiązki związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego Wybór biegłego rewidenta Do badania sprawozdań finansowych uprawnione są wyłącznie podmioty wyszczególnione w art. 47 nowej ustawy z 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym. Listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych prowadzi Krajowa Rada Biegłych Rewidentów. Wyboru biegłego rewidenta dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej (art. 66 ust. 4 uor). Takiego wyboru nie może dokonać kierownik jednostki. Organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe Organem zatwierdzającym sprawozdanie jest: w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą właściciel, w spółkach cywilnych, jawnych partnerskich, komandytowych wspólnicy, w spółce komandytowo-akcyjnej walne zgromadzenie, w spółce akcyjnej zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy, w spółce z o.o. zwyczajne zgromadzenie wspólników, w spółdzielni walne zgromadzenie, w przedsiębiorstwie rada pracownicza. W praktyce w spółkach kapitałowych najczęściej wyboru biegłego rewidenta dokonuje rada nadzorcza (komisja rewizyjna). Warto pamiętać, że wybór biegłego rewidenta przez organ do tego nieuprawniony powoduje nieważność podjętej uchwały w tej sprawie. Zatem w umowie spółki czy też statucie sprawa wyboru biegłego rewidenta powinna być uregulowana w sposób niebudzący żadnych wątpliwości. W przeciwnym razie do czasu zmiany postanowień umowy spółki (statutu) wyboru tego powinien dokonać wyłącznie organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe. 23

Sprawozdanie finansowe za 2016 rok krok po kroku Wybór podmiotu uprawnionego do badania sprawozdania finansowego powinien być udokumentowany w formie uchwały. Uwaga Podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych nie musi być wybierany co roku. Stosowany organ w ramach swoich uprawnień ma prawo podjąć uchwałę o wyborze firmy audytorskiej, np. na 3 lata. Publikacja sprawozdania finansowego Obowiązki publikacyjne, jakie ciążą na kierowniku jednostki, można podzielić na dwie grupy: 1) dotyczące wszystkich jednostek prowadzących księgi rachunkowe, 2) dotyczące jednostek poddających obowiązkowo swoje sprawozdania badaniu przez biegłego rewidenta. Do pierwszej grupy zalicza się obowiązek złożenia sprawozdania do Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie bowiem z art. 69 ust. 1 uor kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądowym: 1) roczne sprawozdanie finansowe, 2) opinię biegłego rewidenta, jeżeli podlegało ono badaniu, 3) odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty, 4) w przypadku jednostek sporządzających sprawozdanie zgodnie z art. 49 ust. 1 także sprawozdanie z działalności, 5) w przypadku jednostki sporządzającej uproszczone sprawozdanie finansowe w miejsce opinii biegłego rewidenta, składa się do rejestru sądowego informację o rodzaju tej opinii wraz ze wskazaniem, czy zawiera ona dodatkowe objaśnienia. Obecnie w przypadku nieterminowego zatwierdzenia sprawozdania finansowego należy takie sprawozdanie złożyć dwukrotnie. Zgodnie z art. 69 ust. 2 uor składa się sprawozdanie niezatwierdzone w ciągu 15 dni od 24

Jak należy wycenić i zaprezentować dane w bilansie dnia, w którym zgodnie z przepisami powinno być zatwierdzone. Wprowadzono dodatkowo obowiązek złożenia zatwierdzonego sprawozdania finansowego, ponownie po jego zatwierdzeniu. Druga część obowiązków publikacyjnych dotyczy tylko podmiotów obligatoryjnie poddających swoje sprawozdania badaniu przez biegłego rewidenta, a niewpisanych do rejestru sądowego, czyli na przykład osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, szkół wyższych czy instytucji kultury. Kierownik takiej jednostki zobowiązany jest złożyć wprowadzenie do sprawozdania finansowego stanowiące część informacji dodatkowej, bilans, rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych za rok obrotowy, do ogłoszenia w ciągu 15 dni od dnia ich zatwierdzenia, wraz z opinią biegłego rewidenta oraz odpisem uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty. Jak należy wycenić i zaprezentować dane w bilansie Prawidłowe zasady wyceny dotyczą wszystkich jednostek i wszystkich aktywów i pasywów, niezależnie od tego, czy podmiot będzie je wprost prezentował w sprawozdaniu, czy te pozycje będą tylko kreowały tzw. wartość zbiorczą prezentowaną łącznie, jeśli jednostka korzysta z uproszczeń przewidzianych w załączniku nr 4 (jednostki mikro) lub załączniku nr 5 (małe jednostki). Grupa A: Aktywa trwałe Grupa aktywów trwałych składa się z: I. Wartości niematerialnych i prawnych, 25

Sprawozdanie finansowe za 2016 rok krok po kroku II. Rzeczowych aktywów trwałych, III. Należności długoterminowych, IV. Inwestycji długoterminowych, V. Długoterminowych rozliczeń międzyokresowych. Grupa A.I. Wartości niematerialne i prawne Wartości niematerialne i prawne, które należą do aktywów trwałych, to nabyte przez firmę prawa majątkowe i przywileje, które (art. 3 ust. 1 pkt 14 uor): nadają się do gospodarczego wykorzystania, będą użytkowane dłużej niż rok, zostaną przeznaczone na potrzeby jednostki. Zaliczane są do nich w szczególności (art. 3 ust. 1 pkt 14 uor): autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, know-how, czyli wartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, naukowej, handlowej lub organizacyjnej, nabyta wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych. Do wartości niematerialnych i prawnych zaliczane są również aktywa, które są użytkowane na podstawie umowy leasingu finansowego. Spośród wskazanych w art. 3 ust. 1 pkt 14 uor pozycji, jako wartości niematerialne występują przede wszystkim licencje związane z oprogramowaniem komputerowym, czasem autorskie prawa majątkowe i prawa pokrewne. Te pozycje są prezentowane w bilansie w pozycji 3. Inne wartości niematerialne i prawne. Do wartości niematerialnych i prawnych w rachunkowości nie są zaliczane spółdzielcze prawa majątkowe ani też prawo wieczystego użytkowania gruntu. Mimo że na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku dochodowego traktuje się je jako WNIP, to w księgowości są to środki trwałe. 26

Grupa A: Aktywa trwałe Inne wartości niematerialne i prawne wycenia się w bilansie zgodnie z zasadą: Wartość brutto (cena nabycia) umorzenie odpisy z tytułu trwałej utraty wartości = wartość bilansowa WNiP Dokonując wyboru stawek amortyzacyjnych, należy kierować się przede wszystkim warunkami licencji. Jeśli przewiduje ona użytkowanie oprogramowania przez 4 lata, to należy przyjąć 4-letni okres amortyzacji. Nie będzie błędem, jeśli założona zostanie stawka amortyzacji wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ta wynosi 2 lata. PRZYKŁAD Spółka nabyła w czerwcu 2015 roku licencje na program komputerowy dla działu księgowości. Na dzień 31 grudnia 2016 r. na kontach są następujące zapisy: Wn Inne wartości niematerialne i prawne 80.000 zł, Ma Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych 66.000 zł. W sprawozdaniu finansowym będzie ta licencja zaprezentowana w kwocie 80.000 zł 66.000 zł = 14.000 zł. Jeśli licencje mają wartość poniżej 3.500 zł, to można kierując się regulacjami podatkowymi, przyjąć tę kwotę jako niską jednostkową wartość i dokonać odpisu umorzeniowego jednorazowo wtedy w bilansie wartości niematerialne będą występowały w wartości 0,00 zł. Analogicznie można postąpić w przypadku środków trwałych. Ważne Od 2016 roku zmieniono zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości firmy i kosztów zakończonych prac rozwojowych. Zgodnie ze zmienionym art. 44b ust. 10 uor amortyzacja nadal po- 27

Sprawozdanie finansowe za 2016 rok krok po kroku winna odbywać się metodą liniową i zaliczać się do pozostałych kosztów operacyjnych. Amortyzacja powinna trwać tyle, ile kierownik jednostki przewiduje uzyskiwać korzyści ekonomiczne z nadwyżki ceny przejęcia nad wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jedynie w sytuacji, gdy nie można wiarygodnie oszacować okresu ekonomicznej użyteczności, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości firmy nie może być dłuższy niż 5 lat. Usunięto z ustawy dotychczasowe wymogi informacyjne związane z możliwością wydłużania odpisów amortyzacyjnych dla tych aktywów do 20 lat. Z kolei dotychczas koszty zakończonych prac rozwojowych amortyzowano przez okres nie dłuższy niż 5 lat. Po nowelizacji ten czas może być dłuższy, jeśli będzie to uzasadnione długością przewidywanego okresu czerpania z tych prac korzyści ekonomicznych. Jeśli nie będzie można wiarygodnie oszacować okresu ekonomicznej użyteczności rezultatów zakończonych prac rozwojowych, to okres dokonywania odpisów nie może przekraczać 5 lat. Przy okazji tej zmiany znowelizowano także art. 191, dodając 4, i art. 347, dodając 4 Kodeksu spółek handlowych. W obu tych przepisach wskazano, że odpowiednio w spółkach z o.o. i spółkach akcyjnych, w przypadku gdy koszty prac rozwojowych zakwalifikowanych jako aktywa spółki nie zostały całkowicie odpisane, nie można dokonać podziału zysku odpowiadającego równowartości kwoty nieodpisanych kosztów prac rozwojowych, chyba że kwota kapitałów rezerwowych i zapasowych dostępnych do podziału i zysków z lat ubiegłych jest co najmniej równa kwocie kosztów nieodpisanych. W informacji dodatkowej jednostki będą musiały objaśniać przyjęte zasady amortyzowania tych wartości niematerialnych. Grupa A.II. Rzeczowe aktywa trwałe Grupa A.II obejmuje rzeczowe aktywa trwałe w następującej kolejności: 1. Środki trwałe. 2. Środki trwałe w budowie. 3. Zaliczki na środki trwałe w budowie. 28

Grupa A: Aktywa trwałe Środki trwałe Aby aktywa były uznane za środki trwałe, muszą spełniać łącznie warunki wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 15 uor. Przepisy podatkowe podpowiadają dolną granicę wartości środków trwałych dla potrzeb podatku dochodowego, która wynosi 3.500 zł. Prawo bilansowe posługuje się kryterium długości użytkowania, używania na własne potrzeby oraz kompletności w momencie przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Wygodnie jednak przyjąć tę kwotę jako tzw. niską jednostkową wartość środka trwałego. Aktywa trwałe poniżej tej wartości będą amortyzowane jednorazowo. Załącznik nr 1 do ustawy wskazuje, aby podzielić środki trwałe na następujące rodzaje aktywów: Nieruchomości grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntów, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego. Maszyny, urządzenia, środki transportu i inne. Ulepszenia w obcych środkach trwałych, za które uznajecie koszty poniesione w celu przystosowania wynajętego lub wydzierżawionego budynku (np. założenie klimatyzacji w pomieszczeniach biurowych) w okresie opisanym w umowie i na warunkach uzgodnionych z właścicielem tego obiektu (magazynu, biura, budynku). Inwentarz żywy, np. zwierzęta pociągowe i hodowlane oraz wszystkie zwierzęta, bez względu na ich wartość, znajdujące się w cyrkach i ogrodach zoologicznych. Środki trwałe wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wartości środków trwałych), pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty ich wartości (art. 28 ust. 1 pkt 1 uor). Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres 29

Sprawozdanie finansowe za 2016 rok krok po kroku ich budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również: a) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, b) koszty obsługi zobowiązań (np. kredytów) zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszone o przychody z tego tytułu. PRZYKŁAD Spółka nie jest czynnym podatnikiem VAT. W 2016 roku nabyła meble za 18.000 zł netto (VAT = 4.140 zł). Koszty ich przywiezienia i zmontowania wyniosły brutto 615 zł. Wartość początkowa zestawu meblowego wyniesie 18.000 zł + 4.140 zł + 615 zł = 22.755 zł. Koszty związane z zakupem i przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania, które zwiększają cenę nabycia, to w szczególności: Związane z nabyciem (zakupem) opłaty notarialne, skarbowe, cywilnoprawne. Koszty zainstalowania oraz montażu maszyn i urządzeń zakupionych i przekazanych do używania jako środków trwałych (w tym zużycie do tego celu materiałów). Koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu środka trwałego i różnice kursowe dodatnie związane z tym zakupem zmniejszające cenę nabycia. Jeżeli nabycie środka trwałego następuje nieodpłatnie w formie darowizny, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art. 28 ust. 2 uor). Oznacza to, że do wyceny przyjmuje się cenę rynkową z dnia otrzymania, obejmującą również niepodlegający odliczeniu VAT. Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Zwykle jednostki wykorzystują podpowiedzi w zakresie stawek amortyzacyjnych, jakie wynikają 30

Grupa A: Aktywa trwałe z wykazu stawek amortyzacyjnych załącznika nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych. Można skorzystać z tego uproszczenia, pod warunkiem że rzeczywiste okresy użytkowania nie różnią się bardzo istotnie od tego, jaki został wskazany w przepisach podatkowych. PRZYKŁAD Alfa Bis Sp. z o.o. rozpoczęła budowę hali produkcyjnej. W trakcie trwania budowy, ze względu na brak środków na jej kontynuowanie, spółka zaciągnęła kredyt (prowizja za udzielenie kredytu wyniosła 5.000 zł, spółka uznała, iż nie jest to kwota istotna), którego zabezpieczeniem jest hipoteka ustanowiona na działce będącej w użytkowaniu wieczystym oraz na innych nieruchomościach będących własnością spółki. Spółka uiściła więc opłaty za wpis hipoteki do księgi wieczystej, podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę notarialną w sumie 3.000 zł. Jeśli koszty poniesione na budowę hali wyniosły 500.000 zł, to należy je zwiększyć o 3.000 zł i koszt prowizji 5.000 zł, a także wszystkie odsetki od kredytu naliczone do momentu przyjęcia środka trwałego do używania. Obowiązkiem jednostki jest weryfikacja poprawności stosowanych okresów użyteczności ekonomicznej i stawek amortyzacji środków trwałych oraz sporządzenie odpowiedniej korekty dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych (art. 32 ust. 3 uor). Nieplanowych odpisów aktualizujących wartość środków trwałych dokonujecie w przypadku: zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn związanych z ryzykiem prowadzenia działalności (art. 32 ust. 4 uor). 31

Sprawozdanie finansowe za 2016 rok krok po kroku Nieplanowych odpisów amortyzacyjnych można dokonać np. z powodu kradzieży środków trwałych oraz zniszczenia (np. w wypadkach samochodowych). Skutki finansowe takich zdarzeń zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 uor). Odpisy dotyczące środków trwałych, których wartość została zaktualizowana przez przeszacowanie, zmniejszają odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny różnice wynikające z aktualizacji wyceny. Powstałą nadwyżką nieplanowanego odpisu nad różnicami z aktualizacji wyceny zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 32 ust. 5 uor). PRZYKŁAD Spółdzielnia zakupiła 3 komputery po 4.000 zł każdy. Przyjęto 30% stawkę amortyzacyjną. Wynika ona z przepisów podatkowych. Ponadto zarząd stowarzyszenia stwierdził, iż będą one użytkowane co najmniej 3 lata. Amortyzacja roczna komputera wyniesie: 4.000 30% = 1.200 zł. Koszty amortyzacji obciążają koszty działalności podstawowej. Sporządzając sprawozdanie za 2016 rok, należy zweryfikować, czy odpisy amortyzacyjne są naliczane od wszystkich środków trwałych, także tych, które organizacja otrzymała nieodpłatnie albo które sfinansowała (np. z dotacji). Fakt niemożności zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów nie oznacza, że nie powinno naliczać się odpisów do kosztów w rachunkowości. Uwaga Jeśli jednostka sprzedaje środki trwałe, to przychody z ich sprzedaży stanowią pozostałe przychody operacyjne, a wartość niezamortyzowaną zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. W rachunku zysków i strat prezentuje się efekt takiej sprzedaży odpowiednio jako zyski lub straty ze sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych. 32