Sprawozdanie finansowe za 2015 rok krok po kroku

Transkrypt

1 Sprawozdanie finansowe za 2015 rok krok po kroku

2 Kierownik Grupy Wydawniczej: Ewa Marmurska-Karpińska Wydawca: Justyna Jóźwiak Redaktor prowadzący: Marta Grabowska-Peda ISBN: Copyright by Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. Warszawa 2016 Skład i łamanie: Raster Studio Wydawnictwo Wiedza i Praktyka sp. z o.o. ul. Łotewska 9a, Warszawa tel , faks Niniejszy e-book chroniony jest prawem autorskim. Przedruk materiałów bez zgody wydawcy jest zabroniony. Zakaz nie dotyczy cytowania publikacji z powołaniem się na źródło. Zaproponowane w niniejszym poradniku wskazówki, porady i interpretacje dotyczą sytuacji typowych. Ich zastosowanie w konkretnym przypadku może wymagać dodatkowych, pogłębionych konsultacji. Publikowane rozwiązania nie mogą być traktowane jako oficjalne stanowisko organów i urzędów państwowych. W związku z powyższym redakcja nie może ponosić odpowiedzialności prawnej za zastosowanie zawartych w poradniku wskazówek, przykładów, informacji itp. do konkretnych przypadków.

3 SPRAWOZDANIE FINANSOWE ZA 2015 ROK KROK PO KROKU Roczne sprawozdanie finansowe jednostek zgodnie z najważniejszą zasadą rachunkowości zapisaną w art. 4 ust. 1 uor powinno rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy. Wszystkie inne zasady, przepisy oraz stosowane metody powinny być podporządkowane tej zasadzie. Za wiernie i rzetelnie odzwierciedlające obraz jednostki zgodnie z art. 49a uor uważa się także sprawozdanie sporządzone zgodnie z uproszczeniami przewidzianymi dla jednostek mikro. Zgodnie z art. 45 ust. 5 uor sprawozdanie finansowe sporządza się w języku polskim i w walucie polskiej. Ustawa o rachunkowości przewiduje możliwość uproszczeń w zakresie prezentacji danych liczbowych, które można wykazywać w zaokrągleniu do tysięcy złotych oczywiście pod warunkiem że nie zniekształca to obrazu jednostki. Obowiązki związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego Sporządzając sprawozdanie finansowe, jednostka stosuje zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego określone w ustawie o rachunkowości. Na obowiązki związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego, do których obligują przepisy ustawy o rachunkowości, składają się: 1) sporządzenie sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (art. 52 ust. 1 uor), 2) podpisanie sprawozdania finansowego (art. 52 ust. 2 uor), 3) badanie sprawozdania finansowego (art. 64 uor), 4) zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego (art. 53 ust. 1 uor), 5) złożenie sprawozdania finansowego wraz z innymi wymaganymi dokumentami we właściwym rejestrze sądowym w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego (art. 69 ust. 1 uor), 6) złożenie sprawozdania finansowego wraz z innymi wymaganymi dokumentami do ogłoszenia w ciągu 15 dni od dnia ich zatwierdzenia (art. 70 ust. 1 uor). Jaki wariant sprawozdania wybrać Rok 2015 jest rokiem szczególnym, ponieważ jednostki mogą przygotować sprawozdania finansowe, korzystając dobrowolnie wcześniej z nowelizacji ustawy o rachunkowości. Mogą też przygotować je według zasad dotychczasowych. 3

4 UWAGA Nowelizacja ustawy o rachunkowości z 23 lipca 2015 r. obowiązuje przy sporządzaniu sprawozdań za rok obrotowy rozpoczynający się 1 stycznia 2016 r., ale można przepisy ustawy nowelizującej (Dz.U z 2015 r. poz. 1333) zastosować przy sporządzaniu sprawozdania za 2015 rok. Dostępne zatem będą następujące możliwości wyboru wariantu prezentacyjnego wg załącznika: Załącznik nr 1 w wersji 2015 lub znowelizowanej dla wszystkich jednostek, Załącznik nr 4 w wersji 2015 lub znowelizowanej dla jednostek spełniających kryteria uznania ich za jednostki mikro, Załącznik nr 5 w wersji 2015 lub znowelizowanej dla jednostek spełniających kryteria uznania ich za małe. Uproszczenia dla małych podmiotów można stosować niezależnie od faktu, iż jednostka na podstawie art. 64 ust. 1 uor będzie poddawała swoje sprawozdanie finansowe badaniu. Będą one miały jednak największe znaczenie dla spółek akcyjnych, których sprawozdania finansowe są bez względu na wielkość jednostki poddawane badaniu przez biegłego rewidenta. Możliwość skorzystania z uproszczeń ma także znaczenie dla tzw. pozostałych jednostek, m.in.: spółek z o.o., spółdzielni czy przedsiębiorstw państwowych, jeśli są jednostkami przekraczającymi progi wielkościowe powodujące powstanie obowiązku poddania sprawozdania finansowego badaniu przez audytora. Jednostka mikro Przepisy dotyczące jednostek mikro obowiązują od 5 września 2014 r. i mogły być stosowane już przy sporządzaniu sprawozdań za 2014 rok. PRZYKŁAD Spółka ABC ma rok obrotowy pokrywający się z kalendarzowym. Sprawozdanie za okres od 1 stycznia 2015 do 31 grudnia 2015 r. będzie mogło być sporządzone albo według przepisów ustawy sprzed nowelizacji, albo z uwzględnieniem nowo wprowadzonych zmian. 4 PRZYKŁAD Spółka ABC ma rok obrotowy rozpoczynający się 1 października. Sprawozdanie za okres od 1 października 2014 r. do 30 września 2015 r. będzie mogło być sporządzone albo według przepisów ustawy sprzed nowelizacji, albo już z uwzględnieniem nowo wprowadzonych zmian.

5 Jednostkami mikro, po podjęciu stosownej decyzji przez organ zatwierdzający, mogą być zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 uor: spółki handlowe (osobowe i kapitałowe, w tym również w organizacji) oraz spółki cywilne z wyjątkiem tych spółek osobowych i cywilnych, w których wyłącznymi udziałowcami są osoby fizyczne, inne osoby prawne, oddziały przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Aby móc jednak zaliczyć te jednostki do kręgu mikro, jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność, nie mogą przekroczyć co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: a) zł w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, b) zł w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, c) 10 osób w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty. UWAGA Z uproszczeń dla jednostek mikro nie mogą jednak skorzystać jednostki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 uor, czyli jednostki organizacyjne działające na podstawie Prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Wyłączono także jednostki zamierzające ubiegać się lub ubiegające się o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie tych przepisów. Ponadto do jednostek mikro nie mogą być zaliczone jednostki należące do sektora finansów publicznych, które posiadają osobowość prawną. Do jednostek mikro na podstawie art. 3 ust. 1a pkt 3 mogą być zaliczone, też oczywiście po podjęciu stosownej decyzji przez organ uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli przychody netto tych jednostek ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wyniosły równowartość w walucie polskiej nie mniej niż euro i nie więcej niż euro za poprzedni rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą. Powyżsi przedsiębiorcy mogą skorzystać ze statusu jednostek mikro 5

6 także wówczas, gdy księgi rachunkowe są prowadzone przez nich dobrowolnie na podstawie art. 2 ust. 2 uor. Kolejnymi jednostkami mikro mogą być podmioty wskazane w art. 3 ust. 1b uor, czyli te osoby prawne, oddziały zagraniczne i przedstawicielstwa osób zagranicznych, które są wymienione w art. 3 ust. 1a pkt 1 uor, jeśli za poprzedni rok obrotowy sporządziły sprawozdanie finansowe z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4, art. 48 ust. 3, art. 48a ust. 3, art. 48b ust. 4 lub art. 49 ust. 4 uor oraz w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, albo w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyły dwie z wymienionych w ust. 1a pkt 1 wielkości. Ten przepis wprowadza możliwość sporządzania w bieżącym roku obrotowym uproszczonego sprawozdania finansowego spółkom prawa handlowego, innym osobom prawnym, a także oddziałom przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, dając możliwość utrzymania statusu jednostki mikro na potrzeby sprawozdawczości finansowej, jeśli w jednym z dwóch lat (bieżącym lub obrotowym) przekroczone zostały progi wartościowe. Jednostka mała Na postawie ustawy z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości i innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1333) małymi jednostkami mogą być, po podjęciu stosownej decyzji przez organ zatwierdzający, zgodnie z art. 3 ust. 1c uor: 1) spółki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 uor, inne osoby prawne, jednostki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 uor, oraz oddziały przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: a) zł w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, b) zł w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, c) 50 osób w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty, 2) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, które stosują zasady rachunkowości na podstawie art. 2 ust. 2, czyli dobrowolnie prowadzące księgi rachunkowe. Ponadto jednostkami małymi w rozumieniu ustawy są również jednostki, o których mowa w ust. 1c, które: 6

7 1 za poprzedni rok obrotowy sporządziły sprawozdanie finansowe z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5, art. 48 ust. 4, art. 48a ust. 4, art. 48b ust. 5 lub art. 49 ust. 5 uor oraz 2) w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, albo w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyły dwie z wymienionych w ust. 1c pkt 1 wielkości. PRZYKŁAD Spółka AWA sp. z o.o. wykazała w swoich sprawozdaniach następujące dane: 2014 r r. A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów , ,00 Suma aktywów , ,00 Średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 9,00 8,50 Walne zgromadzenie wspólników może podjąć uchwałę o sporządzaniu przez spółkę sprawozdań według kryteriów mikro, ponieważ spółka nie przekroczyła w 2015 i 2014 roku progu dotyczącego przychodów i zatrudnienia. PRZYKŁAD Spółka YXC SA zaprezentuje w swoich sprawozdaniach następujące dane: 2014 r r. A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów , ,00 Suma aktywów , ,00 Średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty 39,20 38,90 Zgromadzenie akcjonariuszy może w przypadku tej spółki podjąć uchwałę upoważniającą zarząd do przygotowania sprawozdania według załącznika nr 5, ponieważ w 2014 roku spółka nie przekroczyła progu przychodów i zatrudnienia, a za 2015 rok zatrudnienia i sumy bilansowej. Podjęcie takiej uchwały będzie oznaczało dobrowolne zastosowanie przepisów nowelizacji ustawy o rachunkowości. 7

8 Niektóre jednostki będą więc miały wybór wariantu prezentacyjnego spośród aż trzech załączników. PRZYKŁAD Przychody spółki z o.o. za bieżący okres wyniosły 3 mln zł, a za poprzedni rok 2,5 mln zł. Suma bilansowa na koniec 2015 i 2014 roku nie przekroczyła 1,2 mln zł. Wspólnicy tej spółki z o.o. mogą zdecydować o sporządzeniu sprawozdania: Według kryteriów mikro jednostek będzie obejmowało tylko bilans oraz rachunek zysków i strat (wersja załącznika na 2015 rok), Według kryteriów mikro jednostek będzie obejmowało tylko bilans oraz rachunek zysków i strat (wersja załącznika na 2016 rok), Według kryteriów małych jednostek będzie obejmowało uproszczony zgodnie z załącznikiem 5 bilans, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową, Według kryteriów ogólnych załącznik nr 1, wersja 2015 rok, ale z uproszczeniami prezentacyjnymi przewidzianymi w art. 50 ust. 2 uor będzie obejmowało bilans rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową, Według kryteriów ogólnych załącznik nr 1, wersja 2015 r., ale bez uproszczeń będzie obejmowało bilans rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową, Według kryteriów ogólnych załącznik nr 1, wersja 2016 rok, ale bez uproszczeń prezentacyjnych będzie obejmowało bilans rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową UWAGA We wprowadzeniu do sprawozdania musi być zawarta informacja o przyjętych uproszczeniach zastosowanych przez jednostkę małą. W porównaniu do uproszczonego sprawozdania, zgodnie z art. 50 ust. 2 uor, mała jednostka przygotowująca sprawozdanie zgodnie z załącznikiem 5 dodatkowo ujawni w ramach: rzeczowych aktywów trwałych wartość środków trwałych i środków trwałych w budowie, inwestycji długoterminowych wartość inwestycji w nieruchomości i odrębnie długoterminowe aktywa finansowe, należności krótkoterminowych podział na należności z tytułu dostaw i usług, w tym do i powyżej 12 miesięcy, inwestycji krótkoterminowych podział na krótkoterminowe aktywa finansowe, w tym środki pieniężne w kasie i na rachunkach, 8

9 kapitału (funduszu) zapasowego nadwyżkę wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji), kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny wartość z tytułu aktualizacji wartości godziwej, rezerwy na zobowiązania wartość rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne, zobowiązań długoterminowych wartość z tytułu kredytów i pożyczek, zobowiązań krótkoterminowych wartość kredytów i pożyczek, zobowiązań z tytułu dostaw i usług, w tym do i powyżej 12 miesięcy oraz funduszy specjalnych. Odrębną pozycją aktywów będą też Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy i Udziały (akcje) własne. Dodatkowy element do sprawozdania finansowego sprawozdanie z działalności Część jednostek jest obowiązana sporządzić, oprócz sprawozdania finansowego, sprawozdanie z działalności. Ustawa o rachunkowości nakłada wprost taki obowiązek (art. 49 ust. 1 uor) na kierowników: spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych. Od 2016 roku (z możliwością wcześniejszego zastosowania) obowiązek sporządzania sprawozdania z działalności będzie dotyczył także spółek jawnych i komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej. UWAGA Podmioty mikro i małe, jeśli organ zatwierdzający podjął decyzję o zastosowaniu uproszczeń, mogą nie sporządzać sprawozdania z działalności nawet wówczas, gdy są podmiotami wymienionymi w art. 49 ust. 1 uor. Nie ma przeszkód, aby sprawozdanie z działalności sporządziły także jednostki niebędące do tego zobowiązane zależy to wyłącznie od decyzji kierownika jednostki, który jest odpowiedzialny za jego przygotowanie. UWAGA Nie ma również wzoru sprawozdania z działalności ustawa wskazuje jedynie, jakie elementy powinny w nim się znaleźć, aby rzetelnie uzupełniało sprawozdanie finansowe. 9

10 Sprawozdanie z działalności powinno obejmować istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w tym ocenę uzyskiwanych efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń. Szczegółowy zakres informacji, które powinno zawierać sprawozdanie z działalności jednostki, określa art. 49 ust. 2 i 3 uor. Są to w szczególności informacje o: 1) zdarzeniach istotnie wpływających na działalność jednostki, które nastąpiły w roku obrotowym, a także po jego zakończeniu, do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego; 2) przewidywanym rozwoju jednostki; 3) ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie badań i rozwoju; 4) aktualnej i przewidywanej sytuacji finansowej; 5) nabyciu udziałów (akcji) własnych, a w szczególności celu ich nabycia, liczbie i wartości nominalnej, ze wskazaniem, jaką część kapitału zakładowego reprezentują, cenie nabycia oraz cenie sprzedaży tych udziałów (akcji) w przypadku ich zbycia; 6) posiadanych przez jednostkę oddziałach (zakładach); 7) instrumentach finansowych w zakresie: a. ryzyka: zmiany cen, kredytowego, istotnych zakłóceń przepływów środków pieniężnych oraz utraty płynności finansowej, na jakie narażona jest jednostka, b. przyjętych przez jednostkę celach i metodach zarządzania ryzykiem finansowym, łącznie z metodami zabezpieczenia istotnych rodzajów planowanych transakcji, dla których stosowana jest rachunkowość zabezpieczeń; 8) jeśli jest to istotne dla oceny sytuacji jednostki wskaźniki finansowe i niefinansowe; 9) informacje dotyczące zagadnień środowiska naturalnego; 10) informacje dotyczące zatrudnienia; 11) dodatkowe wyjaśnienia do kwot wykazanych w sprawozdaniu finansowym, jeśli zdaniem kierownictwa nie zostały tam wystarczająco objaśnione albo są istotne dla zrozumienia działalności podmiotu. Jednostki, których papiery wartościowe zostały dopuszczone do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego, powinny właśnie w tym sprawozdaniu prezentować informacje o stosowaniu zasad ładu korporacyjnego. Terminy sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego Roczne sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone nie później niż trzy miesiące od dnia bilansowego. Zapewnienie tego jest obowiązkiem kierownika jednostki, wynikającym z art. 52 ust. 1 uor. Kierownik przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy. Tymi organami są: rada nadzorcza lub komisja rewizyjna, jeśli zostały powołane w celu zaopiniowania, organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe w zależności od formy organizacyjnoprawnej jednostki np. walne zgromadzenie, zgromadzenie udziałowców, wspólnicy w celu zatwierdzenia. 10

11 Podpisanie sprawozdania finansowego Sprawozdanie finansowe podpisuje (wszystkie jego części składowe) podając datę podpisu osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownik jednostki. Jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy, sprawozdanie finansowe podpisują wszyscy członkowie tego organu. Ustawa przewiduje możliwość złożenia odmowy podpisu z istotnych powodów. Podpisanie sprawozdania oznacza potwierdzenie jego zawartości i wzięcie odpowiedzialności za zaprezentowane treści. Może zdarzyć się, że na przykład z powodu zmiany osoby głównego księgowego, członka zarządu nowa osoba pełniąca te funkcje nie chce bądź nie powinna przyjmować na siebie odpowiedzialności za informacje, na kształt których nie miała wpływu. Osoba odmawiająca złożenia podpisu na sprawozdaniu finansowym zobowiązana jest przedłożyć pisemne uzasadnienie, które należy dołączyć do sprawozdania finansowego (art. 52 ust. 2 uor). Odmowa podpisu nie rzutuje w żadnym stopniu na jakość i ocenę całokształtu sprawozdania finansowego jest jedynie swego rodzaju zabezpieczeniem osoby, która nie brała udziału (lub brała udział w niewystarczającym stopniu) w prowadzeniu ksiąg i pracach sprawozdawczych. UWAGA Sprawozdanie z działalności jednostki podpisuje wyłącznie kierownik jednostki. Prezentacja sprawozdania przed zatwierdzeniem Zgodnie z art. 68 uor spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, spółki akcyjne oraz spółdzielnie są zobowiązane do udostępnienia wspólnikom, akcjonariuszom lub członkom rocznego sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności jednostki. Uczestnicy zgromadzenia zatwierdzającego muszą mieć możliwość zapoznania się z danymi zawartymi w tym sprawozdaniu i rozważenia, czy należy takie sprawozdanie zatwierdzić i ewentualnie zgodzić się na propozycje podziału wyniku finansowego. Jeżeli sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowi badania powinna być zaprezentowana również opinia wraz z raportem biegłego rewidenta. Informacje te kierownik jednostki udostępnia najpóźniej na 15 dni przed zgromadzeniem wspólników, walnym zgromadzeniem akcjonariuszy lub walnym zgromadzeniem członków albo przedstawicieli członków spółdzielni. Spółka akcyjna udostępnia ponadto akcjonariuszom sprawozdanie rady nadzorczej i komisji rewizyjnej. Dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym Z ustawy o rachunkowości wynika obowiązek wykazywania w sprawozdaniu finansowym danych za bieżący okres (dane sprawozdawcze) oraz danych porównawczych (za poprzedni 11

12 rok obrotowy). Stosowne zapisy znajdują się w art. 46 ust. 1, 47 ust. 1, art. 48a i art. 48b uor i określają, że: w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy, w rachunku zysków i strat, zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym, rachunku przepływów pieniężnych wykazuje się dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy. W przypadkach szczególnych, kiedy bieżący rok obrotowy różni się od okresu porównawczego, należy dane porównawcze sprowadzić do wspólnego mianownika. Oznacza to, że w odniesieniu do: 1. Danych wykazywanych w bilansie prezentuje się dane na bieżący dzień bilansowy, na dzień bilansowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy; 2. Danych wykazywanych w rachunku zysków i strat za okres bieżący i analogiczny okres roku poprzedniego, 3. Danych wykazywanych w rachunku przepływów pieniężnych za okres bieżący i analogiczny okres roku poprzedniego, 4. Danych wykazywanych w zestawieniu zmian w kapitale własnym zmiany w bieżącym okresie sprawozdawczym i poprzednim roku obrotowym. Wykazywanie danych porównawczych zwiększa ilość informacji o danej jednostce, ułatwia ocenę jej sytuacji majątkowej i finansowej. Dane porównawcze pozwalają także określić i ocenić tendencje występujące w jednostce. Z ustawy o rachunkowości wynika następująca kolejność prezentacji danych w rocznym sprawozdaniu finansowym: w pierwszej kolumnie wykazuje się dane bieżące (sprawozdawcze), natomiast w drugiej dane dotyczące poprzedniego roku (porównawcze). Wykazywanie danych w odwrotnej kolejności nie będzie jednak sprzeczne z ustawą o rachunkowości decyzję w tej sprawie powinien podjąć kierownik jednostki. Informacja dodatkowa Sporządzając informację dodatkową, należy uwzględnić wymóg przedstawiania niektórych danych w celu zapewnienia porównywalności, podając: stan na początek okresu, zmiany w trakcie roku (zwiększenia, zmniejszenia), stan na koniec roku, objaśnienia, na czym polegała zmiana. Dotyczy to przykładowo danych o poszczególnych grupach rodzajowych środków trwałych, wartościach niematerialnych i prawnych, inwestycjach długoterminowych, kapitałach 12

13 (funduszach), rezerwach czy odpisach aktualizujących (pkt 1 ppkt 1, 6, 8, 9 dodatkowych informacji i objaśnień). Artykuł 8 uor stanowi, że w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne przewidziane ustawą. W takim przypadku należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian. Przepis ten nie określa jednak, gdzie mają być ujawnione w sprawozdaniu finansowym informacje dotyczące porównywalności. Możliwe jest zatem rozwiązanie, w którym dane porównywalne zostaną zaprezentowane tylko w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w informacji dodatkowej, jak również sytuacja, w której dane porównywalne zostaną zaprezentowane we wszystkich elementach sprawozdania finansowego. To drugie rozwiązanie jest korzystniejsze dla czytelników sprawozdania finansowego. Poddanie sprawozdania finansowego badaniu Jednostki, których roczne sprawozdania podlegają badaniu przez biegłego rewidenta, ustawodawca wskazał w art. 64 uor. Podstawowym celem badania rocznego sprawozdania finansowego jest wydanie przez biegłego rewidenta opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe, rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową oraz finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki (art. 65 ust. 1 uor). Wydana opinia biegłego rewidenta podnosi wiarygodność zbadanego sprawozdania finansowego. UWAGA Dla obowiązku poddania sprawozdania finansowego badaniu nie ma znaczenia fakt zastosowania uproszczeń mikro i małych jednostek. Obowiązkowe jest badanie sprawozdań jednostkowych podmiotów, które kontynuują działalność i spełniają jeden z warunków wymienionych w art. 64 ust. 1 uor (warunki te nie uległy zmianie). Przepis ten dotyczy następujących jednostek: 1) banków oraz zakładów ubezpieczeń, 2) jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych, 3) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, 4) spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji. 13

14 W przypadku gdyby ww. jednostki znajdowały się w trakcie likwidacji lub gdyby została ogłoszona ich upadłość, jednostki te nie miałyby obowiązku poddania badaniu swojego rocznego sprawozdania finansowego za 2015 rok, gdyż nie byłby spełniony warunek kontynuacji działalności w 2016 roku. W art. 64 ust. 1 pkt 4 uor ustawodawca określił, że w przypadku pozostałych jednostek także kontynuujących działalność roczne sprawozdania finansowe będą podlegały badaniu, jeżeli w poprzedzającym roku obrotowym, za które sporządzono sprawozdanie, jednostki te spełniły co najmniej dwa z następujących warunków: a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób, b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej euro, c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej euro. Wielkości określone w art. 64 ust. 1 pkt 4 uor średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej euro przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej euro Dane za 2014 rok przeliczone po średnim kursie NBP z 31 grudnia 2014 r. (1 euro = 4,2623 zł/euro) co najmniej 50 osób euro 4,2623 zł/euro = zł euro 4,2623 zł/euro = zł Ustawodawca nie wyszczególnił jednostek, których ten przepis dotyczy, zatem wyrażenie pozostałe jednostki obejmuje m.in. spółki: z o.o., jawne, cywilne, partnerskie, komandytowe, komandytowo-akcyjne, a także osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, spółdzielnie. O tym, czy sprawozdanie finansowe ww. jednostek za 2015 rok będzie podlegało badaniu przez biegłego rewidenta, decyduje to, czy: 1) jednostka w 2014 roku: prowadziła działalność, była zobowiązana do prowadzenia ksiąg zgodnie z ustawą o rachunkowości i w związku z tym sporządzała za ten rok sprawozdanie finansowe, spełniła dwa z trzech warunków wymienionych wcześniej; 2) jednostka w 2016 roku zamierza kontynuować działalność. Wymienione warunki muszą być spełnione łącznie. 14

15 Badaniu za 2015 rok będą podlegać także sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych, sporządzanych za rok obrotowy, w których nastąpiło połączenie według zasad, o których mowa w rozdziale 4a uor (art. 64 ust. 3 uor). Obowiązkowo badaniu i ogłaszaniu podlegają również roczne połączone sprawozdania finansowe funduszy inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami oraz roczne sprawozdania jednostkowe subfunduszy (art. 64 ust. 4 uor). W jednostkach sporządzających łączne sprawozdania finansowe obejmujące sprawozdania finansowe wewnętrznych jednostek organizacyjnych sporządzających samodzielnie sprawozdania finansowe powyższe warunki stosuje się do łącznego rocznego sprawozdania finansowego (art. 64 ust. 2 uor). UWAGA Obowiązkowo muszą poddać badaniu swoje sprawozdania finansowe również te jednostki prowadzące księgi rachunkowe, które do celów podatkowych wybrały bilansową metodę ustalania różnic kursowych. Wynika to z art. 14b ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) i art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Wybór biegłego rewidenta Do badania sprawozdań finansowych uprawnione są wyłącznie podmioty wyszczególnione w art. 47 nowej ustawy z 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym. Listę podmiotów uprawnionych do badania sprawozdań finansowych prowadzi Krajowa Rada Biegłych Rewidentów. Wyboru biegłego rewidenta dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej (art. 66 ust. 4 uor). Takiego wyboru za 2015 rok nie może dokonać zarząd, a od 2016 roku także kierownik jednostki. Organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe Organem zatwierdzającym sprawozdanie jest: w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą właściciel, w spółkach cywilnych, jawnych partnerskich, komandytowych wspólnicy, w spółce komandytowo-akcyjnej walne zgromadzenie, w spółce akcyjnej zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy, w spółce z o.o. zwyczajne zgromadzenie wspólników, w spółdzielni walne zgromadzenie, w przedsiębiorstwie rada pracownicza. 15

16 W praktyce w spółkach kapitałowych najczęściej wyboru biegłego rewidenta dokonuje rada nadzorcza (komisja rewizyjna). Warto pamiętać, że wybór biegłego rewidenta przez organ do tego nieuprawniony powoduje nieważność podjętej uchwały w tej sprawie. Zatem w umowie spółki czy też statucie sprawa wyboru biegłego rewidenta powinna być uregulowana w sposób niebudzący żadnych wątpliwości. W przeciwnym razie do czasu zmiany postanowień umowy spółki (statutu) wyboru tego powinien dokonać wyłącznie organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe. Wybór podmiotu uprawnionego do badania sprawozdania finansowego powinien być udokumentowany w formie uchwały. UWAGA Podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych nie musi być wybierany co roku. Stosowany organ w ramach swoich uprawnień ma prawo podjąć uchwałę o wyborze firmy audytorskiej np. na 3 lata. Publikacja sprawozdania finansowego Obowiązki publikacyjne, jakie ciążą na kierowniku jednostki, można podzielić na dwie grupy: 1) dotyczące wszystkich jednostek prowadzących księgi rachunkowe, 2) dotyczące jednostek poddających obowiązkowo swoje sprawozdania badaniu przez biegłego rewidenta. Do pierwszej grupy zalicza się obowiązek złożenia sprawozdania do Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie bowiem z art. 69 ust. 1 uor kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądowym: 1) roczne sprawozdanie finansowe, 2) opinię biegłego rewidenta, jeżeli podlegało ono badaniu, 3) odpis uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty, 4) w przypadku jednostek sporządzających sprawozdanie zgodnie z art. 49 ust. 1. także sprawozdanie z działalności, 5) w przypadku jednostki sporządzającej uproszczone sprawozdanie finansowe w miejsce opinii biegłego rewidenta, składa się do rejestru sądowego informację o rodzaju tej opinii wraz ze wskazaniem, czy zawiera ona dodatkowe objaśnienia. Obecnie w przypadku nieterminowego zatwierdzenia sprawozdania finansowego należy takie sprawozdanie złożyć dwukrotnie. Zgodnie z art. 69 ust. 2 uor składa się sprawozdanie niezatwierdzone w ciągu 15 dni od dnia, w którym zgodnie z przepisami powinno być zatwierdzone. 16

17 Wprowadzono dodatkowo obowiązek złożenia zatwierdzonego sprawozdania finansowego, ponownie po jego zatwierdzeniu. Druga część obowiązków publikacyjnych dotyczy tylko podmiotów obligatoryjnie poddających swoje sprawozdania badaniu przez biegłego rewidenta, a niewpisanych do rejestru sądowego, czyli na przykład osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, szkół wyższych czy instytucji kultury. Kierownik takiej jednostki zobowiązany jest złożyć wprowadzenie do sprawozdania finansowego stanowiące część informacji dodatkowej, bilans, rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych za rok obrotowy, do ogłoszenia w ciągu 15 dni od dnia ich zatwierdzenia, wraz z opinią biegłego rewidenta, oraz odpisem uchwały bądź postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty. Jak należy wycenić i zaprezentować dane w bilansie Prawidłowe zasady wyceny dotyczą wszystkich jednostek i wszystkich aktywów i pasywów, niezależnie od tego, czy podmiot będzie je wprost prezentował w sprawozdaniu, czy tylko będą te pozycje kreowały tzw. wartość zbiorczą. Grupa A: Aktywa trwałe Grupa aktywów trwałych składa się z: I. Wartości niematerialnych i prawnych, II. Rzeczowych aktywów trwałych, III. Należności długoterminowych, IV. Inwestycji długoterminowych, V. Długoterminowych rozliczeń międzyokresowych. Grupa A.I. Wartości niematerialne i prawne Wartości niematerialne i prawne, które należą do aktywów trwałych, to nabyte przez firmę prawa majątkowe i przywileje, które (art. 3 ust. 1 pkt 14 uor): nadają się do gospodarczego wykorzystania, będą użytkowane dłużej niż rok, zostaną przeznaczone na potrzeby jednostki. Zaliczane są do nich w szczególności (art. 3 ust. 1 pkt 14 uor): Autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, 17

18 Prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, Know-how, czyli wartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, naukowej, handlowej lub organizacyjnej, Nabytą wartość firmy oraz Koszty zakończonych prac rozwojowych. Do wartości niematerialnych i prawnych zaliczane są również aktywa, które użytkowane są na podstawie umowy leasingu finansowego. Spośród wskazanych w art. 3 ust. 1 pkt 14 uor pozycji, jako wartości niematerialne występują przede wszystkim licencje związane z oprogramowaniem komputerowym, czasem autorskie prawa majątkowe i prawa pokrewne. Te pozycje są prezentowane w bilansie w pozycji 3. Inne wartości niematerialne i prawne. Do wartości niematerialnych i prawnych w rachunkowości nie są zaliczane spółdzielcze prawa majątkowe ani też prawo wieczystego użytkowania gruntu. Mimo że na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku dochodowego traktuje się je jako WNIP, to w księgowości są to środki trwałe. Inne wartości niematerialne i prawne wycenia się w bilansie zgodnie z zasadą: Wartość brutto (cena nabycia) umorzenie odpisy z tytułu trwałej utraty wartości = wartość bilansowa WNiP Dokonując wyboru stawek amortyzacyjnych, należy kierować się przede wszystkim warunkami licencji. Jeśli przewiduje ona użytkowanie oprogramowania przez 4 lata, to należy przyjąć 4-letni okres amortyzacji. Nie będzie błędem, jeśli założona zostanie stawka amortyzacji wynikająca z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ta wynosi 2 lata. 18 PRZYKŁAD Spółka nabyła czerwcu 2014 roku licencje na program komputerowy dla działu księgowości. Na dzień 31 grudnia 2015 r. na kontach są następujące zapisy: Wn Inne wartości niematerialne i prawne zł, Ma Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych zł. W sprawozdaniu finansowym będzie ta licencja zaprezentowana w kwocie: zł zł = zł. Jeśli licencje mają wartość poniżej zł, to można kierując się regulacjami podatkowymi, przyjąć tę kwotę jako niską jednostkową wartość i dokonać odpisu umorzeniowego jednora-

19 zowo wtedy w bilansie wartości niematerialne będą występowały w wartości 0,00 zł. Analogicznie można postąpić w przypadku środków trwałych. Grupa A.II. Rzeczowe aktywa trwałe Grupa A.II. obejmuje rzeczowe aktywa trwałe w następującej kolejności: 1. Środki trwałe 2. Środki trwałe w budowie 3. Zaliczki na środki trwałe w budowie Środki trwałe Aby aktywa były uznane za środki trwałe, muszą spełniać łącznie warunki wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 15 uor. Przepisy podatkowe podpowiadają dolną granicę wartości środków trwałych dla potrzeb podatku dochodowego, która wynosi zł. Prawo bilansowe posługuje się kryterium długości użytkowania, używania na własne potrzeby oraz kompletności w momencie przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Wygodnie jednak przyjąć tę kwotę jako tzw. niską jednostkową wartość środka trwałego. Aktywa trwałe poniżej tej wartości będą amortyzowane jednorazowo. Załącznik nr 1 do ustawy wskazuje, aby podzielić środki trwałe na następujące rodzaje aktywów: Nieruchomości grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntów, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego. Maszyny, urządzenia, środki transportu i inne. Ulepszenia w obcych środkach trwałych, za które uznajecie koszty poniesione w celu przystosowania wynajętego lub wydzierżawionego budynku (np. założenie klimatyzacji w pomieszczeniach biurowych) w okresie opisanym w umowie i na warunkach uzgodnionych z właścicielem tego obiektu (magazynu, biura, budynku). Inwentarz żywy, np. zwierzęta pociągowe i hodowlane oraz wszystkie zwierzęta, bez względu na ich wartość, znajdujące się w cyrkach i ogrodach zoologicznych. Środki trwałe wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wartości środków trwałych), pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty ich wartości (art. 28 ust. 1 pkt 1 uor). Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres ich budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również: 19

20 a) Niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, b) Koszty obsługi zobowiązań (np. kredytów) zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszone o przychody z tego tytułu. PRZYKŁAD Spółka nie jest czynnym podatnikiem VAT. W 2015 roku nabyła meble za zł netto (VAT = zł). Koszty ich przywiezienia i zmontowania wyniosły brutto 615 zł. Wartość początkowa zestawu meblowego wyniesie zł zł zł = zł. Koszty związane z zakupem i przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania, które zwiększają cenę nabycia, to w szczególności: Związane z nabyciem (zakupem) opłaty notarialne, skarbowe, cywilnoprawne. Koszty zainstalowania oraz montażu maszyn i urządzeń zakupionych i przekazanych do używania jako środków trwałych (w tym zużycie do tego celu materiałów). Koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu środka trwałego i różnice kursowe dodatnie związane z tym zakupem zmniejszające cenę nabycia. Jeżeli nabycie środka trwałego następuje nieodpłatnie w formie darowizny, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art. 28 ust. 2 uor). Oznacza to, że do wyceny przyjmuje się cenę rynkową z dnia otrzymania, obejmującą również niepodlegający odliczeniu VAT. PRZYKŁAD Alfa Bis Sp. z o.o. rozpoczęła budowę hali produkcyjnej. W trakcie trwania budowy, ze względu na brak środków na jej kontynuowanie, spółka zaciągnęła kredyt (prowizja za udzielenie kredytu wyniosła zł, spółka uznała, iż nie jest to kwota istotna), którego zabezpieczeniem jest hipoteka ustanowiona na działce będącej w użytkowaniu wieczystym oraz na innych nieruchomościach będących własnością spółki. Spółka uiściła więc opłaty za wpis hipoteki do księgi wieczystej, podatek od czynności cywilnoprawnych i opłatę notarialną w sumie zł. Jeśli koszty poniesione na budowę hali wyniosły zł, to należy je zwiększyć o zł i koszt prowizji zł, a także wszystkie odsetki od kredytu naliczone do momentu przyjęcia środka trwałego do używania. Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Zwykle jednostki wykorzystują podpowiedzi w zakresie stawek amortyzacyjnych, jakie 20

21 wynikają z wykazu stawek amortyzacyjnych załącznika nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych. Można skorzystać z tego uproszczenia, pod warunkiem że rzeczywiste okresy użytkowania nie różnią się bardzo istotnie od tych, jaki został wskazany w przepisach podatkowych. Obowiązkiem jednostki jest weryfikacja poprawności stosowanych okresów użyteczności ekonomicznej i stawek amortyzacji środków trwałych i dokonanie odpowiedniej korekty dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych (art. 32 ust. 3 uor). Nieplanowych odpisów aktualizujących wartość środków trwałych dokonujecie w przypadku: zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji, wycofania z używania lub innych przyczyn związanych z ryzykiem prowadzenia działalności (art. 32 ust. 4 uor). Nieplanowych odpisów amortyzacyjnych można dokonać np. z powodu kradzieży środków trwałych oraz zniszczenia (np. w wypadkach samochodowych). Skutki finansowe takich zdarzeń zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 uor). Odpisy dotyczące środków trwałych, których wartość została zaktualizowana przez przeszacowanie, zmniejszają odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny różnice wynikające z aktualizacji wyceny. Powstałą nadwyżką nieplanowanego odpisu nad różnicami z aktualizacji wyceny zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 32 ust. 5 uor). PRZYKŁAD Spółdzielnia zakupiła 3 komputery po zł każdy. Przyjęto 30% stawkę amortyzacyjną. Wynika ona z przepisów podatkowych, jak również zarząd stowarzyszenia stwierdził, iż będą one użytkowane co najmniej 3 lata. Amortyzacja roczna komputera wyniesie: % = zł. Koszty amortyzacji obciążają koszty działalności podstawowej. Sporządzając sprawozdanie za 2015 rok, należy zweryfikować, czy odpisy amortyzacyjne są naliczane od wszystkich środków trwałych, także tych, które organizacja otrzymała nieodpłatnie albo które sfinansowała (np. z dotacji). Fakt niemożności zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów nie oznacza, iż nie powinno naliczać się odpisów do kosztów w rachunkowości. 21

22 UWAGA Jeśli jednostka sprzedaje środki trwałe, to przychody z ich sprzedaży stanowią pozostałe przychody operacyjne, a wartość niezamortyzowaną zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych. W rachunku zysków i strat prezentuje się efekt takiej sprzedaży odpowiednio, jako zyski lub straty ze sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych. Środki trwałe w budowie Do środków trwałych w budowie zalicza się środki trwałe znajdujące się w okresie budowy lub montażu oraz środki trwałe już istniejące, które podlegają ulepszeniu (art. 3 ust. 1 pkt 16 uor). Z tego wynika, że zalicza się do nich: poniesione koszty na budowę nowych środków trwałych (np. koszty budowy budynku w stanie surowym), nabyte maszyny, urządzenia, które będą wymagały poniesienia kosztów montażu, poniesione koszty na ulepszenie (rozbudowę, przebudowę, adaptację) istniejącego środka trwałego. Środki trwałe w budowie wycenia się w wysokości wszystkich kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (art. 28 ust. 1 pkt 2 uor). Zaliczki na środki trwałe w budowie Jeśli spółka przed dniem bilansowym przekazała swoim dostawcom środki pieniężne na poczet zakupu środków trwałych, to prezentowane są one jako Zaliczki na środki trwałe w budowie (poz. A.II.3 według załącznika nr 1). Grupa A.III. Należności długoterminowe Należności długoterminowe to kwoty, które spodziewamy się otrzymać w czasie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. Z kolei należności krótkoterminowe obejmują wszystkie należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Jako wierzytelności długoterminowe traktuje się te, które są należnościami za sprzedane składniki aktywów trwałych (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych) oraz papierów wartościowych i innych aktywów finansowych, które są wymagalne po 12 miesiącach od dnia bilansowego. Do tej grupy zalicza się zatem: 22

23 należności wynikające z rozrachunków określonych umową o ugodzie lub układzie, łącznie z częścią podlegającą odpisaniu i zaliczeniu do pozostałych kosztów operacyjnych; powinny być objęte odpisem aktualizującym (dokonanym zgodnie z art. 35b ust. 1 i 2 uor), kwoty należne od kontrahentów, kwoty z innych tytułów wymagalne po 31 grudnia 2014 r., jeśli wynikają z rozrachunków z tytułu sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie lub operacji finansowych. Do należności długoterminowych można zaliczyć także tę część kaucji, która będzie jednostce zwrócona po 1 stycznia 2017 r. Tytuł kaucji nie ma tu znaczenia. Mogą to być kaucje wynikające z rozliczenia kontraktów długoterminowych, ale też kaucje związane z umowami najmu lub dzierżawy. Należności długoterminowe wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności, co wynika z art. 28 ust. 1 pkt 7 uor. PRZYKŁAD Spółka WERT SA sprzedała w 2015 r. środki trwałe za zł. Zgodnie z umową kontrahent zapłaci zł w 2016 roku, a pozostałą kwotę zł w 2017 roku i zł w 2018 roku. Spółka zaprezentuje kwotę zł jako należności długoterminowe. Grupa A.IV. Inwestycje długoterminowe Inwestycje długoterminowe to aktywa, które są posiadane w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt. 17 uor). Korzyści te można uzyskać w różnych formach, np. w formie przyrostu wartości tych aktywów lub też w formie pożytków, czyli odsetek, dywidend czy udziału w zyskach. W tej grupie jednostki najczęściej wykazują aktywa finansowe, np. udziały, akcje, papiery wartościowe, udzielone pożyczki długoterminowe. Przykłady inwestycji długoterminowych Składniki majątku można zaliczyć do długoterminowych aktywów finansowych, jeśli są one wymagalne lub nie powstaje zamiar pozbywać się ich przez okres najbliższych 12 miesięcy od dnia bilansowego. Zwykle inwestycje długoterminowe to: udziały i akcje traktowane jako trwała lokata i zarazem dające prawo kontrolowania lub wywierania wpływu na politykę jednostki będącej wystawcą tych papierów wartościowych wycenia się je w wartości ceny zakupu lub jeśli są to papiery notowane na rynku w wartości rynkowej. Zmiany wartości poniżej ceny nabycia ujmowane są jako koszty finansowe. Jeśli rozpoznawany jest wzrost wartości powyżej poziomu ceny nabycia, należy go ująć jako kapitał z aktualizacji wyceny; 23

24 inne papiery wartościowe, tzw. dłużne papiery wartościowe, zaliczane do długoterminowych aktywów finansowych, tj. płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w okresie przekraczającym 12 miesięcy od dnia bilansowego, czyli w obecnym bilansie, wykazuje się jako długoterminowe aktywa finansowe tylko wówczas, gdy są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia dopiero w 2017 roku (np. obligacje o terminie wykupu powyżej 1 roku). Naliczone odsetki od takich papierów wartościowych ujmuje się jako przychody finansowe; inne długoterminowe aktywa finansowe (np. długoterminowe lokaty bankowe). Naliczone odsetki ujmuje się tu jako przychody finansowe. Inwestycje w nieruchomości Szczególną grupą inwestycji długoterminowych są inwestycje w nieruchomości. W tej pozycji wykazuje się nieruchomości (grunty, budynki i budowle, stanowiące odrębną własność lokale, również spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) tylko wtedy, gdy przedsiębiorca posiada je w celu osiągnięcia korzyści, np. poprzez wynajem. Nieruchomości inwestycyjne muszą spełniać funkcję lokaty kapitału. Ustawa o rachunkowości wskazuje, że korzyści ekonomiczne mogą być zarówno w formie spodziewanych wzrostów wartości nieruchomości, jak i w formie transakcji gospodarczych. Nieruchomości stanowiące inwestycje wycenia się według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W przypadku nieruchomości wytworzonych we własnym zakresie podstawą wyceny jest koszt nabycia pomniejszony o odpisy amortyzacyjne i odpisy z tytułu utraty wartości. PRZYKŁAD Spółka AWER SA nabyła w 2015 roku nieruchomość pod wynajem. Główna działalność spółki AWER SA to produkcja obuwia, zatem spółka zaliczyła nieruchomość do inwestycji. Cena nabycia nieruchomości wynosiła zł, a dokonany w 2015 roku odpis umorzeniowy to zł. Spółka zaprezentuje tę nieruchomość w bilansie w kwocie zł. Nieruchomości wykazywane jako inwestycje można także wyceniać według wartości godziwej. Skutki wszelkich zmian wartości w tym przypadku są odnoszone na wynik finansowy: Wzrosty wartości podwyższają pozostałe przychody operacyjne, Spadki wartości oraz koszty utrzymania nieruchomości wycenianych w ten sposób obciążają pozostałe koszty operacyjne. 24

25 PRZYKŁAD Spółka AWER SA nabyła w 2015 roku nieruchomość pod wynajem. Główna działalność spółki AWER SA to produkcja obuwia, zatem spółka zaliczyła nieruchomość do inwestycji i zastosowała model wyceny według wartości godziwej. Wartość godziwa ustalona metodą dochodową przez biegłego rzeczoznawcę wyniosła zł. Cena nabycia nieruchomości wyniosła zł. Spółka zaprezentuje tę nieruchomość w bilansie w kwocie zł, a różnica, wzrost wartości zł, będzie stanowić pozostałe przychody operacyjne. W pozycji Wartości niematerialne i prawne w grupie Inwestycje wykazuje się te prawa majątkowe i inne prawa spełniające warunki wymagane dla grupy aktywów trwałych, które mogą być uznane za inwestycje. To oznacza, że posiada się je w celu uzyskania korzyści ekonomicznych z przyrostu ich wartości. Wartości niematerialne i prawne, które są zaliczane do inwestycji, wycenia się podobnie jak nieruchomości w grupie inwestycje, czyli po cenie nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej. Sporządzając sprawozdanie finansowe za 2015 rok, należy zweryfikować, czy prawidłowo ujęto składniki majątku można je zaliczyć do długoterminowych aktywów finansowych, jeśli są one wymagalne lub nie powstaje zamiar pozbycia się ich w okresie najbliższych 12 miesięcy od dnia bilansowego. Ważny jest zatem poprawny podział udzielonych pożyczek na część krótko i długoterminową. Grupa A.V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe Szczególną grupą długoterminowych rozliczeń międzyokresowych są aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzone w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi pomiędzy wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz w związku ze stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości (art. 37 ust. 1 i 4 uor). Te aktywa prezentują jedynie jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, poddające sprawozdania finansowe badaniu przez biegłego rewidenta. W przypadku jednostek tzw. małych jest możliwość (już za 2015 rok) skorzystania z uproszczenia polegającego na rezygnacji z tworzenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Pozostałe rozliczenia międzyokresowe długoterminowe to zwykle koszty remontów i czynszów płaconych z góry na wiele lat. 25

26 Tabela 1. Prezentacja aktywów trwałych w różnych wersjach bilansu Załącznik nr 1 uproszczenia z art. 50 ust. 2 uor A. Aktywa trwałe I. Wartości niematerialne i prawne II. Rzeczowe aktywa trwałe III. Należności długoterminowe IV. Inwestycje długoterminowe V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe Załącznik nr 5 Załącznik nr 4 A. Aktywa trwałe I. Wartości niematerialne i prawne II. Rzeczowe aktywa trwałe, w tym: środki trwałe środki trwałe w budowie III. Należności długoterminowe IV. Inwestycje długoterminowe, w tym: nieruchomości długoterminowe aktywa finansowe V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe Aktywa A. Aktywa trwałe, w tym środki trwałe Grupa B: Aktywa obrotowe Aktywa obrotowe to aktywa, które będą wykorzystane, spłacone sprzedane w ciągu najbliższych 12 miesięcy od dnia bilansowego. Grupa B.I. zapasy Zapasy to rzeczowe aktywa obrotowe, do których zaliczane są nabyte w celu zużycia na własne potrzeby materiały, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby, usługi i roboty) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji bądź półprodukty oraz towary nabyte celem odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Wycenia się je w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia. Jednostki niestosujące uproszczeń dla podmiotów mikro powinny przeanalizować wartość zapasów pod kątem utraty ich przydatności i dokonać ewentualnych odpisów aktualizacyjnych. W bilansie przedstawiane są zapasy w podziale na: 1. Materiały, 2. Półprodukty i produkty w toku, 3. Produkty gotowe, 4. Towary, 5. Zaliczki na dostawy. 26

27 Materiały Materiały to różnego rodzaju artykuły, które nabyte zostały do zużycia jako surowce do wykonania usług lub też nabywane na cele ogólne lub na potrzeb reklamy lub reprezentacji. Do materiałów zalicza się również paliwa płynne i smary, części do samochodów i innych pojazdów mechanicznych, maszyn i urządzeń, a także nośniki energii. Można tu zaliczyć również m.in. opakowania jednorazowe. W pozycji materiały wykazuje się stanowiące własność jednostki zapasy materiałów i opakowań, znajdujące się w jej magazynach lub poza jednostką (składowane przejściowo w obcych magazynach) oraz materiały w drodze, czyli zafakturowane przez sprzedawcę, lecz jeszcze niedostarczone materiały, na które nie wystawiliście jeszcze dokumentów magazynowych. Produkty w toku Są to nieukończone pod względem technologicznym technicznym i handlowym produkty, które znajdują się nadal w produkcji i wymagają dalszej obróbki w zakładach przemysłowych. PRZYKŁAD W firmie wytwarzającej krzesła półproduktem będą siedziska krzeseł. Produkcję w toku wycenia się po koszcie wytworzenia. Jeżeli jednak nie można ustalić rzeczywistego kosztu wytworzenia tych produktów to stosujecie wycenę po cenach sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu, pomniejszonych o przeciętnie osiągany zysk uwzględniając stopień przetworzenia produktów znajdujących się w toku produkcji. Produkty gotowe Z kolei produkty gotowe to wytworzone składniki majątku, które w firmie nie będą już podlegały dalszemu przetworzeniu. Zostały przeznaczone do sprzedaży odbiorcom lub też będą sprzedawane w placówkach handlowych. Towary Do towarów zalicza się aktywa rzeczowe, również produkty rolne, surowce wtórne, nabyte z myślą o dalszej odsprzedaży, przeważnie w stanie nieprzetworzonym. W bilansie nie wykazuje się towarów przyjętych do sprzedaży na warunkach umowy komisu lub przyjętych do tzw. sprzedaży warunkowej, które traktuje się jako zapasy obce oraz towary przyjęte na okresowe przechowanie w magazynach jednostki, niebędące jej własnością, objęte ewidencją pozabilansową. 27

28 Zaliczki na dostawy Może się zdarzyć, że jednostka przekazała swoim dostawcom zaliczki na dostawy. Wykazuje się je jako zapasy. Wycenia się je według wartości nominalnej wypłaconych kontrahentom zaliczek na poczet dostaw towarów, materiałów lub opakowań bądź usług obcych nierozliczonych na dzień bilansowy. Pamiętać należy, że zaliczki te podlegają inwentaryzacji w drodze uzyskania od kontrahentów potwierdzenia salda. Wycena rzeczowych aktywów obrotowych Składniki rzeczowych aktywów obrotowych wycenia się na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych jednak od cen ich sprzedaży netto (art. 28 ust. 1 pkt 6 uor). Wycena zapasów na dzień bilansowy powinna być poprzedzona inwentaryzacją przeprowadzoną zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 26 ust. 1 uor). Należy też pamiętać o aktualizacji ich wartości do stanu rzeczywiście realnej wartości. Przede wszystkim trzeba wyeliminować zapasy, które całkowicie utraciły przydatność użytkową z powodu ich zniszczenia, zepsucia lub upływu terminu przydatności do użycia. Stan takich zapasów należy ustalić w drodze spisu z natury i spisać je z ewidencji, księgując: w straty nadzwyczajne w cenach nabycia (zakupu) lub po kosztach wytworzenia, jeśli ich uszkodzenie, zniszczenie nastąpiło z przyczyn trudnych do przewidzenia przyczyn (pożar, powódź, tąpnięcie lub osunięcie się ziemi, uderzenie pioruna, wybuch gazu itp.), odpisy z tytułu utraty wartości w pozostałe koszty operacyjne, jeśli zapasy utraciły częściowo wartość użytkową lub handlową na skutek zdarzeń związanych z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, odpisy trzeba tak oszacować, aby doprowadzić ich wartość do ceny możliwej do uzyskania na dzień bilansowy i zapewniającej upłynnienie zapasów już o obniżonej wartości. Na dzień bilansowy wartość składników rzeczowych aktywów obrotowych, wyrażoną w cenach ewidencyjnych, doprowadza się do poziomu cen nabycia, ewentualnie zakupu (materiały i towary) lub bezpośrednich kosztów wytworzenia bądź tylko materiałów bezpośrednich (produkty w toku produkcji) nie wyższych niż możliwe do uzyskania ceny sprzedaży netto. Nie dotyczy to produktów gotowych, produktów w toku i półproduktów, jeżeli do ich ewidencji stosujecie koszty planowane, w tym normatywne, różnice zaś między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne. W związku z utratą wartości rzeczowych składników aktywów obrotowych dokonuje się odpisów aktualizujących ich wartość. Wynikają one również z wyceny według cen sprzedaży netto zamiast według cen nabycia, albo zakupu, albo kosztów wytworzenia. Odpisy te zaliczane są odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych. 28

29 UWAGA Zaliczki na poczet dostaw wykazuje się także jako zapasy. Należy je wyceniać według wartości nominalnej wypłaconych kontrahentom zaliczek na poczet dostaw towarów, materiałów lub opakowań bądź usług obcych nierozliczonych na dzień bilansowy. Zaliczki te podlegają inwentaryzacji w drodze uzyskania od kontrahentów potwierdzenia salda. Grupa B.II. Należności krótkoterminowe Należności z tytułu dostaw i usług Główną pozycją wśród należności krótkoterminowych są należności z tytułu dostaw i usług. Prezentuje się tu wszystkie należności z tego tytułu, bez względu na umowny termin ich uregulowania. Wykazuje się je w kwocie uwzględniającej należny VAT, pomniejszonej o udzielone rabaty, opusty i skonta. W tej grupie prezentowane są także zapłacone dostawcom kaucje za opakowania, reklamacje będące w toku rozpatrywania, a także należności finansującego z tytułu oddanych w leasing operacyjny, najem i dzierżawę środków trwałych. Nie stanowią należności z tytułu dostaw i usług m.in.: skierowane na drogę postępowania sądowego są prezentowane odrębnie jako Należności sporne, z tytułu wykonanych, lecz niezafakturowanych długoterminowych usług budowlanych są one prezentowane jako Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe, dotyczące przekazanych dostawcom zaliczek na poczet zakupu materiałów, towarów czy usług są ujmowane jako Zaliczki na dostawy. Należności z tytułu podatków, dotacji, ceł W pozycji przeznaczonej do wykazania należności z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń ujmowane są kwoty należne od budżetu państwa, budżetu samorządu terytorialnego (np. nadpłaty podatków) oraz od ZUS (np. nadpłaty składek społecznych i zdrowotnych) i innych instytucji, do których stosuje się postanowienia Ordynacji podatkowej. Inne należności krótkoterminowe Z kolei w innych należnościach krótkoterminowych od pozostałych jednostek wykazuje się należności lub ich części, które zgodnie z umownym terminem mają zostać spłacone w okresie roku od dnia bilansowego. Są to przede wszystkim należności: od pracowników (np. z tytułu zaliczek na koszty podróży służbowych, na zakupy, na poczet wynagrodzeń, z tytułu niedoborów, udzielonych pożyczek), 29

30 od udziałowców i akcjonariuszy (np. z tytułu niewniesionych aportów, należnych dopłat, od właścicieli w przedsiębiorstwach osób fizycznych i spółkach osobowych z tytułu wypłaconych im w ciągu roku kwot do rozliczenia), oddane do firmy windykacyjnej w celu uzyskania zapłaty, z tytułu sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie, inwestycji w nieruchomości, wartości niematerialnych i prawnych, papierów wartościowych, od ubezpieczycieli z tytułu należnych odszkodowań, z tytułu wpłaconych kaucji, wadiów przetargowych, pożyczki udzielone z ZFŚS lub innego funduszu specjalnego, bez względu na przewidywany okres ich spłaty, czyli także te ich części, które będą spłacone po 1 stycznia 2016 r. Nie należy wykazywać w należnościach krótkoterminowych zaliczek wpłaconych na poczet zakupu środków trwałych, środków trwałych w budowie czy wartości niematerialnych i prawnych. Właściwa jest tu pozycja A.I.4 Zaliczki na wartości niematerialne i prawne lub A.II.3 Zaliczki na środki trwałe w budowie. Udzielone pożyczki krótkoterminowe i inne aktywa finansowe wymagalne w okresie roku od dnia bilansowego, w tym należności leasingodawcy z tytułu leasingu finansowego, są inwestycjami i z tego powodu nie podlegają też ujęciu w należnościach krótkoterminowych. Tabela 2. Zestawienie modeli wyceny dla należności Kategoria Wycena Przepis Należności i udzielone pożyczki Należności i udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych, jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy (przeznaczone do obrotu) W kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, z zastrzeżeniem pkt 7a Mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej art. 28 ust. 1 pkt 7 uor art. 28 ust. 1 pkt 7a uor Należności krótkoterminowe niefinansowe wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności, co wynika z art. 28 ust. 1 pkt 7 uor. Oznacza to, że należności na dzień bilansowy powiększa się o należne odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie i pomniejsza o odpisy aktualizujące ich wartość. Zasada ta wynika z art Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody, a opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Wówczas należy przekazać dłużnikowi notę odsetkową, w której określa się wartość odsetek naliczonych od przeterminowanej należności. Odsetki te zalicza się do 30

31 przychodów finansowych. Nie będą to przychody podlegające opodatkowaniu do dnia otrzymania tych odsetek. PRZYKŁAD Należność wynosiła zł i termin jej zapłaty minął 10 października 2015 r. Między 15 października a 31 grudnia 2015 r. jest 82 dni, zatem odsetki ustawowe, według stawki 10%, za ten okres wynoszą 579,62 zł. Odsetki będą ujęte następująco: Wn Rozrachunki z odbiorcami 579,62 zł, Ma Przychody finansowe 579,62 zł. W praktyce podmioty często odstępują od naliczania odsetek, niejednokrotnie ze względu na zachowanie dobrych relacji z danym kontrahentem. Decyzja o nienaliczaniu odsetek może również wynikać z uwzględnienia zasady ostrożności określonej w art. 7 uor. Kolejną ważną kwestią przy wycenie należności jest dokonanie odpisu aktualizującego. W większości przypadków nie jest on oczywiście kosztem uzyskania przychodów, jednak warto go dokonać, ponieważ dzięki niemu w bilansie może zostać zaprezentowana realna wartość aktywów. Wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa uzyskania ich zapłaty, poprzez dokonanie odpisu aktualizującego. Zgodnie z art. 35b ust. 1 uor należy objąć takim odpisem należności: 1) od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym, 2) od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego w pełnej wysokości należności, 3) kwestionowane przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, 4) stanowiące równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania chodzi tu przede wszystkim o odsetki naliczone od należności, 31

32 5) przeterminowane lub nieprzeterminowane o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności. Należności i roszczenia wykazywane są w wartości netto, tj. pomniejszone o odpisy na należności wątpliwe. Zatem wszystkie wskazane odpisy będą pomniejszały kwoty należności pokazane w bilansie. PRZYKŁAD Spółka ABC prowadząca działalność gospodarczą posiada należności od kontrahenta X, z którym współpracuje od wielu lat. Jest to jeden z jej najważniejszych odbiorców. Wieloletnie doświadczenie wskazuje, że kontrahent nie płaci dopóty, dopóki organizacja nie wystawi mu not odsetkowych. Zawierane z nim porozumienia zawsze zawierają klauzulę o umorzeniu naliczonych odsetek. Na koniec 2015 roku spółka naliczyła odsetki w wysokości 800 zł i objęła je odpisem aktualizacyjnym: 1. Naliczenie odsetek: Wn Rozrachunki z odbiorcami 800 zł, Ma Przychody finansowe 800 zł. 2. PK objęcie odsetek odpisem aktualizacyjnym: Wn Koszty finansowe 800 zł, Ma Odpisy aktualizujące należności odsetki 800 zł. Należności w walucie obcej Niezapłacone na dzień bilansowy należności krótko i długoterminowe wyrażone w walucie obcej wycenia się po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Różnice kursowe z tej wyceny wpływają na koszty finansowe (jeśli są ujemne) lub na przychody finansowe (jeśli są to dodatnie różnice kursowe). Grupa B.III. Inwestycje krótkoterminowe Inwestycje krótkoterminowe to przede wszystkim środki pieniężne na rachunkach bankowych oraz lokaty do 12 miesięcy. Do krótkoterminowych aktywów finansowych zalicza się również: udziały i akcje obcych jednostek przeznaczone do sprzedaży, 32

33 bony skarbowe, obligacje, które zostaną wykupione w ciągu roku lub które mają zostać sprzedane przed terminem ich wykupu, krótkoterminowe pożyczki, które udzielone zostały innym jednostkom. Udziały i akcje Jako inwestycje krótkoterminowe udziały i akcje wystąpią w sprawozdaniu, jeśli spełniają kryteria wymagane ustawą (art. 3 ust. 1 pkt 18b uor) dla aktywów finansowych krótkoterminowych, czyli jeśli są przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. W bilansie na 31 grudnia 2015 r. wykazane będą tylko te, które są przeznaczone do zbycia w 2016 roku. Inne papiery wartościowe Inne papiery wartościowe wykazuje się jako inwestycje krótkoterminowe, jeśli są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia. Wykazuje się tu obligacje, bony pieniężne i skarbowe, czeki obce, weksle, listy zastawne i inne. Udzielane pożyczki krótkoterminowe W krótkoterminowych aktywach finansowych wykazuje się udzielane pożyczki krótkoterminowe, jeśli są wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Wycenia się je w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Oznacza to, że kwotę udzielonej pożyczki w wartości nominalnej powiększa się o wymagane na dzień bilansowy ustalone w umowie należne odsetki. Środki i aktywa pieniężne Środki pieniężne i aktywa pieniężne to aktywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz (np. gotówka, środki pieniężne na kontach bankowych a`vista, płatne na żądanie weksle obce, czeki obce o terminie wykupu do 3 miesięcy, środki pieniężne w drodze). Do aktywów pieniężnych zalicza się również naliczone odsetki od aktywów finansowych (np. odsetki od długoterminowych lokat, pod warunkiem że mogą być wymagalne w dowolnych terminach oraz nie są kapitalizowane), jeżeli są płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia (art. 3 ust. 1 pkt 25 uor). Krótkoterminowe aktywa finansowe Krótkoterminowe aktywa finansowe (udziały, akcje, papiery wartościowe) wycenia się według: ceny (wartości) rynkowej albo ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, w zależności od tego, która z nich jest niższa. 33

34 W przypadku dłużnych papierów wartościowych i udzielonych pożyczek krótkoterminowych można też dokonać wyceny w skorygowanej cenie nabycia. Jeśli się jej nie stosuje w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Tabela 3. Zestawienie modeli wyceny dla inwestycji Kategoria Wycena po 1 stycznia 2009 Przepis udziały w innych jednostkach oraz inne niż nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne inwestycje zaliczone do aktywów trwałych inwestycje krótkoterminowe krótkoterminowe inwestycje, dla których nie istnieje aktywny rynek według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa albo według skorygowanej ceny nabycia jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności, w inny sposób określonej wartości godziwej art. 28 ust. 1 pkt 3 uor art. 28 ust. 1 pkt 5 uor inwestycje w udzielone pożyczki w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, z zastrzeżeniem pkt 7a art. 28 ust. 1 pkt 7 uor należności i udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, (przeznaczone do obrotu) mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej art. 28 ust. 1 pkt 7a uor UWAGA Krajowe środki pieniężne wykazuje się w księgach rachunkowych w wartości nominalnej. Środki pieniężne w walutach obcych wykazuje się natomiast w wartości przeliczonej na złote polskie według kursu średniego, ustalonego dla danej waluty przez NBP. Grupa B.IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe W pozycji krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe prezentuje się najczęściej rozliczenia wynikające z następujących tytułów przypadających do rozliczenia w 2016 roku: opłaconych z góry świadczeń, które zostaną wykonane w przyszłych okresach, np. czynsze, ubezpieczenia rzeczowe, opłaty za serwisy internetowe, prenumeraty, wykupione szkolenia na przyszły rok, 34

35 poniesionych wydatków, które będą skutkować korzyściami ekonomicznymi w dłuższym okresie, a ich jednorazowe odpisanie spowodowałoby zniekształcenie wyniku finansowego, np. koszty większych remontów. Najczęściej są to: koszty dużych remontów środków trwałych niebędących jednak ich ulepszeniem (np. wymiana instalacji elektrycznej), koszty przygotowania nowej produkcji, zapłacone z góry odsetki od zaciągniętego przez jednostkę kredytu, opłacone z góry czynsze za wynajem pomieszczeń biurowych, magazynów, opłacona z góry wieloletnia prenumerata czasopism i innych fachowych publikacji na potrzeby działalności firmy, koszty ubezpieczeń majątkowych i osobowych za przyszłe okresy (po 2015 roku). Tabela 4. Prezentacja aktywów obrotowych w różnych wersjach bilansu Załącznik nr 1 uproszczenia z art. 50 ust. 2 uor B. Aktywa obrotowe I. Zapasy II. Należności krótkoterminowe III. Inwestycje krótkoterminowe IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe Załącznik nr 5 Załącznik nr 4 B. Aktywa obrotowe I. Zapasy II. Należności krótkoterminowe, w tym: a) z tytułu dostaw i usług, w tym: do 12 miesięcy powyżej 12 miesięcy III. Inwestycje krótkoterminowe, w tym: a) krótkoterminowe aktywa finansowe, w tym: środki pieniężne w kasie i na rachunkach IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe B. Aktywa obrotowe, w tym: zapasy należności krótkoterminowe Aktywa razem Od 2016 r.: C. Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy D. Udziały (akcje) własne Od 2016 r.: C. Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy D. Udziały (akcje) własne Aktywa razem 35

36 A. Kapitały (fundusze) własne Kapitał własny to ta część pasywów, która została wniesiona do jednostki albo jest efektem jej działalności i z założenia na stałe będzie finansowała jej działalność. Kapitały własne z zasady należy wyceniać na koniec roku obrotowego i wykazywać w bilansie w wartości nominalnej. Zasada ta nie dotyczy udziałów (akcji) własnych, które wycenia się według cen nabycia oraz kapitału z aktualizacji wyceny, powstającego w efekcie przeprowadzania wyceny długoterminowych aktywów finansowych oraz będącego rezultatem rozliczania przeszacowanych w 1995 roku środków trwałych. Kapitał własny wykazuje się w pasywach bilansu w wierszu A i może składać się z: kapitału podstawowego (wiersz A.I), należnych wpłat na poczet kapitału wielkość ujemna (wiersz A.II), udziałów (akcji) własnych wielkość ujemna (wiersz A.III), kapitału (funduszu) zapasowego (wiersz A.IV), kapitału z aktualizacji wyceny (wiersz A.V), pozostałych kapitałów (funduszy) rezerwowych (wiersz A.VI), zysku (straty) z lat ubiegłych (wiersz A.VII), zysku (straty) netto (wiersz A.VIII), odpisów z zysku netto w ciągu roku obrotowego wielkość ujemna (wiersz A.IX). Jeśli jednostka zastosuje wcześniej nowelizację ustawy o rachunkowości, to nie będzie prezentowała w pasywach bilansu: należnych wpłat na poczet kapitału wielkość ujemna (wiersz A.II), udziałów (akcji) własnych wielkość ujemna (wiersz A.III). Kapitał podstawowy Stan kapitału podstawowego wykazany na koniec roku powinien być zgodny z wpisem do właściwego rejestru sądowego (w przypadku spółki z o.o., akcyjnej, komandytowo-akcyjnej, spółdzielni) lub zawartą umową (w przypadku spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej). W przypadku działalności gospodarczej osób fizycznych albo spółek jawnych, gdy nie określono w umowie stanu kapitału podstawowego, jego wartość to różnica między aktywami a pozostałymi pasywami. Kapitał z aktualizacji wyceny Kapitał z aktualizacji wyceny korygowany jest obecnie, jeśli wyłącza się z ksiąg rachunkowych środki trwałe aktualizowane w 1995 r. albo gdy wycenia się inwestycje długoterminowe w wartości godziwej. W przypadku sprzedaży środka trwałego, który był przeszacowany na 1 stycznia 1995 r., część kapitału dotyczącą tego środka trwałego przenosi się na kapitał zapasowy. 36

37 Kapitał z aktualizacji wyceny Dziś kapitał z aktualizacji wyceny jest kreowany przede wszystkim przez zmiany wartości godziwej aktywów długoterminowych innych niż nieruchomości inwestycyjne, wycenianych w wartości godziwej. Zgodnie z art. 35 uor, jeśli wartość wycenianych w ten sposób aktywów wzrasta, to wzrost ten odnosi się w korespondencji z kapitałem z aktualizacji wyceny. W przypadku spadku ich wartości w kolejnych okresach najpierw pomniejsza się kapitał z aktualizacji wyceny, a gdy spadek wartości będzie wyższy niż wcześniejsze wzrosty różnice odnosi się na wynik finansowy w koszty finansowe. Zysk/strata z lat ubiegłych Zysk/strata z lat ubiegłych obejmują nie tylko nierozliczony wynik finansowy z lat ubiegłych, ale także skutki zmian rachunkowości oraz skutki istotnych błędów popełnionych w latach poprzednich. Obie sytuacje należy szczegółowo objaśnić w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Zysk/strata netto Pozycja Zysk/strata netto to wynik finansowy po pomniejszeniu o obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego, jaki został zaprezentowany w rachunku zysków i strat. Jest to ta sama wartość, którą prezentuje się także w rachunku przepływów pieniężnych, jeśli będzie on sporządzany metodą pośrednią. UWAGA W przypadku sprawozdań finansowych osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, spółek cywilnych lub osobowych Kodeksu spółek handlowych wynik brutto będzie taki sam jak wynik netto. To wspólnicy bowiem, a nie spółka są w tym przypadku podatnikami podatku dochodowego. Odpisy z zysku netto Jako Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna) ujmuje się wypłacone w trakcie roku zaliczki na poczet zysku, wpłaty z zysku, dokonywane na podstawie odrębnych przepisów. UWAGA Zmiany w kapitale własnym, a w szczególności tytuły tych zmian są prezentowane w odrębnym elemencie sprawozdania finansowego Zestawienie zmian w kapitale własnym. Jeśli jednostka nie musi go sporządzać, powinna je objaśnić w informacji dodatkowej. 37

38 Tabela 5. Prezentacja kapitałów własnych w zależności od załącznika do ustawy Załącznik nr 1 uproszczenia z art. 50 ust. 2 uor Załącznik nr 5 Załącznik nr 4 Pasywa A. Kapitał (fundusz) własny I. Kapitał (fundusz) podstawowy II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna) III. Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna) IV. Kapitał (fundusz) zapasowy V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych VIII. Zysk (strata) netto IX. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna) A. Kapitał (fundusz) własny I. Kapitał (fundusz) podstawowy II. Kapitał (fundusz) zapasowy, w tym: nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji) III. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, w tym: z tytułu aktualizacji wartości godziwej IV. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe V. Zysk (strata) z lat ubiegłych VI. Zysk (strata) netto VII. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna) Pasywa A. Kapitał (fundusz) własny, w tym: kapitał (fundusz) podstawowy należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna) Tabela 6. Przykład porównawczy prezentacji Jednostka mikro przygotowała dwie wersje prezentacji informacji o aktywach obrotowych. Dane według załącznika nr 1 z uwzględnieniem uproszczeń wynikających z art. 50 ust. 2 uor: Stan na koniec poprzedniego roku Stan na koniec bieżącego roku A. Kapitał (fundusz) własny , ,00 I. Kapitał (fundusz) podstawowy , ,00 II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna) 0,00 0,00 III. Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna) 0,00 0,00 IV. Kapitał (fundusz) zapasowy , ,00 V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe 0, ,00 VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych ,00 0,00 VIII. Zysk (strata) netto , ,00 IX. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna) 0, ,00 38

39 Tabela 7. Dane według załącznika nr 4 dla jednostek korzystających z uproszczeń mikro: Stan na koniec poprzedniego roku A. Kapitał (fundusz) własny, w tym: , ,00 kapitał (fundusz) podstawowy , ,00 należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna) Stan na koniec bieżącego roku B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania Rezerwy i zobowiązania odzwierciedlają tzw. kapitał obcy. Różnią się między sobą stopniem prawdopodobieństwa i tym, że w przypadku mniejszych jednostek rezerwy są niestety rzadko tworzone. Rezerwy na zobowiązania Na pewne lub bardzo prawdopodobne przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, tworzy się rezerwy. W szczególności dotyczy to: prawdopodobnych strat z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego. Wycena rezerw odbywa się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie określonej wartości. Jednostki, inne niż banki i zakłady ubezpieczeń, wykazują rezerwy na zobowiązania w pasywach w pozycji B.I, przy czym: Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustalana jest w trybie art. 37 uor przez jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Należy ją wykazywać, jeśli sprawozdanie jednostki podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta. Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, tj. różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości. Wysokość tej rezerwy ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego. Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne w podziale na długoterminowe (rezerwy lub ich część o przewidywanym terminie wykorzystania dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego) i krótkoterminowe (rezerwy lub ich część o przewidywanym wykorzystaniu w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego). Rezerwy te są w istocie rozliczeniami międzyokresowymi biernymi i wpływają na wynik finansowy ze sprzedaży. Jednostki tworzą rezerwy na świadczenia emerytalne, rentowe czy np. na nagrody ju- 39

40 bileuszowe tylko wtedy, gdy z przepisów prawa, z układu zbiorowego pracy lub umów o pracę wynika, że pracodawca będzie miał obowiązek wypłaty tych świadczeń. Ponieważ dotyczą one podstawowej działalności operacyjnej, są to RMB. Przy szacowaniu wysokości tych rezerw warto skorzystać z pomocy aktuariusza. Określając wartość rezerwy jednak, należy wziąć pod uwagę kilka założeń o charakterze demograficznym. Pozostałe rezerwy to rezerwy na zobowiązania i rezerwy w postaci pozostałych rozliczeń międzyokresowych biernych, również z podziałem na długo i krótkoterminowe. Są to na przykład rezerwy na naprawy gwarancyjne, rezerwy na zwroty, rezerwy na koszty postępowania sądowego, na rekultywację terenu czy rezerwy na restrukturyzacje, rezerwy z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. UWAGA Jednostki mają obowiązek uwzględnić w wyniku finansowym bez względu na jego wysokość m.in. rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Wynika to z zasady ostrożności określonej w art. 7 uor. Przy tworzeniu RMB i rezerw trzeba kierować się również wytycznymi Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe i zobowiązania warunkowe. Standard ten wyróżnia: RMB będące rezerwami, takie jak: rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne czy rezerwy na koszty napraw gwarancyjnych oraz inne rezerwy dotyczące kosztów zarządu lub kosztów sprzedaży, RMB niebędące rezerwami, takie jak: koszty wykonania usług rozliczanych długoterminowo czy zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Wytyczne standardu odnoszą się tylko do pierwszej grupy biernych RMK. Warunkiem ich utworzenia jest ( 3.1. KSR 6): wystąpienie zdarzenia obligującego jednostkę do wykonania w przyszłości świadczeń, zasadne, a zarazem możliwe wiarygodne oszacowanie kosztów (lub strat), których poniesienie jest niezbędne do wywiązania się przez jednostkę z jej obowiązków. Bierne RMK będą prezentowane w pozycji bilansowej pozostałych rezerw (B.I.3) i od 2009 roku obejmują przyszłe zobowiązania nierozerwalnie związane z prowadzoną dziś działalnością operacyjną jednostki, w szczególności obowiązki wynikające ze: świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, jeśli kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny, 40

41 z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty. Należy prezentować rozliczenia międzyokresowe bierne jako pozostałe rezerwy, natomiast koszty ich tworzenia będą wpływały na wynik z podstawowej działalności jednostki jako bezpośrednio koszty (wersja kalkulacyjna RZiS) albo korekta zmiany stanu produktów (wersja porównawcza RZiS). Tabela 8. Księgowania związane z ujęciem RMB. Operacja Tylko zespół 4 Tylko zespół 5 Zespół 4 i 5 Utworzenie rozliczeń międzyokresowych Rzeczywiście poniesione koszty Rozliczenie kosztów pokrytych RMB Wn Rozliczenie kosztów, Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów Wn Koszty według rodzajów, Ma konta zespołu 1, 2, 3 Wn Rozliczenia międzyokresowe kosztów, Ma Rozliczenie kosztów Wn konto zespołu 5, Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów Wn Rozliczenia międzyokresowe kosztów, Ma konta zespołu 1, 2, 3 nadwyżka rezerwy nad kosztami rzeczywistymi Wn Rozliczenia międzyokresowe kosztów, Ma konto zespołu 5 nadwyżka kosztów rzeczywistych nad rezerwą Wn konto zespołu 5, Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów Wn konto zespołu 5, Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów Wn Koszty według rodzajów, Ma konta zespołu 1, 2, 3 oraz równolegle Wn konto zespołu 5, Ma konto 49 Rozliczenie kosztów Wn Rozliczenia międzyokresowe kosztów, Ma konto zespołu 5 Rezerwy z kolei tworzy się na: 1) pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego, 41

42 2) przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań. Księgowania związane z utworzeniem, wykorzystaniem lub rozwiązaniem niewykorzystanej rezerwy powinny być dokonywane w zależności od charakteru rezerwy w ciężar (lub dobro) kont: Pozostałych kosztów operacyjnych, Kosztów finansowych, Strat nadzwyczajnych, jeśli wynika ich obowiązek z przepisów prawa. Do rezerw nie zalicza się zdarzeń, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 uor, w tym biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów tworzonych na zrealizowane, lecz niezafakturowane dostawy i usługi. Według KSR nr 6 zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług (poz. B. III.1 lit. a) lub B.III.2 lit. d) pasywów bilansu) i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości lub ceny dostawy (usługi) może wymagać szacunków. Zobowiązania warunkowe Z kolei zobowiązania warunkowe to obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń (art. 3 ust. 1 pkt 28 uor). Zobowiązania warunkowe są rezultatem zdarzeń przeszłych i mogą spowodować powstanie zobowiązania np. z tytułu udzielonej gwarancji, poręczenia, indosowania weksla, toczącego się postępowania sądowego, podpisania umowy przewłaszczenia składników aktywów. Zobowiązania warunkowe wykazuje się jedynie w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Zobowiązania długoterminowe Zobowiązania to wynikające z przeszłych zdarzeń obowiązki do wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 20 uor). W grupie zobowiązania uwzględnia się wszystkie zobowiązania jednostki wobec obcych podmiotów, niezależnie od przyczyny ich powstania i waluty, w jakiej są wyrażone. Biorąc pod uwagę termin wymagalności, zobowiązania dzieli się na: długoterminowe o okresie płatności po 12 miesiącach od dnia bilansowego, krótkoterminowe o okresie płatności w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. 42

43 Sporządzając sprawozdanie finansowe, należy sprawdzić, czy wyeliminowano z ewidencji zobowiązania, które w ciągu roku obrotowego uległy przedawnieniu lub je umorzono. Są one zaliczane do przychodów Pozostałych przychodów operacyjnych lub Przychodów finansowych, w zależności od charakteru wyłączanych zobowiązań. Z kolei odsetki do zapłacenia przez jednostkę zalicza się do kosztów finansowych. Odsetki naliczone, lecz niezapłacone, nie są uznane za koszt uzyskania przychodu. Zobowiązania z tytułu dostaw wyrażane w walucie obcej przelicza się na dzień bilansowy na walutę polską (art. 30 ust. 1 pkt 1 uor), stosując kurs średni, ustalony na ten dzień dla danej waluty obcej przez NBP. Wynikające z tej wyceny różnice kursowe zalicza się: dodatnie do przychodów finansowych, ujemne zaś do kosztów finansowych, z wyjątkiem różnic kursowych za czas trwania budowy środków trwałych. Pozycja zobowiązań długoterminowych obejmuje zobowiązania wymagalne w okresie przekraczającym 12 miesięcy od dnia bilansowego. Zatem na dzień bilansowy, który przypada na 31 grudnia 2015 r., są to zobowiązania wymagające zapłaty po 31 grudnia 2016 r., czyli przewidziane do spłaty w 2017 roku i dalszych latach obrotowych. Zobowiązania długoterminowe wycenia się na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty, przy czym zobowiązania finansowe, których uregulowanie zgodnie z umową następuje drogą wydania aktywów finansowych innych niż środki pieniężne lub wymiany na instrumenty finansowe według wartości godziwej. Od 2009 roku zobowiązania finansowe można także wyceniać w skorygowanej cenie nabycia. Stan zobowiązań na dzień bilansowy wykazuje się wraz z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie, jeżeli jednostka jako nabywca została nimi obciążona przez wierzyciela lub zgodnie z umową i zasadą memoriału sama je naliczyła. Zobowiązania długoterminowe ujmuje się w wierszu B.II pasywów według załącznika nr 1 z podziałem na: zobowiązania długoterminowe wobec jednostek powiązanych (wiersz B.II.1), zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek (wiersz B.II.2). Zobowiązania długoterminowe wobec jednostek powiązanych Do jednostek powiązanych w znaczeniu określonym w art. 3 ust. 1 pkt 43 uor zalicza się spółki tworzące grupę kapitałową, obejmującą jednostkę dominującą lub znaczącego inwestora, jednostki zależne, współzależne i stowarzyszone, a także wspólnika jednostki współzależnej. Zobowiązania długoterminowe wobec pozostałych jednostek Zobowiązania te ujmuje się w bilansie, z podziałem według poniższych grup: 43

44 1. Kredyty i pożyczki (wiersz B.II.2a) ujmuje się tu kredyty i pożyczki długoterminowe zaciągnięte przez jednostkę, bez względu na ich przeznaczenie (tj. zarówno na sfinansowanie nabycia i budowy środków trwałych oraz innych składników majątku trwałego, jak i aktywów obrotowych, wyrażone w walucie polskiej, jak też walutach obcych). Oczywiście prezentuje się tylko tę cześć, która będzie do zapłaty po 1 stycznia 2017 r. 2. Zobowiązania długoterminowe z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych (wiersz B.II.2b) pozycja ta obejmuje zobowiązania długoterminowe wynikające z rozrachunków z tytułu wyemitowanych przez jednostkę dłużnych papierów wartościowych ujmuje się je w wartości emisyjnej, powiększonej o różnicę między wartością nominalną a niższą od niej wartością uzyskaną (emisyjną). Jeśli dłużne papiery wartościowe są sprzedawane w wartości nominalnej, a w momencie ich wykupu lub częściej zostaną zadeklarowane od nich odsetki, kwotę odsetek przypadających do zapłaty do dnia bilansowego kapitalizuje się, zwiększając zobowiązanie z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych. 3. Inne finansowe zobowiązania długoterminowe (wiersz B.II.2c) do innych finansowych zobowiązań długoterminowych zalicza się zobowiązania finansowe z innych tytułów niż wymienione w poprzednich wierszach: B.II.2a i 2b, których termin zapłaty przypada w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. Wykazuje się tu między innymi zobowiązania z tytułu instrumentów pochodnych. Wycenia się je w kwocie wymagającej zapłaty lub w wartości godziwej (art. 28 ust. 1 pkt 8 uor). 4. Inne zobowiązania długoterminowe (wiersz B.II.2d) w pozycji tej wykazuje się niekwalifikujące się do wykazania w poprzednich wierszach B.II.2a, 2b i 2c. Mogą to być na przykład zobowiązania długoterminowe wobec leasingodawcy z tytułu leasingu finansowego lub ustalone w wyniku postępowania ugodowego z bankiem albo postępowania układowego i naprawczego, rozłożone do spłaty w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. Zobowiązania krótkoterminowe W większości jednostek najistotniejszą rolę odgrywają zobowiązania krótkoterminowe. Są to: 1. Kredyty i pożyczki wykazywane w kwocie, która zgodnie z umową będzie zapłacona w terminie 12 miesięcy od dnia bilansowego (razem z odsetkami). Jeśli te zobowiązania zalicza się do instrumentów finansowych, to wyceniane są w skorygowanej cenie nabycia. 2. Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług te zobowiązania prezentuje się w podziale na zobowiązania o okresie wymagalności do 12 miesięcy od dnia bilansowego (tj. płatne w 2016 r.) i o okresie wymagalności powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowe- 44

45 go w tej grupie wykazuje się zobowiązania, których termin zapłaty upływa w 2017 r. i w latach następnych. 3. Zaliczki otrzymane na dostawy, czyli otrzymane od kontrahentów zarówno zaliczki, jak i przedpłaty i zadatki na poczet dostaw towarów i usług. Nie wykazuje się w tej pozycji kwot dotyczących świadczeń, które zostaną wykonane w przyszłości, jak np. czynsz opłacony z góry, prenumerata czasopism. 4. Zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń prezentowane w kwocie wymagającej zapłaty, tj. wraz z ewentualnymi ustawowymi odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia bilansowego. Grupa obejmuje w szczególności zobowiązania z tytułu: - różnego rodzaju podatków (VAT, dochodowy, podatek od nieruchomości, od środków transportu, podatek rolny i leśny), których podatnikiem i płatnikiem bądź tylko płatnikiem jest jednostka, - składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy, FGŚP zatrudnionych pracowników, - w spółkach osobowych mogą wystąpić dodatkowo zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne wspólników, jeżeli są one opłacane ze środków spółki gdy tak zdecydują wspólnicy, - zobowiązań celnych, - należnych wpłat na rzecz PFRON, - z tytułu różnego rodzaju opłat lokalnych, - wszelkich innych zobowiązań publicznoprawnych. 5. Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń niewypłacone na dzień bilansowy wynagrodzenia za grudzień wykazuje się w wartości nominalnej. 6. Inne zobowiązania krótkoterminowe są to na przykład zobowiązania z tytułu zakupu i budowy lub ulepszenia środków trwałych, zobowiązania wobec jednostek i osób fizycznych z tytułu pobranych od nich kaucji, zobowiązania wynikające z rozrachunków z właścicielami, wspólnikami z tytułu uchwalonej, lecz nieodebranej dywidendy i inne zobowiązania. Wyceniane są w kwocie wymagającej zapłaty. Rzadko występują w sprawozdaniach: zobowiązania z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych, inne krótkoterminowe zobowiązania finansowe (np. zobowiązania z tytułu instrumentów pochodnych), zobowiązania wekslowe. 45

46 Tabela 9. Zestawienie modeli wyceny dla należności, inwestycji i zobowiązań Kategoria Wycena po 1 stycznia 2009 Przepis udziały w innych jednostkach oraz inne niż nieruchomości i wartości niematerialne i prawne inwestycje zaliczone do aktywów trwałych inwestycje krótkoterminowe krótkoterminowe inwestycje, dla których nie istnieje aktywny rynek należności i udzielone pożyczki należności i udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych, jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, (przeznaczone do obrotu) zobowiązania zobowiązania finansowe jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy (przeznaczone do obrotu) według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa, albo według skorygowanej ceny nabycia jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności, w inny sposób określonej wartości godziwej w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, z zastrzeżeniem pkt 7a mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej w kwocie wymagającej zapłaty, z zastrzeżeniem pkt 8a mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej art. 28 ust. 1 pkt 3 uor art. 28 ust. 1 pkt 5 uor art. 28 ust. 1 pkt 7 uor art. 28 ust. 1 pkt 7a uor art. 28 ust. 1 pkt 8 uor art. 28 ust. 1 pkt 8a uor Fundusze specjalne Jednostki zatrudniające więcej niż 20 pracowników tworzą zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, zgodnie z ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Fundusze te są specyficznym rodzajem zobowiązania, które ustawa o rachunkowości nakazuje ująć w bilansie (art. 46 ust. 4 uor). W bilansie uwzględnia się fundusz, który powinien być zgodny ze stanem środków na wyodrębnionym rachunku bankowym oraz należnościami z tytułu udzielonych pożyczek wykazywanych w aktywach bilansu. Jeżeli w wyniku takiego zestawienia powstaną różnice, należy przeanalizować, czy wpływy i wydatki dotyczące funduszu obejmowały środki z wyodrębnionego rachunku czy też z rachunku rozliczeniowego. Jeżeli okaże się, że z rachunku 46

47 rozliczeniowego, wówczas należy dokonać odpowiednich przelewów. Konieczne jest również przeanalizowanie tytułów wydatków i wpływów ujętych na koncie funduszu odnośnie do ich zasadności. Fundusze specjalne nie są w bilansie jednostki mikro odrębnie prezentowane. Jako fundusze specjalne prezentowane są też: zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, fundusz zasobów mieszkaniowych itp. Rozliczenia międzyokresowe Rozliczenia międzyokresowe przychodów obejmują: równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych tu np. otrzymane zaliczki na dostawy towarów i usług, środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Przepis ten stosuje się odpowiednio do przyjętych nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych sfinansowanych z tych źródeł. Ujemna wartość firmy Wartość firmy powstaje w przypadku nabycia np. w drodze zakupu, wniesienia aportem jednostki lub zorganizowanej jej części. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy. Odpisuje się ją w sposób określony w art. 44b ust. 11 uor, czyli do wysokości nieprzekraczającej wartości godziwej wniesionych aportem aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach. Wartość ujemną zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Tę część ujemnej wartości firmy następnie rozlicza się w pozostałe przychody operacyjne przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów. Natomiast ujemna wartość firmy w wysokości przekraczającej wartość godziwą aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, zaliczana jest do tych przychodów na dzień nabycia. Darowizna w postaci środka trwałego lub sfinansowanie nabycia środka trwałego dotacją Jeśli otrzymamy środek trwały (wartość niematerialną i prawną) albo pieniądze na ich zakup (refundacje już poniesionych kosztów), wówczas należy tę wartość zaliczyć do rozliczeń 47

48 międzyokresowych przychodów i wykazać w pasywach bilansu. Kwota ta zwiększać będzie stopniowo pozostałe przychody operacyjne równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. W pozycji rozliczeń międzyokresowych w pasywach prezentuje się także rozliczenia wynikające z wyceny kontraktów długoterminowych na dzień bilansowy przychody przyszłych okresów. Znacząca wartość tej pozycji (która nie jest jednak wyodrębniana w sprawozdaniach mikro) świadczy o dużej zdolności do pozyskiwania środków na aktywa trwałe. Tabela 10. Sposób prezentacji rezerw i zobowiązań w bilansie Załącznik nr 1 uproszczenia z art. 50 ust. 2 uor Załącznik nr 5 Załącznik nr 4 B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania I. Rezerwy na zobowiązania II. Zobowiązania długoterminowe III. Zobowiązania krótkoterminowe IV. Rozliczenia międzyokresowe B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania I. Rezerwy na zobowiązania, w tym: rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne II. Zobowiązania długoterminowe, w tym: z tytułu kredytów i pożyczek III. Zobowiązania krótkoterminowe, w tym: a) z tytułu kredytów i pożyczek b) z tytułu dostaw i usług, w tym: do 12 miesięcy powyżej 12 miesięcy c) fundusze specjalne IV. Rozliczenia międzyokresowe Pasywa razem B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, w tym: rezerwy na zobowiązania zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek Pasywa razem 48

49 Tabela 11. Przykład porównawczy prezentacji Jednostka mikro przygotowała dwie wersje prezentacji informacji o aktywach obrotowych. Dane według załącznika nr 1 z uwzględnieniem uproszczeń wynikających z art. 50 ust. 2 uor: Stan na koniec poprzedniego roku B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania , ,00 I. Rezerwy na zobowiązania 2.000, ,00 II. Zobowiązania długoterminowe , ,00 III. Zobowiązania krótkoterminowe , ,00 IV. Rozliczenia międzyokresowe , ,00 Dane według załącznika nr 4 dla jednostek korzystających z uproszczeń mikro: Stan na koniec poprzedniego roku Stan na koniec bieżącego roku Stan na koniec bieżącego roku B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, w tym: , ,00 rezerwy na zobowiązania 2.000, ,00 zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek , ,00 Pasywa razem , ,00 Rachunek zysków i strat Ustawa o rachunkowości przewiduje dwa warianty rachunku zysków i strat: porównawczy i kalkulacyjny. Wybór zależy od przyjętych zasad ewidencji kosztów działalności operacyjnej. Wynikiem finansowym jest wyrażony w pieniądzu rezultat działalności przedsiębiorstwa w danym okresie. Wielkość ta może być wartością dodatnią wówczas mówimy o zysku, bądź wartością ujemną wtedy mówimy o stracie. Wynik finansowy i jego ustalanie Ustawa o rachunkowości przewiduje zakres informacyjny, jaki powinien być zaprezentowany w rachunku zysków i strat dla czterech grup podmiotów: jednostek gospodarczych innych niż banki i ubezpieczyciele, banków, podmiotów będących ubezpieczycielami, jednostek mikro oraz małych jednostek (obowiązek stosowania w 2016 roku, prawo do stosowania już za 2015 roku). 49

50 Inne jednostki powinny sięgnąć do odrębnych rozporządzeń ministra finansów, aby prawidłowo skonstruować rachunek wyników. Jednak fundamenty jego sporządzania zawsze uregulowane są w ustawie o rachunkowości. W przypadku jednostek mikro załącznik nr 4 przewiduje jedynie możliwość sporządzania rachunku zysków i strat w wersji porównawczej. Taki rachunek ma też znacznie ograniczony zakres informacji w porównaniu do tego przewidzianego w załączniku nr 1. Przy ustalaniu wyniku finansowego trzeba przestrzegać zasad rachunkowości. Najistotniejszymi są: zasada memoriału w danym okresie należy brać pod uwagę wszystkie osiągnięte przychody i poniesione koszty, które dotyczą tego okresu, bez względu na to, czy nastąpił już wpływ lub wydatek; zasada ostrożności przy wycenie aktywów i pasywów należy stosować rzeczywiście poniesione ceny; zasada współmierności kosztów i przychodów rozumiana jako współmierność czasowa i merytoryczna. W celu prawidłowego określenia wysokości wyniku finansowego należy, bez względu na jego wysokość, uwzględnić: wszelkie zmniejszenia wartości użytkowej, handlowej lub innej składników aktywów; tylko niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne; wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne; rezerwy na znane ryzyko, grożące straty i skutki innych zdarzeń. Zgodnie z art. 42 ust. 1 uor w 2015 roku w jednostkach innych niż banki i zakłady ubezpieczeń na wynik finansowy netto składa się: 1) wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych, 2) wynik operacji finansowych, 3) wynik operacji nadzwyczajnych, 4) obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka i płatności z nim zrównanych. Decyzja dotycząca sposobu ujmowania kosztów i przychodów związanych z działalnością będzie po części determinowała sposób sporządzania rachunku zysków i strat. 50

51 Podział przychodów i kosztów Przychody i koszty działalności jednostki można podzielić na cztery grupy związane: 1) z podstawową działalnością operacyjną, 2) z pozostałymi zdarzeniami operacyjnymi, 3) ze zdarzeniami finansowymi, 4) ze zdarzeniami nadzwyczajnymi. Zdarzenia związane z podstawową działalnością operacyjną generują koszty, które można dzielić według różnych kryteriów, przy czym najważniejszy, bo mający wpływ na sprawozdawczość, jest podział według rodzaju (układ rodzajowy) i według związku z produktem i fazą jego wytwarzania (układ funkcjonalny). Te dwa podziały mają zastosowanie przy sporządzaniu rachunku zysków i strat, determinują one sposób prezentacji przychodów z tej części działalności. Dwa warianty RZiS Ustawa o rachunkowości przewiduje dwa warianty rachunku zysków i strat: porównawczy i kalkulacyjny. Wybór wariantu rachunku zależy od przyjętych zasad ewidencji kosztów działalności operacyjnej. Jeżeli w przedsiębiorstwie do ewidencji kosztów działalności operacyjnej stosowane są jedynie konta zespołu 4 (układ rodzajowy kosztów), rachunek zysków i strat sporządzany jest w wariancie porównawczym. Firmy posługujące się układem rodzajowym kosztów (zespół 4) i równolegle układem funkcjonalnym (zespół 5) mają prawo wyboru wariantu rachunku zysków i strat. Jednostki prowadzące ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 5 sporządzają kalkulacyjny rachunek zysków i strat. Warto podkreślić, że ze względu na zasadę memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów nieco odmienna jest interpretacja przychodów oraz kosztów w ramach podstawowej działalności operacyjnej. W wersji kalkulacyjnej rachunku zysków i strat prezentowane są wyłącznie te przychody, które zostały osiągnięte w okresie objętym sprawozdaniem finansowym: przychody ze sprzedaży produktów (w tym usług), przychody ze sprzedaży towarów i materiałów. Tym przychodom przeciwstawione są koszty bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodów: koszt wytworzenia sprzedanych produktów (w tym usług), wartość sprzedanych towarów i materiałów według cen ich nabycia (ewentualnie zakupu). 51

52 W ramach kosztów podstawowej działalności operacyjnej prezentowane są także koszty pośrednie w stosunku do sprzedanego wyrobu lub towaru, ale nierozerwalnie związane z okresem, w którym przychody podstawowe operacyjne zostały osiągnięte: koszty sprzedaży, koszty zarządu. Można zatem stwierdzić, że istnieje bardzo ścisły związek między przychodami a kosztami prezentowanymi w wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat, a zasada współmierności przychodów i kosztów nie jest w tym wypadku zniekształcona. Tabela 12. Rachunek zysków i strat Rachunek zysków i strat porównawczy zgodnie z załącznikiem 1 i art. 50 ust. 2 uor A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, w tym: od jednostek powiązanych I. Przychody netto ze sprzedaży produktów II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie wartość dodatnia, zmniejszenie wartość ujemna) III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki IV. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów B. Koszty działalności operacyjnej I. Amortyzacja II. Zużycie materiałów i energii III. Usługi obce IV. Podatki i opłaty, w tym: podatek akcyzowy V. Wynagrodzenia VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia VII. Pozostałe koszty rodzajowe VIII. Wartość sprzedanych towarów i materiałów C. Zysk (strata) ze sprzedaży (A B) D. Pozostałe przychody operacyjne I. Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych II. Dotacje III. Inne przychody operacyjne E. Pozostałe koszty operacyjne I. Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych III. Inne koszty operacyjne Rachunek zysków i strat zgodnie z załącznikiem nr 4 uor dla jednostek mikro A. Przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównane z nimi, w tym: I. Zmiana stanu produktów (zwiększenie wartość dodatnia, zmniejszenie wartość ujemna) B. Koszty podstawowej działalności operacyjnej: I. Amortyzacja II. Zużycie materiałów i energii III. Wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia IV. Pozostałe koszty C. Pozostałe przychody i zyski, w tym: I. Aktualizacja wartości aktywów D. Pozostałe koszty i straty, w tym: I. Aktualizacja wartości aktywów E. Podatek dochodowy F. Wynik finansowy netto ogółem (A B + C D E), Natomiast dla jednostek mikro niebędących przedsiębiorcami G. Wynik finansowy netto ogółem (A-B+C-D-E), w tym: I. Nadwyżka przychodów nad kosztami (wartość dodatnia) II. Nadwyżka kosztów nad przychodami (wartość ujemna) 52

53 Rachunek zysków i strat porównawczy zgodnie z załącznikiem 1 i art. 50 ust. 2 uor F. Zysk (strata) z działalności operacyjnej (C + D E) G. Przychody finansowe I. Dywidendy i udziały w zyskach, w tym: od jednostek powiązanych II. Odsetki, w tym: od jednostek powiązanych III. Zysk ze zbycia inwestycji IV. Aktualizacja wartości inwestycji V. Inne H. Koszty finansowe I. Odsetki, w tym: dla jednostek powiązanych II. Strata ze zbycia inwestycji III. Aktualizacja wartości inwestycji IV. Inne I. Zysk (strata) z działalności gospodarczej (F + G H) J. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych (J.I J.II) I. Zyski nadzwyczajne II. Straty nadzwyczajne K. Zysk (strata) brutto (I+/ J) L. Podatek dochodowy M. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty) N. Zysk (strata) netto (K L M) Rachunek zysków i strat zgodnie z załącznikiem nr 4 uor dla jednostek mikro Tabela 13. Rachunek zysków i strat według załącznika 5 (wariant porównawczy) A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi I. Przychody netto ze sprzedaży II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie wartość dodatnia, zmniejszenie wartość ujemna) III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki B. Koszty działalności operacyjnej I. Amortyzacja C. Koszty sprzedaży (wariant kalkulacyjny) A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów 53

54 (wariant porównawczy) II. Zużycie materiałów i energii III. Usługi obce IV. Wynagrodzenia V. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, w tym: emerytalne VI. Pozostałe koszty, w tym: wartość sprzedanych towarów i materiałów C. (E) Zysk (strata) ze sprzedaży (A B) lub (A B C D) D. (F) Pozostałe przychody operacyjne, w tym: aktualizacja wartości aktywów niefinansowych E. (G) Pozostałe koszty operacyjne, w tym: aktualizacja wartości aktywów niefinansowych F. (H) Przychody finansowe, w tym: (wariant kalkulacyjny) D. Koszty ogólnego zarządu I. Dywidendy i udziały w zyskach od jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, w tym: od jednostek powiązanych, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale II. Odsetki, w tym: od jednostek powiązanych III. Zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym: w jednostkach powiązanych IV. Aktualizacja wartości aktywów finansowych G. (I) Koszty finansowe, w tym: I. Odsetki, w tym: dla jednostek powiązanych II. Strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym: w jednostkach powiązanych III. Aktualizacja wartości aktywów finansowych H. (J) Zysk (strata) brutto (C + D E + F G) lub (E + F G + H I) I. (K) Podatek dochodowy J. (L) Zysk (strata) netto (H I) lub (J K) 54

55 Wariant kalkulacyjny część dotycząca działalności podatkowej operacyjnej Przychody Jako przychody ze sprzedaży ujmuje się przychody ze sprzedaży produktów, w tym usług w kraju i za granicą (dostawy wewnątrzwspólnotowe, eksport), wytworzonych przez jednostkę produktów (wyrobów gotowych, półfabrykatów, usług). Przychody netto ze sprzedaży materiałów i towarów obejmują kwoty w cenach sprzedaży netto uzyskane ze sprzedaży składników majątkowych nabytych w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. W jednostkach dokonujących sprzedaży własnych wyrobów w swoich placówkach handlowych, w tej pozycji należy też zaprezentować przychód z tej sprzedaży. Koszty Uwzględnimy tu: Koszt wytworzenia sprzedanych produktów to rzeczywiste koszty wytworzenia sprzedanych produktów (wyrobów gotowych, robót i usług), czyli koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Wartość sprzedanych towarów i materiałów w tej pozycji wykazuje się wielkość kosztów wynikającą z zapisów na kontach Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia) i wartość sprzedanych materiałów. Odpowiada ona wartości tych zapasów, które zostały sprzedane. Wycena ich następuje według cen nabycia ewentualnie cen zakupu, jeśli jednostka stosuje ceny zakupu do ujmowania i wyceny materiałów i towarów (art. 34 ust. 1 pkt 1 uor). Koszty sprzedaży to bardzo szeroka kategoria. Obejmuje ona przede wszystkim koszty handlowe w jednostkach prowadzących działalność handlową, detaliczną, gastronomiczną i skupu oraz koszty związane ze sprzedażą produktów gotowych. Może obejmować także inne koszty związane z procesem sprzedaży w podmiocie. Koszty ogólnego zarządu to koszty poniesione na utrzymanie komórek organizacyjnych i stanowisk pracy wykonujących czynności o charakterze ogólnoadministracyjnym, tj. sprawujących w jednostce funkcje nadzorcze, kontrolne, ewidencyjno-sprawozdawcze itp. Są to także koszty, które nie są związane ani z procesem wytwarzania, ani procesem sprzedaży, tylko dotyczą funkcjonowania podmiotu w ogóle. Wariant porównawczy część dotycząca działalności podatkowej operacyjnej Przychody Jako przychody ze sprzedaży ujmujemy przychody ze sprzedaży produktów, w tym usług w kraju i za granicą (dostawy wewnątrzwspólnotowe, eksport) wytworzonych przez jednostkę produktów (wyrobów gotowych, półfabrykatów, usług). 55

56 Zmiana stanu produktów Powstaje jako saldo konta Rozliczenie kosztów. Jeśli saldo wystąpi po stronie Wn nastąpiło zmniejszenie stanu produktów, które należy zaprezentować w pozycji A.II porównawczego rachunku zysków i strat jako wartość ujemną. Natomiast jeśli saldo wystąpi po stronie Ma nastąpiło zwiększenie stanu produktów, które należy zaprezentować w pozycji A.II porównawczego rachunku zysków i strat jako wartość dodatnią. Dzięki tej pozycji następuje uwzględnienie przede wszystkim niesprzedanych wyrobów, produkcji w toku i rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki Dotyczy m.in. takich zdarzeń gospodarczych, jak przekazanie wyrobów gotowych własnej produkcji do własnych punktów sprzedaży, ponoszenie kosztów likwidacji środków trwałych, jeżeli jednostka przeprowadza ją we własnym zakresie, koszty działalności socjalnej, koszty utrzymania nieruchomości zaliczanych do inwestycji czy koszty podlegające refakturowaniu. Przychody netto ze sprzedaży materiałów i towarów Obejmują kwoty w cenach sprzedaży netto uzyskane ze sprzedaży składników majątkowych nabytych w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. W jednostkach dokonujących sprzedaży własnych wyrobów w swoich placówkach handlowych, w tej pozycji należy też zaprezentować przychód z tej sprzedaży. Koszty w porównawczym rachunku zysków i strat W rachunku zysków i strat sporządzanym w wariancie porównawczym jednostka w kosztach operacyjnych wykazuje koszty rodzajowe ujęte na kontach zespołu 4 oraz wartość sprzedanych towarów i materiałów. Warto podkreślić, że część tych kosztów, a mianowicie: wartość kosztów działalności operacyjnej, które nie wpływają na wartość sprzedanych w danym okresie wyrobów (usług), wykazuje się w tym wariancie rachunku zysków i strat w przychodach, w wierszu: Zmiana stanu produktów oraz Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki. W wariancie porównawczym podobnie jak kalkulacyjnym rachunku zysków strat prezentuje się wartość sprzedanych towarów i materiałów według cen nabycia (zakupu). Inaczej sprawa wygląda w przypadku wersji porównawczej rachunku zysków i strat. Zgodnie z założeniami prawa bilansowego należy w tym wariancie prezentować wszystkie koszty według rodzaju, które zostały poniesione i udokumentowane w danym okresie sprawozdawczym. Nie ma znaczenia, czy koszt ten bezpośrednio przyczynił się do powstania przychodu w omawianym okresie, czy też dopiero będzie ten związek w przyszłości (lub wystąpił w poprzednich okresach). 56

57 Koszty prezentowane zgodnie z załącznikiem nr 1 do uor obejmują: Amortyzację wielkość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie wykazujemy w tej pozycji amortyzacji wartości firmy. Zużycie materiałów i energii koszty z tytułu zużycia materiałów do wytwarzania produktów (wyrobów gotowych, robót i usług) oraz na potrzeby ogólnogospodarcze i administracyjne w związku z prowadzoną działalnością operacyjną, a także niskocenne składniki majątku niezaliczone do środków trwałych, zużycie energii elektrycznej, cieplnej, gazu, wody. Są to także koszty niezawinionych niedoborów i ubytków naturalnych. Usługi obce obejmują koszty robót i usług wyświadczonych podmiotowi przez inne jednostki, np. koszty specjalistycznej obróbki obcej, usług transportowych i spedycji, sprzętowych, składowania, budowlanych, remontowych, łączności, dozoru mienia, najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego, usług handlowych, usług w zakresie informatyki, projektowych, geodezyjno-kartograficznych, wydawniczych, poligraficznych, opłat za usługi pralnicze, urządzanie i utrzymanie zieleńców, usługi bankowe i pocztowe (bez odsetek od kredytów), koszty ogłoszeń w telewizji i w prasie, badania sprawozdania finansowego, doradztwa. Podatki i opłaty prezentowane są wartości podatku od nieruchomości, podatku od środków transportowych oraz niepodlegający odliczeniu, niebędący elementem składowym cen nabycia VAT i podatek akcyzowy, opłaty skarbowe, podatek od spadków i darowizn, opłaty sądowe i notarialne. Te podatki są ujmowane oczywiście jako koszty, w przypadku gdy nie zwiększają ceny nabycia nieruchomości i nie są związane z postępowaniem sądowym. W tej grupie kosztów wykazuje się również opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, opłaty z tytułu ochrony środowiska niestanowiące sankcji karnej oraz opłaty administracyjne. Wynagrodzenia tu pokazuje się sumę wynagrodzeń pieniężnych i w naturze uznawanych na mocy przepisów za część składową wynagrodzeń. Mogą one być w formie wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło, wynagrodzenia agencyjno-prowizyjne, honoraria. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia koszty ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części będącej kosztem pracodawcy, koszty odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Pracowniczych albo koszty świadczeń urlopowych, jeśli pracodawca nie ma obowiązku tworzenia ZFŚS, dopłaty do dojazdów pracowników, posiłków regeneracyjnych i inne koszty związane z bhp i ochroną zdrowia pracowników, szkolenia pracowników, w tym związane z tworzeniem funduszu szkoleniowego, wpłaty i świadczenia na rzecz pracowników niezaliczane do wynagrodzeń, bony towarowe sfinansowane ze środków obrotowych zakładu pracy. 57

58 Pozostałe koszty rodzajowe inne koszty proste działalności operacyjnej niekwalifikujące się do kosztów podlegających wykazaniu w poprzednich wierszach, najczęściej w tej grupie ujmuje się koszty podróży służbowych, ubezpieczenia majątkowego, składek na rzecz organizacji, do których przynależność jest obowiązkowa, reprezentacji, wypłaty pieniężne na rzecz osób fizycznych niezaliczane do wynagrodzeń, np. stypendia, wypłat ryczałtów za używanie samochodu prywatnego do celów służbowych. Wymienione koszty to takie, które zostały poniesione w danym okresie. Część z nich rzeczywiście ma związek z przychodami tego okresu, ale część dotyczy wyprodukowanych i złożonych w magazynie wyrobów gotowych, produkcji w toku czy też część kosztów wynika z rozliczeń międzyokresowych czynnych i biernych. Zapewne część tych kosztów została poniesiona także jako nakłady na wewnętrznymi siłami wytwarzane środki trwałe czy inne zdarzenia, które należą do tzw. wewnętrznych obrotów. Stąd też pojawia się potrzeba zapewnienia współmierności tym kosztom. Zostaje zrealizowana ona przez dwie kategorie prezentowane jako zrównane z przychodami (o których było przy pozycji przychody): zmianę stanu produktów i koszt wytworzenia na potrzeby własne jednostki. Te dwie pozycje mają pokazać właśnie wartość różnych kosztów wg rodzaju, które zostały zamrożone, jako zapasy w magazynie czy jako RMK i RMB. Pozostałe elementy RZiS W pozostałych elementach rachunku zysków i strat ujmuje się jeszcze zdarzenia nadzwyczajne. Rachunek zysków i strat dostarcza informacji o wielkości wyniku finansowego jednostki i strukturze poszczególnych przychodów i kosztów w firmie. Pozostałe części drabinkowego układu rachunku zysków i strat są takie same zarówno w wersji porównawczej, jak i kalkulacyjnej. Są one identyczne w wersji porównawczej orazkalkulacyjnej i obejmują: pozostałe przychody i koszty operacyjne, przychody i koszty finansowe, zdarzenia nadzwyczajne. Pozostałe przychody i koszty operacyjne Pozostałe przychody i koszty operacyjne są związane w szczególności z: działalnością socjalną, 58

59 zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, utrzymywaniem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, w tym także z aktualizacją wartości tych inwestycji, jak również z ich przekwalifikowaniem odpowiednio do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą, odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów, utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi, odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty finansowe, odszkodowaniami i karami, przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych. W rachunku zysków i sald w określonych sytuacjach prezentujemy nadwyżkę przychodów nad kosztami. Dotyczy to też pozostałych zdarzeń operacyjnych. Zatem w pozostałych przychodach operacyjnych wykazywanych w rachunku zysków i strat (zgodnie z załącznikiem nr 1 uor) należy zaprezentować następujące grupy przychodów: Tabela 14. Pozostałe przychody operacyjne Pozycja RZiS Treść Zysk ze zbycia aktywów trwałych Pokazuje się tu efekt zbycia środków trwałych, wartości niematerialnych i nieruchomości inwestycyjnych, gdy przychody były wyższe niż koszty Dotacje Inne przychody operacyjne Otrzymane dotacje do działalności obrotowej (np. dofinansowanie do wynagrodzeń i składek ZUS pracowników) inne niż dotacje do ceny, ale także rozliczenie dotacji związanych ze środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi Zaliczymy tu między innymi: `odzyski z likwidacji środków trwałych, nadwyżki składników aktywów trwałych i obrotowych, `odpisane i umorzone zobowiązania, `zmniejszenia odpisów aktualizujących wartość należności, 59

60 Pozycja RZiS Treść `otrzymane odszkodowania i kary umowne, `rozwiązane rezerwy na koszty i straty, `odpisy ujemnej wartości firmy, `zasądzone koszty postępowania sądowego, `zwrot kosztów postępowania sądowego i egzekucyjnego Tabela 15. Pozostałe koszty operacyjne Pozycja Strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych Inne koszty operacyjne Treść Pokazuje się tu efekt zbycia środków trwałych, wartości niematerialnych i nieruchomości inwestycyjnych, gdy koszty były wyższe niż przychody Wartość odpisów aktualizacyjnych, których nie zaliczyłeś do kosztów finansowych. Będą to zatem odpisy aktualizacyjne utworzone w tym roku z związku z utratą wartości zapasów, należności (bez odsetek), środków trwałych czy wartości niematerialnych Do innych pozostałych kosztów operacyjnych zakwalifikujesz: koszty likwidacji środków trwałych, `odpisane koszty działalności zaniechanej, `nieumorzoną wartość zlikwidowanych środków trwałych, `niezawinione niedobory składników aktywów trwałych i obrotowych, `utworzone rezerwy na przyszłe koszty i straty, `odpisy aktualizujące należności, `zapłacone odszkodowania i kary umowne, `poniesione koszty postępowania sądowego i egzekucyjnego, `amortyzacja wartości firmy Zdarzenia finansowe Kolejny segment rachunku zysków i strat to prezentacja zdarzeń finansowych. Tu (zgodnie z art. 42 ust. 3 uor) wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności: z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a uor, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi i kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a uor, 60

61 nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2 uor. Do przychodów finansowych zalicza się zatem: przychody z udziałów wniesionych do obcych jednostek w formie otrzymanych dywidend, dywidendy z posiadanych akcji, odsetki otrzymane i należne od należności niespłaconych w terminie przez odbiorców, odsetki i prowizje otrzymane od środków i lokat na rachunku bankowym, opłaty i odsetki otrzymane z tytułu leasingu finansowego, prowizje i odsetki od udzielonych pożyczek, przychody ze sprzedaży akcji, udziałów i innych papierów wartościowych, dodatnie różnice kursowe, przedawnione i umorzone zobowiązania, rozwiązanie rezerw utworzonych w ciężar kosztów finansowych. Z kolei koszty finansowe to: wartość w cenie nabycia sprzedanych udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, odsetki oraz prowizje zapłacone i zarachowane, dyskonto płacone przy sprzedaży weksli, czeków, odsetki i opłaty związane z leasingiem finansowym, odpisy aktualizujące, ujemne różnice kursowe, płacone prowizje, rezerwy tworzone w zakresie prowadzonych operacji finansowych. Załącznik nr 1 do uor proponuje, aby prezentować przychody i koszty finansowe w następujący sposób: Przychody finansowe I. Dywidendy i udziały w zyskach, w tym: `od jednostek powiązanych II. Odsetki, w tym: `od jednostek powiązanych III. Zysk ze zbycia inwestycji IV. Aktualizacja wartości inwestycji V. Inne Koszty finansowe I. Odsetki, w tym: `dla jednostek powiązanych II. Strata ze zbycia inwestycji III. Aktualizacja wartości inwestycji IV. Inne 61

62 W kolejnych pozycjach należy zatem zaprezentować: Pozycja przychodów finansowych Dywidendy i udziały w zyskach Odsetki Zysk ze zbycia inwestycji Aktualizacja wartości inwestycji Inne Pozycja kosztów finansowych Odsetki Treść Dywidendy wykazuje się w wysokości uchwalonej przez zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie, które dokonuje podziału zysku. W kwocie brutto, a więc łącznie z podatkiem, który będzie potrącany przez płatnika. W kwocie brutto otrzymanej od jednostek powiązanych Zalicza się odsetki otrzymane i należne. Obejmują one w szczególności: `odsetki od udzielonych pożyczek i należności (w tym również odsetki za zwłokę w zapłacie); `odsetki od lokat i środków na rachunkach bankowych (z wyjątkiem odsetek od środków zgromadzonych na rachunku ZFŚS, które księguje się po stronie Ma konta Fundusze specjalne); `naliczone przez jednostkę odsetki od lokat, których termin wypłaty upływa w roku następnym Jest to nadwyżka przychodów nad kosztami w wyniku sprzedaży inwestycji finansowych, np. akcji, udziałów, dłużnych papierów wartościowych, kontraktów terminowych Są to przychody w części wynikającej z przywrócenia uprzednio utraconej wartości długoterminowych i krótkoterminowych aktywów finansowych (tj. udziały, akcje i inne papiery wartościowe), na skutek ustania przyczyny powodującej utratę wartości oraz z powodu spłaty należności z operacji finansowej, objętej odpisem aktualizującym Do innych przychodów finansowych zalicza się m.in.: `dodatnie różnice kursowe w części przewyższającej ujemne różnice kursowe za rok obrotowy, to znaczy nadwyżkę dodatnich różnic nad ujemnymi; `dyskonto uzyskane przy zakupie weksli lub przyjęcia weksla celem zapłaty należności; `zwrócone jednostce dopłaty uprzednio wniesione do spółki z o.o., której jednostka jest wspólnikiem; `umorzenie zaciągniętych przez jednostkę kredytów i pożyczek; zysk ze sprzedaży zakupionych wierzytelności Treść Odsetki zaliczane do kosztów finansowych obejmują odsetki od otrzymanych pożyczek i zobowiązań (w tym również odsetki za zwłokę), odsetki od otrzymanych kredytów bankowych. Pokazujesz tu odsetki zapłacone (niezarachowane w koszty w poprzednich okresach) oraz wymagające zapłaty 62

63 Pozycja kosztów finansowych Strata ze zbycia inwestycji Aktualizacja wartości inwestycji Inne Treść Jest to nadwyżka kosztów nad przychodami w wyniku sprzedaży inwestycji finansowych, np. akcji, udziałów, dłużnych papierów wartościowych, kontraktów terminowych Są to koszty za rok obrotowy powstałe z tytułu aktualizacji wyceny aktywów finansowych, w tym także krótkoterminowych aktywów finansowych wycenionych według cen nabycia, nie wyższych od cen rynkowych oraz na skutek obniżenia wartości rynkowej Do innych kosztów finansowych zaliczasz między innymi: `ujemne różnice kursowe w części stanowiącej nadwyżkę nad dodatnimi różnicami kursowymi za dany rok obrotowy; `opłatę dodatkową przyjętych w leasing finansowy środków trwałych; `dopłaty jednostki będącej wspólnikiem spółki z o.o. wniesione do spółki i należne od jednostki będącej wspólnikiem tej spółki; `umorzenie należności z tytułu operacji finansowych, jeżeli należność nie była objęta w całości lub części odpisem aktualizującym; `straty ze sprzedaży zakupionych wierzytelności Zyski i straty nadzwyczajne Kolejna część rachunku zysków i strat za 2015 rok to przedstawienie skutków zdarzeń nadzwyczajnych. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych stanowi różnicę między zyskami nadzwyczajnymi a stratami nadzwyczajnymi. Zyski i straty nadzwyczajne powstają na skutek zdarzeń losowych trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i nie są związane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia (powódź, pożar, grad i inne żywioły natury lub skutki zaniechania bądź likwidacji działalności, na skutek decyzji uprawnionych do tego organów). UWAGA Nowelizacja ustawy o rachunkowości przewiduje, że jedynie w bankach, zakładach ubezpieczeń, zakładach reasekuracji oraz spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych będą rozpoznawane odrębnie zyski i straty nadzwyczajne. W pozostałych jednostkach skutki takich zdarzeń będą wpływały na wartość Pozostałych przychodów operacyjnych i Pozostałych kosztów operacyjnych. Zasada ta będzie obowiązywała po raz pierwszy do sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2016 r. Natomiast kierownicy jednostek mogą podjąć decyzję o zastosowaniu przepisów w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1333) do sprawozdań sporządzonych za rok obrotowy kończący się po 23 września 2015 r. 63

64 Powstałe z tego tytułu szkody jednostka zalicza do strat nadzwyczajnych, a uzyskane odszkodowania do zysków nadzwyczajnych. Do zysków nadzwyczajnych zaliczymy w 2015 r.: otrzymane odszkodowanie z firmy ubezpieczeniowej za utratę składnika majątkowego i koszty usuwania skutków wypadku oraz za wypadek losowy osoby fizycznej, składniki majątkowe, które jednostka odzyskała po rozliczeniu skutków wypadku losowego, a także jeśli kierownictwo jednostki uzna, że jest to zdarzenie losowe obniżenie zobowiązań wobec kontrahentów na skutek postępowania układowego, ugodowego i naprawczego (po uprawomocnieniu się jego postanowień) czy odpisanie umorzonych zobowiązań cywilnoprawnych, stosownie do postanowień postępowania układowego, naprawczego i ugodowego (art. 3 ust. 1 pkt 33 uor). Natomiast straty nadzwyczajne to: likwidacja środków trwałych, inwestycji w nieruchomości i prawa oraz wartości niematerialnych i prawnych z przyczyn losowych: wartość netto składnika majątkowego, który rozliczana jednostka utraciła wskutek zdarzenia losowego (pożaru, powodzi, gradobicia, kradzieży z włamaniem itp.), koszty będące skutkiem zdarzenia losowego, w tym: usługi własne wynagrodzenia osób zatrudnionych przy usuwaniu skutków szkód losowych, usługi obce związane z usuwaniem skutków szkód losowych, zużycie materiałów przy usuwaniu skutków szkód losowych, różnice (in minus) z wyceny składników majątkowych po cenach nie wyższych od cen sprzedaży w razie postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości, względnie gdy to przewiduje umowa o przekazaniu, podziale lub sprzedaży jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 33 uor). UWAGA Skutki tych zdarzeń będą od 2016 roku obowiązkowo prezentowane jako Pozostałe przychody operacyjne i Pozostałe koszty operacyjne. Wynika to z nowelizacji art. 3 ust. 1 pkt 32 uor. Obciążenia wyniku finansowego Jest to pozycja, w której pokazywane są następujące skutki: obowiązkowych zmniejszeń wyniku finansowego z różnych tytułów przewidzianych przepisami prawa, a w szczególności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych i spółek Skarbu Państwa; 64

65 rezerwy lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od osób prawnych; utworzonych w trybie art. 37 uor, w związku z wystąpieniem przejściowej różnicy z tytułu podatku dochodowego, spowodowanej różnym momentem powstania przychodu i kosztu w świetle przepisów ustawy o rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym. Zwykle na zwiększenie wartości obciążeń wpływa: naliczony podatek dochodowy od osób prawnych; utworzenie rezerwy na odroczony podatek dochodowy od osób prawnych; tworzy się ją w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości; wykorzystanie, zmniejszenie wysokości lub rezygnacja z tworzenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od osób prawnych. Zmniejszenie obciążeń wyniku finansowego jest efektem: zmniejszenia naliczonego podatku dochodowego od osób prawnych; utworzenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego od osób prawnych; ustala się je w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności; wykorzystania, zmniejszenia wysokości lub rezygnacji z tworzenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego od osób prawnych. Rachunek przepływów pieniężnych Ten element sprawozdania finansowego (z ang. cash flow) sporządzają obowiązkowo jednostki, których sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta. Dodatkowo nie mają obowiązku jego przygotowywania spółki akcyjne, których sprawozdania są poddawane badaniu, jeśli sporządzają sprawozdania według kryteriów mikro. W praktyce znajdziemy ten element w przypadku rocznych skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych oraz rocznych sprawozdań finansowych kontynuujących działalność: 1) banków, zakładów ubezpieczeń oraz zakładów reasekuracji, jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych, jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, 65

66 2) spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji, 3) pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły, co najmniej dwa z następujących warunków: a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób, b) suma aktywów bilansu na koniec poprzedniego roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej euro c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie euro. Od 2014 roku jednostki mikro mogą sporządzać sprawozdanie finansowe według załącznika nr 4. Szczególnym przypadkiem jest spółka akcyjna, która spełnia kryteria uznania ją za mikro, a walne zgromadzenie akcjonariuszy podjęło decyzję o skorzystaniu z uproszczeń. Taka spółka akcyjna poddaje swe sprawozdanie finansowe badaniu przez biegłego, ale nie zawiera ono rachunku przepływów pieniężnych. UWAGA Mikrojednostką będzie ta spółka akcyjna, jeżeli jednostki, u której w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości: a) zł w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, b) zł w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, c) 10 osób w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty. Rola rachunku przepływów pieniężnych Rachunek przepływów pieniężnych obejmuje dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy w zakresie ustalonym dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji w załączniku nr 1 do uor. W przypadku gdy sprawozdanie finansowe jednostki za rok 2015 podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta po raz pierwszy i po raz pierwszy sporządza ona rachunek przepływów pieniężnych, to powinna podać w nim dane porównawcze, którymi będą dane za 2014 rok. W takim przypadku trzeba więc sporządzić rachunek przepływów pieniężnych za rok Rachunek przepływów pieniężnych ma wysoką wartość poznawczą dla odbiorców sprawozdania finansowego, w tym właścicieli, zarządu jednostki, ponieważ pozwala na ocenę źródeł pochodzenia oraz wielkości uzyskanych przez jednostkę środków pieniężnych i ich 66

67 ekwiwalentów, a także kierunków i wielkości ich wykorzystania w toku działalności. Praktyczne wskazówki do sporządzenia tego elementu sprawozdania zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 1. W rachunku przepływów pieniężnych jednostka wykazuje przepływy pieniężne, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym, w podziale na przepływy działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej. Definicje tych działalności zawiera pkt 2.1 KSR nr 1 oraz art. 48b uor: działalność operacyjna jest to podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, niezaliczone do działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej; w praktyce to są przepływy z tej działalności, którą jednostka wykonuje na co dzień; działalność inwestycyjna (lokacyjna) jest to taka, której przedmiotem jest nabywanie lub zbywanie rzeczowych aktywów trwałych (środków trwałych, środków trwałych w budowie), wartości niematerialnych i prawnych, długoterminowych inwestycji, w tym inwestycji w nieruchomości i prawa, krótkoterminowych aktywów finansowych (z wyjątkiem środków pieniężnych i ich ekwiwalentów) oraz wszystkie związane z tym pieniężne koszty i korzyści, z wyjątkiem dotyczących podatku dochodowego, te przepływy pokazują, w co jednostka lokuje swoje środki zarówno przeznaczone na inwestycje finansowe, jak i rzeczowe, działalność finansowa jest to działalność, której przedmiotem jest pozyskiwanie innych niż działalność operacyjna, źródeł finansowania, w tym także zwiększających kapitał (fundusz) własny, lub ich spłata oraz związane z tym pieniężne koszty, w tym prowizje, odsetki i dywidendy, i korzyści, z wyjątkiem dotyczących podatku dochodowego. Wystąpienie przepływów pieniężnych w działalności finansowej powoduje zmiany rozmiarów i relacji kapitału (funduszu) własnego i zadłużenia jednostki (jeżeli jednostka korzysta z obcych źródeł finansowania). Można stwierdzić, że te przepływy pokazują, kto i w jaki sposób inwestuje w jednostkę, np. udzielając jej kredytu czy nabywając obligacje, oraz potem, jakie pieniężne pojawiają się w związku z obsługą tego źródła finansowania w podmiocie. Warto zaznaczyć, że jedna operacja lub zdarzenie może obejmować różnie klasyfikowane przepływy pieniężne. Dla ujednolicenia podejścia, zatem zaleca się, aby pieniężne koszty i korzyści związane z daną operacją lub zdarzeniem były zaliczane do tego samego rodzaju działalności, co właściwe zdarzenie (operacja), z którym się wiążą. Metody sporządzania cash flow Rachunek przepływów pieniężnych można sporządzać metodą bezpośrednią lub pośrednią, przy czym różnica dotyczy jedynie sposobu prezentacji informacji finansowej o przepływach 67

68 działalności operacyjnej. Decyzję o sposobie prezentacji podejmuje kierownik jednostki, kierując się zarówno potrzebami informacyjnymi użytkowników danych, jak i możliwościami uzyskania potrzebnych informacji. Najczęściej jednostki sporządzają rachunek przepływów pieniężnych metodą pośrednią. Jest ona łatwiejsza do przygotowania, można powiązać pozycje rachunku przepływów pieniężnych z pozycjami bilansu oraz rachunku zysków i strat. Uzyskanie odpowiednich danych w zasadzie nie wymaga większej rozbudowy ewidencji księgowej. Ponadto w przypadku sporządzania przez jednostkę rachunku przepływów pieniężnych metodą bezpośrednią w pkt 3 dodatkowych informacji i objaśnień należy przedstawić uzgodnienie przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej, sporządzone metodą pośrednią, co jest dodatkowym obciążeniem. Przy metodzie pośredniej za punkt wyjścia przyjmuje się wynik finansowy netto roku obrotowego, a więc różnicę między przychodami a kosztami ustaloną według zasady memoriałowej, a następnie koryguje się go o pozycje niepowodujące zmian stanu środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, jak też o wyniki innych działalności niż operacyjna oraz elementy pieniężne wyniku, które zalicza się do właściwych rodzajów działalności (inwestycyjnej, finansowej) w celu doprowadzenia go do tzw. wyniku kasowego. Wśród korekt w ramach działalności operacyjnej uwzględnionych w sprawozdaniu znajdują się następujące pozycje eliminujące operacje niezwiązane z przepływem gotówki lub niezawierające się w działalności operacyjnej: amortyzacja, zyski (straty) z tytułu różnic kursowych, odsetki i dywidendy, zysk strata z tytułu działalności inwestycyjnej, zmiana stanu rezerw, zmiana stanu zapasów, zmiana stanu należności, zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych (z wyjątkiem pożyczek i kredytów), zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych, inne korekty. Uwzględnienie wymienionych korekt pozwala określić wartość przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej. Metoda bezpośrednia z kolei polega na wykazywaniu podstawowych tytułów wpływów i wydatków działalności operacyjnej, jako odrębnych pozycji rachunku przepływów pieniężnych, a następnie ich zsumowaniu do kwoty przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej. Bez względu na rodzaj zastosowanej metody ostateczna wartość przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej powinna być taka sama. 68

69 Dane dotyczące przepływów z działalności inwestycyjnej i finansowej prezentuje się zawsze metodą bezpośrednią. Dlatego dotyczące działalności inwestycyjnej i finansowej zdarzenia i operacje niepieniężne, a więc niepowodujące wpływu lub wydatku środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów są wyłączone z rachunku przepływów pieniężnych. Przykładami takich wyłączanych z rachunku przepływów pieniężnych zdarzeń i operacji są: a) nabycie składników aktywów przez przejęcie bezpośrednio z nimi związanych zobowiązań lub drogą leasingu finansowego, b) przejęcie jednostki drogą wydania udziałów (akcji) własnych, c) otrzymanie lub przekazanie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci składników aktywów trwałych i zapasów, d) konwersja zobowiązania na kapitał (fundusz) własny i należności na udziały. Tabela 16. Schemat prezentacji rachunku przepływów pieniężnych Rachunek przepływów pieniężnych (wersja skrócona w części dotyczącej działalności inwestycyjnej i finansowej) (metoda bezpośrednia) A. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej I. Wpływy 1. Sprzedaż 2. Inne wpływy z działalności operacyjnej II. Wydatki 1. Dostawy i usługi 2. Wynagrodzenia netto 3. Ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz inne świadczenia 4. Podatki i opłaty o charakterze publicznoprawnym 5. Inne wydatki operacyjne III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I II) B. Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej I. Wpływy ( ) II. Wydatki ( ) III. Przepływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej (I II) C. Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej I. Wpływy ( ) II. Wydatki ( ) III. Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (I II) (metoda pośrednia) A. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej I. Zysk (strata) netto II. Korekty razem 1. Amortyzacja 2. Zyski (straty) z tytułu różnic kursowych 3. Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy) 4. Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej 5. Zmiana stanu rezerw 6. Zmiana stanu zapasów 7. Zmiana stanu należności 8. Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów 9. Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych 10. Inne korekty III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I +/ II) 69

70 Rachunek przepływów pieniężnych (wersja skrócona w części dotyczącej działalności inwestycyjnej i finansowej) D. Przepływy pieniężne netto, razem (A.III +/ B.III +/ C.III) E. Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych, w tym: zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych F. Środki pieniężne na początek okresu G. Środki pieniężne na koniec okresu (F +/ D), w tym: o ograniczonej możliwości dysponowania Zestawienie zmian w kapitale własnym Jednostki, których roczne sprawozdania finansowe podlegają obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta (z wyjątkiem jednostek mikro), sporządzają oprócz bilansu, rachunku zysków i informacji dodatkowej także zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym, a w przypadku funduszy inwestycyjnych zestawienie zmian w aktywach netto oraz rachunek przepływów pieniężnych. Taki obowiązek wynika z art. 45 ust. 3 uor. Zestawienie zmian w kapitale własnym prezentuje zmiany (zmniejszenia i zwiększenia), które nastąpiły w strukturze kapitału własnego. Wartością początkową jest stan kapitału własnego na pierwszy dzień okresu sprawozdawczego. Następnie, poprzez wyszczególnienie jego zmniejszeń i zwiększeń, otrzymuje się stan na dzień bilansowy. Takie zestawienie pozwala dokonać analizy i oceny kapitału własnego, ponieważ dostarcza następujących informacji: Przyczyny i wysokość zmniejszeń oraz zwiększeń elementów składowych kapitału własnego, Zmiany wywierające wpływ na wynik finansowy bądź niepowodujące jego zmiany, Korekty błędów mających miejsce w poprzednich okresach, Korekty wynikające ze zmian stosowanych zasad rachunkowości, Kierunek podziału zysku albo formy pokrycia straty. Zestawienie zmian w kapitale własnym sporządza się w celu dostarczenia szczegółowych informacji o poszczególnych rodzajach kapitałów stanowiących własne źródła finansowania działalności. Sporządza się je w formie tabelarycznej według wzoru określonego w załączniku nr 1 do uor. Osobno zestawia się zmiany każdej pozycji kapitału własnego, które wyszczególnione są w pasywach bilansu, tj. podając: stan na początek okresu (BO), zwiększenia ogółem oraz według poszczególnych tytułów, zmniejszenia ogółem oraz według poszczególnych tytułów, stan na koniec okresu (BZ). 70

71 Główne pozycje zestawienia zmian w kapitale własnym prezentowane są w następującym układzie: I. Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO) +/ korekty zmian zasad rachunkowości +/ korekty błędów I.a. Kapitał (fundusz) własny na początek okresu (BO) po korektach II. Kapitał (fundusz) własny na koniec okresu (BZ) III. Kapitał (fundusz) własny, po uwz ględnieniu proponowanego podziału zysku (pokrycia straty) W zestawieniu zmian w kapitale własnym jednostka wykazuje dane za bieżący i za poprzedni rok obrotowy. Jeżeli rokiem obrotowym w jednostce jest rok kalendarzowy, należy zaprezentować dane za 2015 rok i dane porównawcze za 2014 rok. Gdy jakieś pozycje nie występują w jednostce w bieżącym ani w poprzednim roku obrotowym, można je pominąć. Z kolei gdyby wystąpiły istotne pozycje niewyszczególnione we wzorze omawianego elementu sprawozdania, jednostka będzie mogła je wprowadzić, dokonując stosownych modyfikacji. Jednostki, które nie mają obowiązku sporządzać tego elementu sprawozdania, mają obowiązek informacje o zmianach kapitału własnego zamieścić w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w pkt 1 ppkt 5 oraz w pkt 1 ppkt 6. Wykazuje się tam odpowiednio: dane o strukturze kapitału podstawowego oraz liczbie i wartości nominalnej subskrybowanych akcji, w tym uprzywilejowanych, stan kapitałów (funduszy) zapasowych i rezerwowych na początek roku obrotowego, zwiększenia i wykorzystanie w ciągu roku oraz stan końcowy. UWAGA Jeśli jednostka, która spełnia kryteria uznania ją za małą, określone w art. 3 ust. 1c znowelizowanej ustawy o rachunkowości, zdecyduje się na zastosowanie wcześniej niż za 2016 rok regulacji wynikających z nowelizacji ustawy o rachunkowości z 23 lipca 2015 r., nie będzie sporządzała zestawienia zmian w kapitale własnym, nawet jeśli jej sprawozdanie będzie poddawane badaniu przez audytora. Informacja dodatkowa Informacja dodatkowa powinna zawierać istotne dane i objaśnienia niezbędne do tego, aby sprawozdanie finansowe odpowiadało warunkom określonym w art. 4 ust. 1 uor, a w szczególności obejmować: 71

72 1) wprowadzenie do sprawozdania finansowego, zawierające opis przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny i sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru, oraz przedstawienie przyczyn i skutków ich ewentualnych zmian w stosunku do roku poprzedzającego, 2) dodatkowe informacje i objaśnienia: a) do pozycji bilansu, rachunku zysków i strat, zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych za okresy sprawozdawcze objęte sprawozdaniem finansowym, b) proponowany podział zysku lub pokrycia straty, c) podstawowe informacje dotyczące pracowników i organów jednostki, d) inne istotne informacje dla zrozumienia sprawozdania finansowego (art. 48 ust. 1 uor). Nie ma wzoru informacji dodatkowej. Podobnie jak w przypadku pozostałych elementów sprawozdania finansowego pewien zakres informacji należy uwzględnić. Oznacza to, że jednostka: może rozszerzać zakres podawanych informacji, jeśli jest to niezbędne dla właściwej oceny jej sytuacji finansowej; może przyjąć dowolną formę prezentacji uwzględniającą charakter, rodzaj czy rozmiar działalności, a mianowicie formę tabelaryczną, opisową czy tabelaryczno-opisową; powinna ujmować dane, zachowując kolejność okresów stosowanych w innych elementach sprawozdania finansowego; może pominąć pozycje, jeśli określone zdarzenie nie nastąpiło zarówno w roku obrachunkowym, jak i w roku go poprzedzającym. Wskazane byłoby w takim przypadku podanie numerów pozycji pominiętych z uwagi na ich niewystępowanie. Zgodnie z art. 45 ust. 1 uor informacja dodatkowa składa się z dwóch części: 1) wprowadzenia do sprawozdania finansowego oraz 2) dodatkowych informacji i objaśnień. Jednostki mikro mogą zrezygnować (pod pewnymi warunkami) z przygotowywania dodatkowych not i objaśnień. Natomiast jednostki małe mogą ją sporządzać w bardzo okrojonej postaci. Podstawa prawna: art. 3 ust. 1a pkt 2 i art. 3 ust. 1c, art. 5 ust. 2, art. 13 ust. 6, art. 24 ust. 5 pkt 2, art. 45, art. 46 ust. 5, art. 48b, art. 52 ust. 2, art. 53 ust. 1, art. 54 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 pkt 4, art. 69 ust. 1, art. 80 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), 1 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z 23 grudnia 2004 r. w sprawie obowiązku badania sprawozdań finansowych organizacji pożytku publicznego (Dz.U. z 2004 r. nr 285, poz. 2852). dr Katarzyna Trzpioła specjalista ds. finansów i rachunkowości, Wydział Zarządzania UW 72

73 NOWOŚĆ NA POLSKIM RYNKU Unikalna forma i jakość prezentowanych porad! Publikacja pełna jest przejrzystych instrukcji, przykładów i praktycznych porad. Dzięki temu wszystkie wskazówki do wykonywania swojej pracy dostajesz widoczne jak na dłoni, proste i gotowe do zastosowania w praktyce. Każde zagadnienie jest omawiane na przykładzie przekonaj się, że nawet najbardziej skomplikowane przepisy mogą być proste w zastosowaniu! ZAMÓW ZA DARMO NA PRÓBĘ PUBLIKACJĘ AKTUALNOŚCI KSIĘGOWE W KAŻDYM NUMERZE: Kompleksowe omówienie zagadnień krok po kroku Porady ekspertów-praktyków, zaprezentowane na przykładach Komentarze ekspertów do orzecznictwa i interpretacji organów podatkowych Przykłady księgowań Informacje o zmianach w przepisach Wyjaśnienia zagadnień, które budzą wątpliwości w praktyce. ABY OTRZYMAĆ NAJNOWSZY NUMER PUBLIKACJI AKTUALNOŚCI KSIĘGOWE KLIKNIJ I WYPEŁNIJ FORMULARZ NA DOLE STRONY

74 Więcej ebooków o tematyce finansowo-księgowej: 1DK0002 ISBN