- Wykład nr 4 i 5 Projektowanie i wdrażanie systemów Activity Based Costing oraz Activity Based Management (ABC, ABM, działań, zarządzanie działaniami) Dr Marcin Pielaszek Agenda 1. Przesłanki wdrażania ABC 2. Porównanie z modelem tradycyjnym 3. Projektowanie systemów ABC 4. ABM (Activity Based Management) 5. Wdrażanie ABC 1 2 Rosnąca złożoność przedsiębiorstwa Zróżnicowanie: produkty klienci, rynki i kanały dystrybucji Przesłanki wdrażania rachunku kosztów działań (Activity Based Costing) Skomplikowanie: procesy podstawowe procesy innowacyjne i obsługi posprzedażnej procesy wspomagające 3 4 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 1
Zmiany w modelu zarządzania przedsiębiorstwem Zmiany w strukturze kosztów Zarząd Pion Sprzedaży Pion Produkcji Pion Rozwoju Dawniej KOSZTY POŚREDNIE Różnorodne i skomplikowane produkty Klienci wymagający dodatkowej obsługi Rosnące koszty przed- i poprodukcyjne Dzisiaj Obsługa klienta Nowy produkt ROBOCIZNA BEZPOŚREDNIA Większe skomplikowanie procesów Nowe systemy zarządzania KOSZTY POŚREDNIE ROBOCIZNA BEZPOŚREDNIA 5 6 duża Wielkość produkcji mała Subsydiowanie wzajemne produktów Badania wykazują, że tradycyjny rachunek kosztów może zaniżać koszty produktów złożonych i produkowanych w małych ilościach! Koszt zawyżony Produkt A mała Złożoność produktu Koszt zaniżony duża Produkt B Źródło: R.Cooper, R.S.Kaplan, Cost&Effects, Boston 1998 Zarządzający muszą wiedzieć, które produkty są rentowne Zysk przedsiębiorstwa (%) 2 50 % 2 00 % 1 50 % 1 00 % 50 % 0 2 5 % 5 0 % 7 5 % 1 00 % Produkty uszeregowane od najbardziej do najmniej rentownego Źródło: R.Cooper, R.S.Kaplan, Cost&Effects, Boston 1998 7 8 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 2
Niewłaściwa informacja do zarządzania 1. Wyniki kalkulacji z księgowości są trudne do racjonalnego wytłumaczenia (np. produkty bardziej złożone są tańsze od mniej skomplikowanych) 2. Kalkulacje księgowe są podważane przez pracowników 3. Kadra zarządzająca i inżynierska przygotowuje własne obliczenia dla podejmowania decyzji 4. Reakcje rynku na ceny przedsiębiorstwa są trudne do wytłumaczenia, np.: konkurencja od dawna sprzedaje takie same produkty po cenach niższych niż koszty wytworzenia w naszym przedsiębiorstwie klienci kupują nasz produkt pomimo nadzwyczajnie wysokiej marży zysku konkurenci oskarżają nas o zaniżanie cen, a nasze koszty wytworzenia wydają się być znacznie niższe niż u konkurentów Porównanie modelu tradycyjnego z rachunkiem kosztów działań 9 10 Rachunek ABC Elementy kosztów Tradycyjny rachunek kosztów Koszty wg rodzajów Procesowe podejście do rachunku kosztów Zarząd Materiały Usługi Pracownicy Urządzenia Pomieszcze-nia 1 2... n Jednostka organizacyjna (funkcjonalna) 1 Jednostka organizacyjna (funkcjonalna) 2 Pion Sprzedaży Pion Produkcji Pion Rozwoju Produkty, klienci, dostawcy, Produkty 11 12 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 3
Pierwszy etap określenie obiektów kalkulacji kosztów Elementy kosztów Materiały Usługi Pracownicy Urządzenia Pomieszcze-nia Etapy budowania rachunku kosztów działań 1 2... n Produkty, klienci, dostawcy, Ostateczne obiekty kalkulacji to nie tylko produkty, ale także: Klienci Kanały dystrybucji Rynki sprzedaży Dostawcy 13 14 Drugi etap identyfikacja działań Trzeci etap identyfikacja zasobów Materiały Usługi Elementy kosztów 1 2... n Produkty, klienci, dostawcy, zorganizowana i celowa praca wykonywana w jednostce, np. Wydanie karty kredytowej Informowanie o stanie konta Obsługa transakcji kartą Obsługa wypłat gotówkowych Obsługa przelewów Nadzór wypłat Obsługa skarg i reklamacji Zmiana limitu kredytu Wykonywanie działań jest podstawową przyczyną powstawania kosztów w przedsiębiorstwie Materiały Usługi Elementy kosztów 1 2... n Produkty, klienci, dostawcy, Pracownicy Urządzenia Pomieszcze-nia Pracownicy Urządzenia Pomieszcze-nia Zasób złożony ekonomiczny zasób wykorzystywany (zużywany) w przedsiębiorstwie w celu wykonywania działań Na koszty zasobu złożonego składają się elementy kosztowe Działania kosztują, gdyż podczas ich wykonywania zużywane są zasoby Aby obliczyć koszty działania należy ustalić: jakie zasoby są zużywane? jaki jest koszt tych zasobów? 15 16 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 4
Czwarty etap kalkulacja kosztów zasobów Piąty etap kalkulacja kosztów działań Materiały Usługi Elementy kosztów Pracownicy Urządzenia Pomieszcze-nia 1 2... n Na przykład na koszty pracy praco- wnika mogą się składać takie elementy kosztowe jak: wynagrodzenie podstawowe dodatki i premie ubezpieczenia społeczne i zdrowotne badania medyczne szkolenia posiłki odzież robocza stanowisko pracy Materiały Usługi Elementy kosztów Pracownicy Urządzenia Pomieszcze-nia 1 2... n Nośniki kosztów zasobów odzwierciedlają przyczynowo-skutkową relację pomiędzy zużywaniem zasobów a wykonywaniem działań Najczęściej stosowane nośniki kosztów zasobów: Pracownicy: roboczogodziny, % zaangażowanie Maszyny: maszynogodziny Pomieszczenia: powierzchnia, kubatura Materiały: szt., kg i inne jednostki Produkty, klienci, dostawcy, Produkty, klienci, dostawcy, 17 18 Materiały Usługi Szósty etap kalkulacja kosztów obiektów Elementy kosztów Pracownicy Urządzenia Pomieszcze-nia Nośniki kosztów działań odzwierciedlają przyczynowoskutkową relację pomiędzy wykonywaniem działań na obiektami finalnymi Przykłady nośników kosztów dla działania Transportowanie Rodzaj nośnika Nośniki ilości Charakterystyka Mierzą liczbę wykonanych operacji Mierzą zakres wykonywanego działania Mierzą wyniki wykonanych operacji Przykład Liczba przemieszczeń transportowych Liczba kilometrów Liczba transportowanych palet 1 2... n Produkty, klienci, dostawcy, Wyróżniamy trzy główne typy nośników kosztów działań: nośniki ilości nośniki czasu nośniki intensywności Nośniki czasu Mierzą czas realizacji operacji Czas transportu Nośniki intensywności Nośniki będące kombinacją kilku rodzajów Mierzą względną różnicę nakładów pracy Współczynnik zależny od warunków transportu Liczba palet x liczba km x warunki transportu 19 20 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 5
Rachunek ABC dostarcza informacji do podejmowania decyzji w procesie zarządzania Zastosowanie ABC w procesie podejmowania decyzji w przedsiębiorstwie Wykonywać jak najlepiej (operacyjne ABM) Źródło: www.bettermanagement.com Koszty zasobów i działań Wartość dla akcjonariuszy Usprawnianie działań Zarządzanie rentownością Zarządzanie działaniami (Activity Based Management) Koszty obiektów finalnych Dokonywać jak najlepszych wyborów (strategiczne ABM) Rentowność działań 21 22 W zarządzaniu informacja z ABC pozwala na efektywne sterowanie rentownością działalności firmy W zarządzaniu informacja z ABC pozwala optymalizować posiadane zasoby i wykonywane działania Najczęściej wykorzystywane zastosowanie informacji z ABC w zarządzaniu: Najczęściej wykorzystywane zastosowanie informacji z ABC w zarządzaniu: Zarządzanie rentownością portfela produktów, Krótkookresowa optymalizacja wykorzystania zasobów w przypadku niepełnego wykorzystania zdolności produkcyjnych Zarządzanie rentownością portfela klientów, kanałów dystrybucji i rynków, Zarządzanie niewykorzystanym potencjałem, Zarządzanie działaniami nie wnoszącymi wartości w celu optymalizacji kosztu produktu, klienta, kanału dystrybucji, rynku Wprowadzenie nowych produktów, Zarządzanie działaniami przy wykorzystaniu koncepcji hierarchii działań Pozyskiwanie nowych klientów, kanałów dystrybucji i rynków. 23 24 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 6
Subsydiowanie wzajemne produktów Badania wykazują, że tradycyjny rachunek kosztów może zaniżać koszty produktów złożonych i produkowanych w małych ilościach! Zarządzanie rentownością portfela produktów duża Wielkość produkcji mała Koszt zawyżony Produkt A mała Złożoność produktu Koszt zaniżony duża Produkt B Źródło: R.Cooper, R.S.Kaplan, Cost&Effects, Boston 1998 25 26 Hierarchia działań Zarządzający muszą wiedzieć, które produkty są rentowne Zysk przedsiębiorstwa (%) 2 50 % 2 00 % 1 50 % 1 00 % 50 % 0 2 5 % 5 0 % 7 5 % 1 00 % Produkty uszeregowane od najbardziej do najmniej rentownego Źródło: R.Cooper, R.S.Kaplan, Cost&Effects, Boston 1998 Działania Działania na poziomie całej firmy Działania na poziomie asortymentu produktu Działania na poziomie partii produktu Działania na poziomie jednostki produktu Nośniki kosztów Liczba produktów Liczba serii produkcyjnych Wielkość produkcji 27 28 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 7
Potencjalne decyzje podejmowane w oparciu o rachunek kosztów działań 1. Polityka cenowa Rozważenie możliwości podniesienia ceny na sprzedawane produkty, skuteczne negocjacje z regulatorem ustawowym 2. Wprowadzanie substytutów Zastąpienie produktów tańszymi odpowiednikami 3. Przeprojektowanie produktów Zmiana funkcjonalności produktu Zarządzanie rentownością portfela klientów 4. Zmiana sposobu wytwarzania Eliminacja krótkich serii, operacji szczególnie skomplikowanych itp. 5. Wycofanie produktu Zaprzestanie sprzedaży produktu 29 30 Przykłady kosztów na poziomie produktu i klienta Koszty klienta Koszty produktu Standardowe operacje technologiczne Standardowa kontrola jakości Transport do centralnego magazynu Reklama produktu Koszty klienta Nietypowe operacje technologiczne na zamówienie Dodatkowa kontrola jakości na zamówienie klienta Transport z magazynu do klienta Reklama skierowana do wybranych klientów Promocje w wybranych punktach sprzedaży Indywidualne warunki gwarancji Indywidualne terminy płatności Część kosztów wynika ze specyficznych relacji przedsiębiorstwa z klientem 31 32 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 8
Segmentacja klientów Segmentacja klientów według kryterium rentowności Koszty klienta wg działań Raport sprzedaży Klient A za okres 01/04 06/04 Przychody ze sprzedaży netto 200 000 minus Koszty sprzedanych produktów (140 000) Marża brutto 60 000 Działania Nośnik działania Koszt Wolumen Koszt jednostkowy działania działania [zł/jm] [Jm] [zł] Wizyta u klienta wizyty 40,00 10 400 Sporządzenie zamówienia zamówienia 30,00 50 1 500 Obsługa zapytań klienta minuty 10,00 100 1 000 Obsługa zamówienia zamówienia 80,00 50 4 000 Wystawienie dokumentu przewozu dokumenty 40,00 12 480 Udzielenie kredytu płatności 60,00 2 120 Wystawienie faktury faktury 70,00 50 3 500 Windykacja należności należności 70,00 6 420 Pakowanie kg 2,00 1 000 2 000 Ekspedycja kg 3,00 1 000 3 000 Naprawa u klienta naprawy 300,00 3 900 Przyjęcie zwrotów zwroty 100,00 6 600 minus Koszty obsługi klienta (17 920) Marża klienta 42 080 Źródło: B.Shapiro, K.Rangan, R.Moriarty, E.Ross, Manage Customersfor for Profits (Not (Not Just Just Sales), HBR, HBR, Sept.-Oct. 1987 1987 Na podst. : J.G.Burch, Cost and Management Accounting: A Modern Approach, West Publishing Co. 1994 33 34 Hierarchia kosztów przy wykorzystaniu rachunku kosztów działań Wzrost ilości klientów oraz zwiększanie skomplikowania procesów powoduje spadek znaczenia nośników na poziomie jednostkowym 35 Źródło: G. K. Świderska, Rachunkowość menedżerska i rachunek kosztów, MAC/Difin, 2003 Ilustracja analizy rentowności klienta z uwzględnieniem różnych poziomów zarządzania Przychód ze sprzedaży brutto SEGMENT A KANAŁ KANAŁ DYSTRYB. DYSTRYB. 1 2 Klienci 1-1... 1-N Klienci 2-1... 2-N SEGMENT B Klienci 3-1... 3-N XXX XXX XXX XXX XXX XXX minus Zmniejszenia kwoty przychodów (upusty, rabaty) (X) (X) (X) (X) (X) (X) Zwroty produktów ** (X) (X) (X) (X) (X) (X) Należności nieściągalne (X) (X) (X) (X) (X) (X) Koszty kredytu kupieckiego (X) (X) (X) (X) (X) (X) Przychód ze sprzedaży netto XX XX XX XX XX XX minus Koszty standardowe wytworzenia sprzedanych produktów (X) (X) (X) (X) (X) (X) Koszty specjalne wytworzenia sprzedanych produktów (X) (X) (X) (X) (X) (X) Marża produktów XX XX XX XX XX XX minus Koszty pojedynczego klienta: Koszty na poziomie zamówienia (X) (X) (X) (X) (X) (X) Koszty na poziomie odbiorcy (X) (X) (X) (X) (X) (X) Marża klientów XX XX XX XX XX XX minus Koszty na poziomie kanału dystrybucji (X) (X) Marża kanałów dystrybucji XX XX minus Koszty na poziomie segmentu rynku (X) (X) Marża segmentów XX XX minus Koszty na poziome przedsiębiorstwa (X) Wynik operacyjny X 36 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 9
Informacja dla potrzeb nowych produktów Nowe produkty Zasoby proste Zasoby złożone Właściwe relacje przyczynowoskutkowe! 1 2... n Q Badania i rozwój Produkcja i sprzedaż Likwidacja... Koszty prac badawczych, produkcji, wycofania z rynku Wprowadzanie Wzrost Stabilizacja Wycofanie T 37 38 Klient nie jest zainteresowany płaceniem za wykonywanie działań, które nie wnoszą dla niego wartości dodanej Działania zwiększające wartość dla klienta (value-added, VA) Działania VA i NVA działania wykonywane w przedsiębiorstwie, w wyniku których powstaje produkt o cechach pożądanych przez klienta oraz wymagany przez klienta sposób obsługi Działania niezwiększające wartości dla klienta (nonvalue-added, NVA) działania, których wykonywanie w przedsiębiorstwie nie powoduje powstawania cech produktu mających wartość dla klienta 39 40 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 10
Zarządzanie kosztami powinno w sposób ciągły przyczyniać się do tworzenia wartości dla klientów działań pozwala na identyfikację działań zwiększających i niezwiększających wartości dla klienta Formuła wskaźnika efektywności kosztowej Wskaźnik efektywności kosztowej = Koszty działań zwiększających wartość dla klienta Całkowite koszty 1 Przedsiębiorstwo powinno dążyć do sytuacji, w której wszystkie ponoszone koszty przyczyniają się do tworzenia wartości dla klientów firmy Działania zwiększające wartości użytkowej produktu dla klienta (VA) Działania zwiększające wartość użytkową produktu dla klienta innowacje (VA) produkcja produktu o pożądanych cechach pożądany sposób obsługi klienta Działania niezwiększające wartości użytkowej produktu dla klienta (NVA) przygotowanie produkcji transport wewnątrz zakładowy przestoje kontrola magazynowanie, składowanie Koszty Koszty 41 42 Kreowanie wartości dla klienta Strategie budowane wokół działań 1. Intensyfikacja Rozwijanie działań, które są mocną stroną przedsiębiorstwa rozwój, efektywne wykonywanie redukcja, eliminacja Podstawowe działania zwiększające wartość dla klienta Działania niewidoczne dla klienta wspierające proces podstawowy Działania niezwiększające wartości, które muszą być wykonywane Działania niezwiększające wartości dla klienta Działania zmniejszające wartość dla klienta 2. Rozszerzenie Wykorzystanie działań, będących mocną stroną, do opanowania nowych rynków 3. Uzupełnienie Zsynchronizowanie własnych działań z procesami klientów / dostawców 4. Dywersyfikacja Oferowanie własnych działań wspomagających jako usługi dla klientów 5. Przekształcenie Tworzenie nowych działań zwiększających wartość dla klienta 43 44 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 11
Analiza czynników kosztotwórczych oraz finansowe i niefinasowe mierniki efektywności wspierają... Integracja ABC z systemami informacji niefinansowej (koncepcja czynników kosztotwórczych)... poprawę efektywności wykonywania działań oraz zwiększanie wydajności zasobów 45 46 Ilustracja zastosowania analizy czynników kosztotwórczych Zarządzanie niewykorzystanym potencjałem 47 48 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 12
W ABC zasoby możemy podzielić na dwie kategorie: zasoby elastyczne i zasoby zaangażowane działań pozwala na skuteczne zarządzanie niewykorzystanymi zasobami różnych kategorii Podział zasobów z punktu widzenia ciągłości ich zakupu Zasoby zaangażowane: Zasoby nabywane w sposób nieciągły, które nie mogą być elastycznie dopasowywane do zapotrzebowania Pracownik Stałe wynagrodzenie Ubezpieczenie społeczne Stanowisko pracy Maszyna Amortyzacja Planowane remonty Zajmowana powierzchnia Zasoby elastyczne: Zasoby nabywane w sposób ciągły, w miarę zapotrzebowania Pracownik Wynagrodzenie akordowe Praca w nadgodzinach Maszyna Energia elektryczna Materiały eksploatacyjne ABC pozwala na precyzyjne określenie kosztów niewykorzystanego potencjału, dostarczając informacji niefinansowych niezbędnych dla podjęcia decyzji 49 50 Kierunki zarządzania niewykorzystanym potencjałem na bazie informacji z rachunku kosztów działań 1. Redukcja niewykorzystywanego potencjału Rozważenie możliwości sprzedaży lub likwidacji niewykorzystywanego potencjału 2. Realokacja potencjału w kierunku istniejących działań zwiększających wartość dla klienta Zwiększenie ilości działań oczekiwanych przez klienta Krótkookresowa optymalizacja wykorzystania zasobów w przypadku niepełnego wykorzystania zdolności produkcyjnych 3. Realokacja potencjału w kierunku nowych produktów i klientów Wykorzystanie potencjału w nowych obszarach działalności przedsiębiorstwa 51 52 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 13
Tradycyjny rachunek kosztów uzależnia zmienność kosztów od zmian w wielkości produkcji Ilustracja wykorzystania tradycyjnego rachunku kosztów zmiennych do podejmowania decyzji krótkookresowych działań uzależnia zmienność kosztów od zmian w wolumenie nośników kosztów Ilustracja wykorzystania rachunku kosztów działań do podejmowania decyzji krótkookresowych 53 54 1. Przekonać zarządzających do zmiany Wdrażanie ABC Wywołać zainteresowanie rachunkiem ABC Zlikwidować bariery: Rachunek ABC jest zbyt skomplikowany Wystarczy unowocześnić obecny system Nie potrzebujemy bardziej dokładnego rachunku kosztów nie jest potrzebny dla zarządzania Pozyskać zaangażowanie zarządzających 55 56 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 14
Ustalić: Cele wdrożenia Wynik wdrożenia Zakres wdrożenia Zespół wdrożeniowy Harmonogram wdrożenia Budżet kosztów wdrożenia 2. Zaplanowanie wdrożenia 3. Zbieranie informacji Wykorzystać: Istniejące systemy informacyjne i bazy danych Istniejące normy, standardy i procedury Wywiady z pracownikami Ankiety dla pracowników Obserwacje W razie potrzeby dodatkowe badania Na bieżąco sporządzać dokumentację wdrożenia 57 58 4. Budowa modelu rachunku ABC 5. Zapewnienie wykorzystania rachunku ABC Określenie wykonywanych działań Określenie zasobów przedsiębiorstwa Identyfikacja powiązań między zasobami i działaniami Identyfikacja nośników kosztów działań Mapa kosztów przepływ kosztów dla kalkulacji kosztów produktów, klientów, odbiorców itp. Szkolenia dla użytkowników Określenie zasad korzystania z baz danych ABC Zdefiniowanie raportów Usprawnianie ABC 59 60 Zespół Katedry Rachunkowości Menedżerskiej SGH 15