STUDIUM RACHUNKOWOŚCI ZARZĄDCZEJ I CONTROLLINGU RACHUNEK KOSZTÓW DR TOMASZ WNUK-PEL KATEDRA RACHUNKOWOŚCI, WYDZIAŁ ZARZĄDZANIA, UNIWERSYTET ŁÓDZKI

STUDIUM RACHUNKOWOŚCI ZARZĄDCZEJ I CONTROLLINGU RACHUNEK KOSZTÓW DR TOMASZ WNUK-PEL KATEDRA RACHUNKOWOŚCI, WYDZIAŁ ZARZĄDZANIA, UNIWERSYTET ŁÓDZKI WYKŁAD 1 (C) Tomasz Wnuk-Pel 1 (C) Tomasz Wnuk-Pel 2 1.1.1. POJĘCIE I CELE RACHUNKU KOSZTÓW 1.1.1. POJĘCIE I CELE RACHUNKU KOSZTÓW nowoczesny rachunek kosztów jest dzisiaj często utożsamiany z rachunkowością zarządczą, ponieważ stanowi jej podstawowy trzon, rachunek kosztów to badanie (identyfikacja, pomiar) i transformowanie, według przyjętego modelu, informacji o kosztach działalności podmiotu, służących użytkownikowi do oceny sytuacji, podejmowania decyzji ekonomicznych i kontroli ich realizacji (planowania i kontroli) oraz wyceny zapasów i pomiaru zysku, tradycyjnie przez rachunek kosztów rozumie się podsystem systemu informacyjnego rachunkowości, obejmujący planowanie, ewidencję, kalkulację i analizę kosztów, w tej konwencji rachunek kosztów można zdefiniować jako ogół działań zmierzających do odzwierciedlenia procesów zaopatrzenia, produkcji i zbytu zachodzących w przedsiębiorstwie, poprzez ujęcie, zgrupowanie i interpretację w określonych przekrojach kosztów własnych wytworzenia i zbytu produktów przedsiębiorstwa, mierzonych ilościowo i wartościowo, za pewien okres, w celu uzyskania możliwie wszechstronnych informacji potrzebnych do ustalania wyników i kierowania przedsiębiorstwem systematyczne informowanie menedżerów w postaci rutynowych wewnętrznych budżetów i sprawozdań w zakresie: planowania i kontroli kosztów procesów, oceny dokonań działalności i ludzi za nie odpowiedzialnych, przekazywanie menedżerom informacji w postaci sprawozdań, czy raportów o rentowności wg: produktów, klientów, kanałów dystrybucji itp., informacje te służą do decyzji związanych z alokacją zasobów i w określonych ramach do decyzji cenowych, przekazywanie menedżerom, zwykle wyższego szczebla, informacji w postaci specjalnych (nie rutynowych) raportów do podejmowania decyzji: strategicznych, dotyczących np. długofalowej polityki i planów organizacji, nowych produktów, inwestowania w środki trwałe itp. przedsięwzięć, taktycznych, dotyczących specjalnych zamówień, czy nie uwzględnionych w rocznych planach sytuacji, dostarczanie danych i informacji użytkownikom zewnętrznym w postaci sprawozdań finansowych sporządzanych według wymagań (przepisów prawa, standardów) ustalanych dla rachunkowości finansowej, z przytoczonych celów rachunku kosztów wynika, że obejmuje on nie tylko informacje generowane ex-post, lecz także koszty ustalane ex-ante, przewidywane, planowane koszty i przychody różnych scenariuszy czy wariantów planu (C) Tomasz Wnuk-Pel 3 (C) Tomasz Wnuk-Pel 4

1.1.2. STRUKTURA RACHUNKU KOSZTÓW 1.2.1. KOSZTY PROSTE I ZŁOŻONE Rodzajowy rachunek kosztów Materiały Płace Usługi obce, Amortyzacja itp. Podmiotowy rachunek kosztów Rodzaje działalności Poziomy zarządzania Funkcje/podmioty MPK Przedmiotowy rachunek kosztów PRODUKT X PRODUKT Y PRODUKT Z Wynik operacyjny rodzajowy układ kosztów ujmuje koszty firmy wedle ich treści ekonomicznej; składać się on może z następujących pozycji: zużycie materiałów, zużycie energii, usługi obce, amortyzacja, wynagrodzenia, narzuty na wynagrodzenia, podatki i opłaty, pozostałe cechą charakterystyczną układu rodzajowego jest to, że obejmuje on tzw. koszty proste, tj. takie, których nie można w danym przedsiębiorstwie rozłożyć na dalsze elementy składowe, przeciwieństwem kosztów prostych są koszty złożone składające się z wielu elementów prostych, np. koszt świadczenia własnej produkcji pomocniczej, którego elementy firma może dokładnie ustalić na podstawie prowadzonej ewidencji, rodzajowe składniki kosztów stanowią dogodny punkt wyjścia do grupowania i rozliczania kosztów w przekroju podmiotowym i przedmiotowym; są przydatne w planowaniu i budżetowaniu, gdyż kompletują odcinkowe plany (C) Tomasz Wnuk-Pel 5 (C) Tomasz Wnuk-Pel 6 1.2.2. KOSZTY PRODUKTU I OKRESU 1.2.3. KOSZTY BEZPOŚREDNIE I POŚREDNIE na koszty sprzedanych wyrobów składają się koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów oraz koszty okresu, na które składają się koszty ogólnego zarządu, koszty sprzedaży i pozostałe koszty operacyjne, które wykazywane są w rachunku wyników, na koszty zapasu końcowego produktów gotowych składa się koszt wytworzenia lub jego część gdy chodzi o produkcję nie zakończoną, tak wyceniane zapasy są przedstawiane w bilansie techniczny koszt wytworzenia koszty wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej niesprzedane sprzedane bilans koszty bezpośrednie można je dokładnie ustalić i przydzielić na podstawie dokumentacji do każdej jednostki lub serii takich samych wyrobów; są to więc koszty indywidualne wyrobów, ściśle związane z rodzajami i ilością wytworzonych wyrobów, w przeciwieństwie do kosztów wspólnych, dotyczących wszystkich wyrobów produkowanych w danym wydziale (np. płace kierownictwa, koszty remontów), koszty pośrednie to takie koszty, których nie można bezpośrednio zaliczyć na jednostkę produktu, bądź takie, których dokładne ustalenie na jednostkę produktu jest zbyt uciążliwe i pracochłonne; wielkość kosztów pośrednich w koszcie wytworzenia produktu jest ustalana umownie, przy zastosowaniu różnych metod podziału, koszty pośrednie dzielimy na dwie grupy: koszty wydziałowe, koszty ogólnozakładowe koszty ogólnego zarządu koszty sprzedaży koszty okresu rachunek wyników (C) Tomasz Wnuk-Pel 7 (C) Tomasz Wnuk-Pel 8

1.2.4. KOSZTY STAŁE I ZMIENNE 1 1.2.4. KOSZTY STAŁE I ZMIENNE 2 w różnych sytuacjach potrzebne są informacje o zachowaniu kosztów względem wielkości produkcji, wielkości serii produkcyjnej a także innych zmiennych objaśniających zachowanie się kosztów i możliwości wpływania na nie poprzez określone decyzje i działania, koszty przedsiębiorstwa z punktu widzenia ich związku z wielkością produkcji dzieli się na: zmienne - wzrastają przy zwiększaniu rozmiarów produkcji: progresywne, degresywne, regresywne, stałe - nie wzrastają przy zwiększaniu rozmiarów produkcji: bezwzględnie, względnie suma kosztów zmiennych całkowity koszt zmienny jedn. koszt zmienny jednostkowe koszty zmienne wlk produkcji wlk produkcji (C) Tomasz Wnuk-Pel 9 (C) Tomasz Wnuk-Pel 10 1.2.4. KOSZTY STAŁE I ZMIENNE 3 1.2.4. KOSZTY STAŁE I ZMIENNE 4 suma kosztów stałych całkowite koszty stałe jedn. koszt stały jednostkowe koszty stałe zł koszty względnie stałe skokowo rosnące zł koszty względnie stałe zaliczane do kosztów zmiennych wlk produkcji wlk produkcji wlk produkcji wlk produkcji (C) Tomasz Wnuk-Pel 11 (C) Tomasz Wnuk-Pel 12

1.2.4. KOSZTY STAŁE I ZMIENNE 5 1.2.4. KOSZTY STAŁE I ZMIENNE 6 PRZYKŁAD KS u Praktyczne zdolności produkcyjne w lutym wynoszą 1000 szt. wyrobu A, koszty zmienne 60 zł/szt., a koszty stałe na miesiąc 40000 zł. Obliczyć koszt jednostkowy przy założeniu, że wykorzystujemy zdolności wytwórcze w 50%, 80%, 100%. KS c 0 KS n x m B gdzie:ks c - całkowite koszty stałe, KS n - koszty stałe nieużyteczne, KS u - koszty stałe użyteczne, x - planowane rozmiary produkcji, m - praktycznie osiągalne rozmiary produkcji, AB - linia absorbcji kosztów stałych (C) Tomasz Wnuk-Pel 13 (C) Tomasz Wnuk-Pel 14 1.2.4. KOSZTY STAŁE I ZMIENNE 7 1.2.4. KOSZTY STAŁE I ZMIENNE 8 koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych są zwykle eliminowane z kosztów zasadniczej działalności i nie są brane pod uwagę przy wycenie zapasów produktów, powstanie kosztów stałych warunkuje określony poziom gotowości zdolności wytwórczych, co jest rezultatem decyzji inwestycyjnych zarządu przedsiębiorstwa w poprzednich okresach; stąd za koszty stałe, zwłaszcza nieużyteczne nie są na ogół odpowiedzialni kierownicy wydziałów produkcyjnych, przy znacznej redukcji rozmiarów produkcji poziom kosztów zmiennych maleje wolniej niż spadek rozmiarów produkcji, określa się to mianem remanencji kosztów Wstęga remanencji kosztów koszty (C) Tomasz Wnuk-Pel 15 wolumen produkcji (C) Tomasz Wnuk-Pel 16

1.2.5. KOSZTY ISTOTNE I NIEISTOTNE 1.2.6. KOSZTY UTRACONYCH KORZYŚCI 1 PRZYKŁAD przedsiębiorstwo posiada materiały o koszcie 1000 zł pozostałe ze starej produkcji; materiały te nie znajdują zainteresowania u starych odbiorców; nowy odbiorca jest gotów nabyć wyroby wytworzone z tych materiałów za 2600 zł, po dodatkowym ich przetworzeniu; koszty dodatkowego przerobu wynoszą 2000 zł, a koszty dodatkowych materiałów do produkcji 100 zł; ustal czy przyjęcie zamówienia jest opłacalne PRZYKŁAD przedsiębiorstwo wytwarza produkt Z za pomocą maszyny M, której zdolność produkcyjną wykorzystuje w całości; przychód ze sprzedaży produktu Z wynosi 22000 zł, a koszty jego uzyskania 20000 zł; przedsiębiorstwo ma możliwość przyjęcia nowego zamówienia, którego realizacja wymagałaby poniesienia dodatkowych kosztów zmiennych 10000 zł; jakie koszty należy wziąć pod uwagę przy negocjacji wartości zamówienia? co przedsiębiorstwo zyskuje, a co traci? kosztami (przychodami) istotnymi nazywamy te koszty (przychody) oczekiwane w przyszłości, które zmieniają się w zależności od wyboru alternatywy działania (C) Tomasz Wnuk-Pel 17 (C) Tomasz Wnuk-Pel 18 1.2.6. KOSZTY UTRACONYCH KORZYŚCI 2 1.2.7. KOSZTY KONTROLOWANE I NIEKONTROLOWANE koszt utraconych korzyści - kwota pieniędzy, którą przedsiębiorstwo musiałoby utracić w wyniku zaniechania w przyszłości jednego rodzaju działania na rzecz innego działania; aby zatem przedsiębiorstwo nie poniosło straty, ekwiwalent utraconej kwoty powinien być włączony jako dodatkowy koszt do nowego wariantu działania, kategoria kosztów utraconych korzyści pojawia się jedynie w pewnych okolicznościach: istnienie przynajmniej dwóch wariantów wykorzystania istniejących zasobów produkcyjnych przedsiębiorstwa, deficyt zasobów produkcyjnych w celu koordynacji działań i motywowania pracowników konieczne jest wyeksponowanie ośrodków odpowiedzialności, w których koszty podporządkowane są odpowiedzialnym za nie kierownikom, ze względu na możliwość wpływu decyzji tych kierowników na powstanie i poziom kosztów, wyróżnia się koszty kontrolowane i niekontrolowane czyli takie, które występują w ich wydziałach, ale nie są przez nich kontrolowane np. amortyzacja urządzeń (C) Tomasz Wnuk-Pel 19 (C) Tomasz Wnuk-Pel 20

1.2.8. KOSZTY UZNANIOWE 1.3.1. ETAPY ANALIZY ZACHOWANIA SIĘ KOSZTÓW 1 większość kosztów występuje w przedsiębiorstwach w sposób ciągły, jest wyrazem kontynuacji działalności, niektóre koszty mogą być jednakże na pewien czas odroczone, gdyż zależą od oceny sytuacji przez zarząd przedsiębiorstwa, noszą one miano kosztów uznaniowych lub dyskretnych (ang. discretionary costs), do kosztów tych należą przykładowo koszty badań, koszty remontów, koszty reklamy, odraczalność lub występowanie tych kosztów zależy od polityki przedsiębiorstwa, o ile prawo czy standardy rachunkowości nie regulują tych zagadnień wykorzystanie rezultatów analizy kosztów w przedsiębiorstwie może iść równolegle dwoma torami tzn.: (1) przewidywanie kosztów w przyszłości na podstawie zaobserwowanych związków między obiektami kosztów a nośnikami kosztów, (2) poszukiwanie właściwych nośników kosztów, pierwszy obszar stosowania analizy kosztów obejmuje takie zastosowania jak: (a) szacowanie kosztów produktów i usług, (b) szacowanie kosztów procesów, podmiotów, stanowisk czy też funkcji wykonywanych w przedsiębiorstwie, (c) ocena i wybór alternatywnych projektów i strategii, drugi obszar stosowania analizy kosztów jest najbardziej istotny dla przedsiębiorstw wdrażających zaawansowane systemy rachunku kosztów np. ABC, analiza zachowania się kosztów może być wykorzystana z jednej strony jako narzędzie weryfikowania wybranych już nośników z drugiej zaś strony może być stosowana niezależnie, tzn. w przypadku trudności w określeniu nośnika kosztów na podstawie wiedzy i doświadczenia pracowników, rezultaty analizy będą przydatne wówczas gdy do pomiaru działania może być zastosowane kilka różnych nośników wówczas analiza kosztów ułatwi wybór najlepszego, analiza kosztów może również sugerować przedefiniowanie działania jeżeli nie może być dla niego znaleziony odpowiednio dobry nośnik (np. rozbicie jednego działania na dwa, dla których można znaleźć odpowiednie nośniki kosztów) (C) Tomasz Wnuk-Pel 21 (C) Tomasz Wnuk-Pel 22 1.3.1. ETAPY ANALIZY ZACHOWANIA SIĘ KOSZTÓW 1 ETAP 1 - OKREŚLENIE OBIEKTU I NOŚNIKA KOSZTÓW 1.3.1. ETAPY ANALIZY ZACHOWANIA SIĘ KOSZTÓW 2 ETAP 1 - OKREŚLENIE OBIEKTU I NOŚNIKA KOSZTÓW wybór obiektu kosztów i nośnika kosztów należy jednak podejmować mając na uwadze po pierwsze poziom agregacji analizowanych kosztów a po drugie planowane zastosowanie prowadzonych analiz, np.: (1) dla kierownika wydziału remontowego, który analizuje koszt wykonywanych przez swój wydział remontów i konserwacji nie będzie istotna informacja o kosztach obcych usług remontowych, (2) dla kierownika wydziału mechanicznego, który jest odbiorcą świadczeń remontowych i konserwacyjnych istotne dla analizy będą zarówno koszty remontów świadczonych na jego rzecz przez wydział remontów jak i koszty remontów prowadzonych przez firmy obce czy też przez brygady znajdujące się w strukturze wydziału mechanicznego, kierownik wydziału remontowego wykorzysta analizę kosztów do określenia poziomu i struktury kosztów świadczonych przez niego usług oraz nośników kosztów a także do minimalizowania kosztów tych usług, z punktu widzenia kierownika wydziału mechanicznego, który jest odbiorcą świadczeń remontowych i konserwacyjnych istotne będzie porównanie kosztów remontów i konserwacji świadczonych przez różne podmioty w celu wyboru takiej kombinacji usług z różnych źródeł, która zapewni z jednej strony odpowiednią jakość usług a z drugiej przyczyni się do obniżenia kosztów konserwacji i remontów w wydziale mechanicznym wybór obiektu kosztów może również determinować jakie koszty okażą się po przeprowadzeniu analizy kosztami zmiennymi a jakie stałymi, tzn. ten sam koszt w odniesieniu do jednego obiektu kosztów może być kosztem stałym a w odniesieniu do innego obiektu kosztów kosztem zmiennym, np. jeżeli analizować będziemy koszty amortyzacji, konserwacji i utrzymania bankomatów, to z punktu widzenia całego banku będą to koszty zmienne zależne od liczby bankomatów; z punktu widzenia pojedynczego bankomatu będą to koszty stałe niezależne od liczby transakcji realizowanych za pomocą danego bankomatu, drugim problemem wymagającym rozstrzygnięcia jest obok zdefiniowania obiektu kosztów, wybór nośnika, nośnik kosztów to taki czynnik, który wpływa na poziom kosztów, tzn. zmiana poziomu nośnika kosztów powoduje zmiany w poziomie kosztów danego obiektu (np. zmiana liczby maszynogodzin na wydziale mechanicznym spowoduje wzrost kosztów remontów i konserwacji maszyn w tym wydziale) (C) Tomasz Wnuk-Pel 23 (C) Tomasz Wnuk-Pel 24

1.3.1. ETAPY ANALIZY ZACHOWANIA SIĘ KOSZTÓW 3 ETAP 1 - OKREŚLENIE OBIEKTU I NOŚNIKA KOSZTÓW 1.3.1. ETAPY ANALIZY ZACHOWANIA SIĘ KOSZTÓW 4 ETAP 1 - OKREŚLENIE OBIEKTU I NOŚNIKA KOSZTÓW najważniejszym problemem, który musi znaleźć rozwiązanie w etapie pierwszym jest określenie czy między nośnikiem kosztów a kosztami istnieje związek przyczynowoskutkowy, związek taki może mieć następującą postać: związek fizyczny np. związek między liczbą ton wyprodukowanego kwasu siarkowego a kosztami siarki zużytej do produkcji (obiektem kosztów jest koszt siarki a nośnikiem liczba ton produktu kwasu siarkowego), związek wynikający z umowy np. związek wynikający z umowy na wykonywanie usług remontowych, kiedy to podmiot podejmujący się prac otrzymuje stałe wynagrodzenie miesięczne za utrzymanie w gotowości odpowiednich zdolności produkcyjnych i dodatkowo wynagrodzenie zależne od ilości faktycznie wykonanych prac (poziom kosztów stałych i zmiennych w przypadku takiego działania będzie zależał od uzgodnień między stronami jeden odbiorca będzie preferował wyższą opłatę stałą a niższą zmienną a inny odbiorca odwrotnie), związek logiczny np. związek między stopniem złożoności konstrukcji produktu mierzonym liczbą części a kosztami działu konstrukcyjnego stosunkowo często występuje sytuacja, w której jeden obiekt kosztów może mieć kilka nośników, w takiej sytuacji wybór odpowiedniego nośnika musi być szczególnie rozważny, np. typowym nośnikiem kosztów paliwa zużywanego w autobusach komunikacji miejskiej jest kilometr, koszty paliwa mogą jednak w znacznej mierze zależeć nie od liczby kilometrów ale od godzin pracy pojazdu, obłożenia konkretnej linii autobusowej, natężenia ruchu, ukształtowania terenu w którym porusza się autobus itd., teoretycznie najpierw powinniśmy zdefiniować obiekt kosztów a w kolejnym kroku określić odpowiedni nośnik, w praktyce może się jednak okazać, że wybrany przez nas obiekt kosztów nie ma z różnych przyczyn odpowiedniego nośnika w takim przypadku należy przedefiniować obiekt kosztów tak by można było dla niego znaleźć odpowiedni nośnik Przykładow e obiekty i nośniki kosztów obiekt kosztów koszty paliwa koszty konserwacji koszty kontroli jakości nośnik kosztów kilometry maszynogodziny, roboczogodziny liczba kontroli, godziny testowania (C) Tomasz Wnuk-Pel 25 (C) Tomasz Wnuk-Pel 26 1.3.1. ETAPY ANALIZY ZACHOWANIA SIĘ KOSZTÓW 5 ETAP 2 - ZBIERANIE DANYCH O OBIEKTACH I NOŚNIKACH KOSZTÓW 1.3.1. ETAPY ANALIZY ZACHOWANIA SIĘ KOSZTÓW 6 ETAP 3 - ANALIZA RELACJI MIĘDZY KOSZTAMI A NOŚNIKIEM NA WYKRESIE w etapie tym należy zwrócić uwagę z jednej strony na to czy zebrane dane mają odpowiednią jakość z drugiej zaś strony jaki jest koszt zebrania tych danych, w odniesieniu do pierwszego warunku (jakość danych) należy zwrócić uwagę na przykład na to czy: dane o kosztach są w kolejnych okresach zbierane w ten sam sposób (czy np. zmiana polityki rachunkowości w przedsiębiorstwie w zakresie rozliczeń międzyokresowych kosztów nie wpłynęła w istotny sposób na zmianę sposobu liczenia kosztów), pomiar danych charakteryzujących poziom nośnika kosztów był odpowiednio precyzyjny, oprócz zapewnienia odpowiedniej jakości danych ważne jest by koszt ich pozyskiwania był odpowiednio mały w stosunku do potencjalnych korzyści, czasami zapewnienie wysokiej jakości danych, zwłaszcza o nośnikach kosztów, jest tak kosztowne a zniekształcenia, które powstają na skutek stosowania danych szacunkowych na tyle niewielkie, że zamiast pomiaru precyzyjnego ale kosztownego stosujemy pomiar nieco gorszy ale tańszy (np. zamiast pomiaru rzeczywistej liczby przepracowanych roboczogodzin stosujemy roboczogodziny normatywne) etap trzeci czyli analiza relacji między poziomem kosztów a nośnikiem kosztów na wykresie jest etapem zwykle zaniedbywanym, w praktyce niezwykle rzadko korzysta się z takiej analizy pomimo tego, że jest ona bardzo prosta i często okazuje się pożyteczna, nanosząc dane o poziomie kosztów dla różnych rozmiarów nośnika w bardzo prosty sposób ( na oko ) można zaobserwować czy między analizowanymi zmiennymi istnieje zależność liniowa, jeżeli już na tym etapie widać, że poszczególne punkty są na wykresie rozłożone w sposób przypadkowy wówczas przeprowadzenie dalszej analizy może być bezcelowe (C) Tomasz Wnuk-Pel 27 (C) Tomasz Wnuk-Pel 28

1.3.1. ETAPY ANALIZY ZACHOWANIA SIĘ KOSZTÓW 7 ETAP 4 - WYBÓR I ZASTOSOWANIE WŁAŚCIWEJ METODY ANALIZY 1.3.1. ETAPY ANALIZY ZACHOWANIA SIĘ KOSZTÓW 8 ETAP 5 - INTERPRETACJA OTRZYMANYCH REZULTATÓW jeżeli w poprzednich etapach określono obiekt i nośnik kosztów, zgromadzono dane oraz wstępnie (na wykresie) określono, że między poziomem kosztów a nośnikiem może istnieć zależność przyczynowo-skutkowa, wówczas w etapie czwartym należy dokonać wyboru i zastosować odpowiednią metodę analizy kosztów, w dalszej części rozdziału zaprezentujemy pięć metod służących do analizy i podziału kosztów na część stałą i zmienną, będą to: (1) metoda księgowa, (2) metoda studiów technologicznych, (3) metoda graficzna, (4) metoda najwyższego i najniższego punktu, (5) analiza regresji ostatnim etapem analizy kosztów jest interpretacja otrzymanych wyników oraz określenie błędów, które mogły się pojawić: w doborze obiektu i nośnika kosztów, na etapie gromadzenia danych charakteryzujących poziom kosztów i wielkość nośnika, w doborze i zastosowaniu metod analizy kosztów (C) Tomasz Wnuk-Pel 29 (C) Tomasz Wnuk-Pel 30 1.3.1. ETAPY ANALIZY ZACHOWANIA SIĘ KOSZTÓW 9 ZŁOŻONOŚĆ I PRECYZJA METOD 1.3.2. METODA KSIĘGOWA 1 Metody analizy kosztów z punktu widzenia ich złożoności i precyzji metoda precyzja złożoność księgowa mała graficzna najwyższego i najniższego punktu mała studiów technologicznych duża analiza regresji duża metoda księgowa polega na dokonywaniu przydziału poszczególnych elementów kosztów do stałych bądź zmiennych z góry na podstawie ewidencji księgowej, obserwacja kształtowania się kosztów na przestrzeni wielu okresów sprawozdawczych umożliwia ustalenie sposobu reagowania poszczególnych elementów kosztów na zmiany rozmiarów produkcji, księgowa metoda analizy zachowania się kosztów może być skutecznie wykorzystywana zwłaszcza w przypadku prostych struktur kosztowych Koszty wydziału tkalni dla produkcji 10000 mb pozycja rodzajowa kosztów koszty całkowite (1) (2) = (3) + (4) materiały bezpośrednie 50000 płace bezpośrednie 20000 płace pośrednie 12000 amortyzacja 18000 konserwacje i remonty 25000 razem 125000 koszty stałe (3) koszty zmienne (4) koszty zmienne na mb (5) = (4)/10000 (C) Tomasz Wnuk-Pel 31 (C) Tomasz Wnuk-Pel 32

1.3.2. METODA KSIĘGOWA 2 1.3.3. METODA STUDIÓW TECHNOLOGICZNYCH metoda księgowa pozwala na wyodrębnienie różnych rodzajów kosztów z różną dokładnością: typowo stałe albo typowo zmienne elementy kosztów mogą być na jej podstawie wyodrębnione ze stosunkowo dużą dokładnością (do kosztów stałych zaliczone zostaną np. amortyzacja czy płace personelu pomocniczego; do kosztów zmiennych np.: materiały bezpośrednie), częściowo zmienne elementy kosztów są trudniejsze do zidentyfikowania np. koszty remontów bieżących, konserwacji, zużycia narzędzi uniwersalnych itp.; zakwalifikowanie pozycji kosztów mieszanych do stałych bądź zmiennych z konieczności opiera się na szacunku, sposób zastosowania metody księgowej w różnych przedsiębiorstwach może być różny ze względu na dobór osób dokonujących analizy, w praktyce analiza księgowa opiera się na obserwacjach kosztów i wielkości produkcji z kilku ostatnich miesięcy co nie zawsze oddawać będzie typowe przeszłe czy przyszłe relacje między poziomem kosztów a wielkością produkcji, z powyższych względów podział kosztów na stałe i zmienne metodą księgową może stanowić jedynie pierwszy krok do realnego wyodrębnienia kosztów stałych i zmiennych jeżeli warunki działania firmy zmieniają się w sposób zasadniczy, wówczas żadna analiza statystyczna czy księgowa kosztów nie przyniesie oczekiwanych rezultatów, w takich warunkach można wykorzystać metodę studiów technologicznych, metoda ta polega na drobiazgowej analizie strumienia materiałów, robocizny, wyposażenia itp., koniecznego do zrealizowania określonej produkcji, określony fizycznie strumień wejścia jest następnie wyrażany w kategoriach pieniężnych, metoda ta nie jest w praktyce wykorzystywana do analizy całych struktur kosztowych przedsiębiorstw, częściej jest stosowana do szacowania kosztów procesów powtarzalnych np. do szacowania kosztów związanych z materiałami i płacami bezpośrednimi czy czasem pracy maszyn, ponieważ wielkości te mogą być bezpośrednio obserwowane i mierzone, metoda ta jest rzadko stosowana w przypadku kosztów pośrednich ze względu na trudne do zaobserwowania relacje między kosztem zasobów a produktem, przy wykorzystaniu tej metody można np. określić ile gotowej przędzy, barwników i chemikaliów jest potrzebne do wyprodukowania 1 kg przędzy farbowanej; najpierw działy konstrukcyjne i technologiczne opracowują normy zużycia poszczególnych materiałów oraz normy obróbki na poszczególnych stanowiskach; normy te są następnie wyceniane i szacowany jest koszt materiałów bezpośrednich na jeden kg przędzy farbowanej, podejście to wymaga dużego nakładu pracy i jest zazwyczaj kosztowne, jednak stosowane w odpowiednich warunkach (ścisły fizyczny związek między strumieniem wejścia i wyjścia) daje stosunkowo dokładne rezultaty (C) Tomasz Wnuk-Pel 33 (C) Tomasz Wnuk-Pel 34 1.3.4. METODA GRAFICZNA 1 1.3.4. METODA GRAFICZNA 2 Koszty konserwacji jako funkcja liczby produktów metoda graficzna polega na analizie zachowania się kosztów w zależności od poziomu nośnika tych kosztów, na wykresie, koszty całkowite zaznaczane są na osi pionowej a wielkości nośnika kosztów na osi poziomej, następnie, na podstawie wizualnego dopasowania, wykreślana jest linia najlepiej dopasowana do zaznaczonych na wykresie obserwacji 1800 1600 1400 y = 2x + 400 Koszty konserwacji i wielkość produkcji w sztukach 1200 miesiąc x KC 1 500 1600 2 200 1000 3 600 1600 4 350 900 5 480 1350 6 160 600 7 520 1300 8 320 1180 9 560 1450 10 450 1380 11 240 860 12 400 1100 koszty konserwacji 1000 800 600 400 200 0 0 100 200 300 400 500 600 700 produkty (C) Tomasz Wnuk-Pel 35 (C) Tomasz Wnuk-Pel 36

1.3.4. METODA GRAFICZNA 3 1.3.4. METODA GRAFICZNA 4 jak widać na rysunku punkt, w którym wykreślona linia przecina oś pionową reprezentuje taki poziom kosztów konserwacji, który nie zmienia się bez względu na zmiany poziomu produkcji, koszt na jednostkę produktu może być natomiast obliczony na podstawie różnic między dwoma zaznaczonymi na wykresie obserwacjami podstawową zaletą graficznej metody analizy kosztów jest jej prostota, metoda ta pozwala również wizualnie zaobserwować czy między zmienną niezależną a zmienną zależną istnieje korelacja, metoda graficznej analizy zachowania się kosztów ma jednak istotną wadę tzn. wykreślenie najlepiej dopasowanej do poczynionych obserwacji linii jest bardzo subiektywne, analiza tych samych obserwacji może dać odmienne rezultaty, w zależności od: skali w jakiej sporządzony jest wykres zwykle niewielka skala wykresu powoduje niedoszacowanie rzeczywistych trendów podczas gdy duża skala powoduje przeszacowanie rzeczywistych trendów, liczby obserwacji, na podstawie których sporządzany jest wykres zwykle mniejsza liczba obserwacji powoduje przeszacowywanie rzeczywistych trendów podczas gdy duża liczba obserwacji powoduje niedoszacowanie rzeczywistych trendów, subiektywizm tej metody może być jedynie przezwyciężony poprzez zastosowanie metod statystycznych (C) Tomasz Wnuk-Pel 37 (C) Tomasz Wnuk-Pel 38 1.3.4. METODA GRAFICZNA 5 1.3.5. METODA NAJWYŻSZEGO I NAJNIŻSZEGO PUNKTU 1 Koszty konserwacji jako funkcja liczby produktów 1800 1600 1400 1200 metoda dwóch punktów umożliwia oszacowanie parametrów prostej (współczynnika kierunkowego i wyrazu wolnego) na podstawie dwóch punktów z próby (najwyżej i najniżej położonego na wykresie) funkcja, którą chcemy wyznaczyć przy zastosowaniu metody najwyższego i najniższego punktu ma postać: koszty konserwacji 1000 800 600 400 200 KC = kz x + KS gdzie: KC - koszty całkowite płac pośrednich w wydziale mechanicznym (zł), kz - koszty zmienne płac pośrednich w wydziale mechanicznym na jedną mgh (zł/mgh), x - wielkość produkcji w wydziale mechanicznym (mgh), KS - koszty stałe płac pośrednich w wydziale mechanicznym (zł). 0 0 100 200 300 400 500 600 700 produkty (C) Tomasz Wnuk-Pel 39 (C) Tomasz Wnuk-Pel 40

1.3.5. METODA NAJWYŻSZEGO I NAJNIŻSZEGO PUNKTU 2 1.3.5. METODA NAJWYŻSZEGO I NAJNIŻSZEGO PUNKTU 3 Koszty płac pośrednich jako funkcja maszynogodzin numer (x1) (KC) miesiąca 1 42 495 2 36 505 3 28 435 4 41 405 5 27 356 6 48 586 7 36 488 8 21 324 9 44 542 10 46 448 11 31 356 12 24 416 13 32 505 14 37 515 15 26 446 16 32 385 17 26 390 18 41 606 19 37 506 20 24 328 21 38 528 22 34 418 23 24 368 24 23 414 razem 798 10765 (C) Tomasz Wnuk-Pel 41 Etap 1 Wybór najniżej i najwyżej położonego na wykresie punktu punktem najwyższym jest obserwacja z miesiąca szóstego, punktem najniższym jest obserwacja z miesiąca ósmego punkt najwyższy punkt najniższy produkcja (mgh) Etap 2 Wyznaczenie jednostkowego kosztu zmiennego koszty płac pośrednich (zł) KC kz = x gdzie: KC - różnica między kosztami dla najwyższego a najniższego poziomu działalności, KC - różnica między najwyższym a najniższym poziomem działalności. (C) Tomasz Wnuk-Pel 42 1.3.5. METODA NAJWYŻSZEGO I NAJNIŻSZEGO PUNKTU 4 1.3.5. METODA NAJWYŻSZEGO I NAJNIŻSZEGO PUNKTU 5 Płace pośrednie jako funkcja maszynogodzin Etap 3 Wyznaczenie kosztów stałych 700 600 y = 9,7037 x + 120,22 500 płace pośrednie 400 300 200 100 0 0 10 20 30 40 50 60 mgh (C) Tomasz Wnuk-Pel 43 (C) Tomasz Wnuk-Pel 44

1.3.5. METODA NAJWYŻSZEGO I NAJNIŻSZEGO PUNKTU 6 1.3.5. METODA NAJWYŻSZEGO I NAJNIŻSZEGO PUNKTU 7 należy zwrócić uwagę na to, że oszacowany wyżej poziom kosztów stałych w wysokości 120,2222 zł nie jest poziomem kosztów, którego należałoby się spodziewać gdyby produkcja wyrażona w maszynogodzinach spadła do zera, przy zerowym poziomie produkcji, zależność którą oszacowaliśmy prawdopodobnie nie byłaby statystycznie istotna, metoda dwóch punktów jest prosta jednak jej wadą jest wykorzystanie jedynie danych krańcowych, które mogą być mało reprezentatywne dla zobrazowania badanej zależności między poziomem produkcji a wielkością kosztów (obserwowany w skrajnych poziomach działalności poziom kosztów może być nietypowy dla normalnej działalności przedsiębiorstwa i odzwierciedlać może raczej nienormalne niż normalne warunki działalności) Metoda dwóch punktów wybór niereprezentatywnych obserwacji płace pośrednie 900 800 700 600 500 400 300 200 100 0 0 10 20 30 40 50 60 mgh (C) Tomasz Wnuk-Pel 45 (C) Tomasz Wnuk-Pel 46 1.3.6. ANALIZA REGRESJI 1 1.3.6. ANALIZA REGRESJI 2 analiza regresji ma na celu oszacowanie przeciętnej zmiany zmiennej zależnej spowodowanej zmianą zmiennej niezależnej (regresja prosta), w przeciwieństwie do metody najwyższego i najniższego punktu w analizie regresji wykorzystuje się wszystkie obserwacje, celem analizy regresji jest znalezienie linii najlepiej dopasowanej do wszystkich zaobserwowanych danych, aby oszacować parametry poszukiwanego równania linii regresji (KC i x) należy rozwiązać układ równań normalnych: n i= 1 n i= 1 n KCi = kz x i + n KS KC x i i i= 1 = kz n i= 1 x + KS 2 i n i= 1 x i (C) Tomasz Wnuk-Pel 47 Koszty płac pośrednich jako funkcja maszynogodzin miesiąc (x) (KC) (x 2 ) (x*kc) 1 42 495 1764 20790 2 36 505 1296 18180 3 28 435 784 12180 4 41 405 1681 16605 5 27 356 729 9612 6 48 586 2304 28128 7 36 488 1296 17568 8 21 324 441 6804 9 44 542 1936 23848 10 46 448 2116 20608 11 31 356 961 11036 12 24 416 576 9984 13 32 505 1024 16160 14 37 515 1369 19055 15 26 446 676 11596 16 32 385 1024 12320 17 26 390 676 10140 18 41 606 1681 24846 19 37 506 1369 18722 20 24 328 576 7872 21 38 528 1444 20064 22 34 418 1156 14212 23 24 368 576 8832 24 23 414 529 9522 razem 798 10765 27984 368684 (C) Tomasz Wnuk-Pel 48

1.3.6. ANALIZA REGRESJI 3 1.3.6. ANALIZA REGRESJI 4 Płace pośrednie jako funkcja maszynogodzin Równanie pierwsze pomnóżmy stronami przez 798 mgh a drugie przez 24. 700 600 y = 7,4097x + 202,17 R 2 = 0,5572 Od równania drugiego odejmijmy stronami równanie pierwsze. 500 Podstawiając wyliczone koszty zmienne do równania pierwszego otrzymujemy: płace pośrednie 400 300 200 przedział istotności Wyznaczona poprzez rozwiązanie układu równań normalnych funkcja kosztów całkowitych płac pośrednich w wydziale mechanicznym jest następująca: 100 0 0 10 20 30 40 50 60 mgh (C) Tomasz Wnuk-Pel 49 (C) Tomasz Wnuk-Pel 50 1.3.6. ANALIZA REGRESJI 5 1.3.6. ANALIZA REGRESJI 6 analiza regresji stanowi wydajne i obiektywne narzędzie, które można wykorzystać do analizy zachowania się kosztów w praktyce, podstawową zaletą tej metody jest wyznaczenie jednego najlepszego równania określającego zależność między nośnikiem a poziomem kosztów, wykorzystując metodą MNK należy jednak zwrócić uwagę na to, że podnoszenie do kwadratu odchyleń między rzeczywistą a oszacowaną wartością zmiennej zależnej może powodować zniekształcenia szacunku w przypadku występowania nawet pojedynczych obserwacji, które w rażący sposób odbiegają od pozostałych obserwacji, w przypadku występowania takiego problemu otrzymane metodą najmniejszych kwadratów równanie regresji może nie być reprezentatywne dla większości typowych obserwacji (sytuację taką przedstawiono na rysunku), z analizy rysunku wynika, że pojawienie się jednej nietypowej obserwacji w znaczny sposób może zmienić rezultaty analizy, przedstawienie wszystkich obserwacji na wykresie umożliwia wykrycie tego rodzaju nietypowych obserwacji, każda z nich powinna być indywidualnie zbadana i jeżeli zostanie stwierdzone, że jest rezultatem błędnego zapisu księgowego czy też zdarzenia wyjątkowego powinna być pominięta w analizie regresji Analiza regresji z obserwacją nietypową płace pośrednie 700 600 500 400 300 200 100 y = 3,5862x + 313,63 R 2 = 0,1066 0 0 10 20 30 40 50 60 mgh (C) Tomasz Wnuk-Pel 51 (C) Tomasz Wnuk-Pel 52

1.3.7. WYMAGANIA ODNOŚNIE DANYCH I PROBLEMY IMPLEMENTACJI 1 1.3.7. WYMAGANIA ODNOŚNIE DANYCH I PROBLEMY IMPLEMENTACJI 2 badając zachowanie się kosztów przy wykorzystaniu jakiejkolwiek z przedstawionych metod należy zwrócić uwagę na stosunkowo często pojawiające się problemy związane z gromadzeniem danych, które mogą wpłynąć na precyzję i rzetelność uzyskanych wyników, kluczowym w analizie zachowania się kosztów czynnikiem jest z jednej strony utrzymanie niedługiego okresu, z którego dane wykorzystujemy (po to by nie zachodziły istotne zmiany w technologii, organizacji itp.), z drugiej zaś okresu na tyle długiego by możliwe było otrzymanie wystarczającej ilości obserwacji Sens ekonomiczny zależności wysoki współczynnik determinacji R 2 i korzystne wartości statystyk regresji nie muszą oznaczać, że między danym nośnikiem a poziomem kosztów istnieje związek przyczynowoskutkowy, ażeby oszacowane równanie regresji było dobre do prognozowania przyszłego poziomu kosztów oraz do kontroli kosztów np. za pomocą budżetów elastycznych, to oprócz wysokiego współczynnika determinacji powinno mieć dobre podłoże teoretyczne (tzn. mieć sens z ekonomicznego punktu widzenia), może się np. zdarzyć, że w ostatnich dwóch latach istnieje bardzo ścisła statystyczna zależność między poziomem kosztów konserwacji w wydziale mechanicznym a wahaniami indeksu giełdowego Dow Jones (C) Tomasz Wnuk-Pel 53 Dobór danych prawidłowość wnioskowania o zachowaniu się kosztów zależy w dużej mierze od doboru danych, na podstawie których oszacowano równanie regresji, do podstawowych problemów w doborze danych charakteryzujących koszty i nośniki należą: różnorodność nośników kosztów koszt danego rodzaju działalności może być funkcją ilości wyprodukowanych jednostek, nakładów robocizny bezpośredniej, liczby godzin pracy maszyn, kosztów robocizny bezpośredniej, jakości wykorzystywanych materiałów, itp.; celem analizy jest znalezienie tego nośnika kosztów, który w największym stopniu wpływa na poziom kosztów (należałoby przeprowadzić testy statystyczne każdego nośnika po to by określić, jaki nośnik powinien być wykorzystany do szacowania danej pozycji kosztu w praktyce podejście to mogłoby znaleźć zastosowanie tylko w przypadku największych pozycji kosztów), stosowane zasady rachunku kosztów jeżeli np. stałe koszty podmiotów pomocniczych (np. remontów) będą alokowane na poszczególne wydziały w zależności od ilości godzin remontów na każdym wydziale to taki sposób alokacji spowoduje, że koszty stałe będą wyglądały tak jak zmienne; jeżeli naszym celem jest podział kosztów danego wydziału na stałe i zmienne to do analizy powinny być włączone tylko koszty ponoszone w danym wydziale koszty podmiotów pomocniczych alokowane na wydział powinny być wyłączone z analizy (C) Tomasz Wnuk-Pel 54 1.3.7. WYMAGANIA ODNOŚNIE DANYCH I PROBLEMY IMPLEMENTACJI 3 1.3.7. WYMAGANIA ODNOŚNIE DANYCH I PROBLEMY IMPLEMENTACJI 4 Wybór okresu podstawowe problemy w wyborze okresów, w których mierzone są dane charakteryzujące koszty i nośniki to: niezgodność okresów obserwacji problemy tego rodzaju mogą polegać na: (1) stosowaniu zasady kasowej zamiast memoriałowej (np. takie pozycje kosztów jak niektóre koszty konserwacji i remontów będą wysokie w miesiącach przestoju lub niskiej produkcji i niskie w miesiącach dużej produkcji; nie oznacza to jednak, że im wyższa produkcja tym niższe koszty remontów i konserwacji zależność jest oczywiście odwrotna), (2) opóźnień w dostarczaniu informacji lub dostarczanie informacji niekompletnych, (3) księgowanie kosztów dotyczących jednego okresu w innym okresie (np. płace w pewnym okresie mogą zależeć od poziomu działalności w okresie poprzednim przed oszacowaniem równania regresji należy dokonać korekty danych tzn. odnieść koszty płac w okresie t do wielkości produkcji w okresie t-1 ), długość okresu obserwacji jeżeli okres obserwacji jest bardzo krótki wówczas istnieje duże prawdopodobieństwo błędów związanych np. z księgowaniem kosztów dotyczących jednego okresu w innym okresie; jeżeli z drugiej strony okres jest zbyt długi wówczas wyraźne zależności między zmiennymi mogą ulec uśrednieniu i równanie regresji będzie niedobre; długość okresu obserwacji należy wybrać bardzo starannie (najczęściej wybieranym okresem w praktyce jest miesiąc) (C) Tomasz Wnuk-Pel 55 Wybór liczby obserwacji jeżeli wykorzystamy jedynie informacje z ostatnich okresów wówczas obserwacji może być zbyt mało, jeżeli jednak wykorzystamy informacje stosunkowo dawne to może się okazać konieczne ich skorygowanie, jeżeli liczba obserwacji będzie zbyt mała wówczas standardowy błąd szacunku może być duży, a przedziały istotności bardzo szerokie, jeżeli to możliwe powinno się wykorzystywać dużą ilość obserwacji zebranych w stosunkowo krótkim czasie (C) Tomasz Wnuk-Pel 56

1.3.7. WYMAGANIA ODNOŚNIE DANYCH I PROBLEMY IMPLEMENTACJI 5 1.3.7. WYMAGANIA ODNOŚNIE DANYCH I PROBLEMY IMPLEMENTACJI 6 Liniowy charakter zależności podstawowe problemy jakie praktycznie mogą wystąpić w odniesieniu do liniowego charakteru badanej zależności to: występowanie trendów lub sezonowości typowym problemem jaki napotyka się przy analizie danych księgowych jest występowanie trendów związanych ze zmianami cen na skutek inflacji oraz sezonowością wielu zjawisk; zmiany w poziomie zmiennych zależnych i niezależnych spowodowane występowaniem trendów lub sezonowością muszą być wyeliminowane przed rozpoczęciem analizy (np. dla wyeliminowania zmian związanych z inflacją należy wyrazić wszystkie wartości zmiennych w cenach stałych na jakiś moment przy wykorzystaniu wskaźnika inflacji), występowanie zdarzeń wyjątkowych (niepowtarzalnych) metoda najmniejszych kwadratów pozwala na wyznaczenie linii regresji, która minimalizuje kwadraty odległości poszczególnych obserwacji od szacowanej funkcji kosztów; istnieje niebezpieczeństwo, że takie postępowanie spowoduje przyłożenie nadmiernej wagi do daleko oddalonych od oszacowanego równania punktów w stosunku do odległości mniejszych co z kolei spowoduje, że wyznaczona linia będzie zbyt stroma lub zbyt płaska; obserwacje nadzwyczajne, niecodzienne, które nie powinny się powtarzać powinny być z analizy wyłączone (nie powinniśmy jednak wyłączać jakichkolwiek obserwacji tylko dlatego by uzyskać ładne oszacowanie) (C) Tomasz Wnuk-Pel 57 Przedział istotności oszacowane funkcje kosztów należy stosować tylko dla takiego przedziału działalności, z którego pochodziły dane wyjściowe (przedział istotności) - oszacowana linia regresji nie mówi bowiem nic o relacjach nośnik kosztów koszty w obszarze innym niż ten, z którego pochodziły dane wyjściowe, błędy w podziale kosztów na stałe i zmienne związane z występowaniem omówionych wyżej problemów mogą spowodować między innymi: (1) nieprawidłową wycenę produktu dla potrzeb zarządzania (w koszcie pełnym i zmiennym), (2) błędy w budżetowaniu kosztów i szacowaniu wyniku finansowego, (3) niebezpieczeństwo podejmowania błędnych decyzji (C) Tomasz Wnuk-Pel 58 RACHUNEK KOSZTÓW 2.1.1. ZNACZENIE ROZLICZANIA KOSZTÓW 1 DOSTARCZANIE INFORMACJI DO DECYZJI 1. decyzje o produkcji nowego wyrobu 2. decyzje o kupnie bądź produkcji części/podzespołu we własnym zakresie 3. decyzje o cenie produktów wykonywanych na specjalne zamówienie WYKŁAD 2 MOTYWOWANIE KIEROWNIKÓW I PRACOWNIKÓW 1. promowanie produktów prostszych do wytworzenia 2. promowanie produktów z wyższymi marżami POMIAR ZYSKU I WYCENA ZAPASÓW 1. wycena zapasów produkcji w toku i WG dla potrzeb rachunkowości finansowej oraz dla potrzeb podatkowych (C) Tomasz Wnuk-Pel 59 (C) Tomasz Wnuk-Pel 60

2.1.1. ZNACZENIE ROZLICZANIA KOSZTÓW 2 2.1.1. ZNACZENIE ROZLICZANIA KOSZTÓW 3 udział kosztów pośrednich (wydziałowych i ogólnozakładowych) w kosztach całkowitych przedsiębiorstw jest duży i wykazuje tendencje rosnące, kontrola kosztów pośrednich powinna mieć miejsce w przekroju miejsc ich powstawania w porównaniu z ich postulowaną wysokością (budżety elastyczne kosztów), dokładność rozliczania kosztów pośrednich ma znaczenie przy: ocenie jakości pracy poszczególnych komórek produkcyjnych (MPK), obliczaniu kosztów poszczególnych produktów (rentowność asortymentów itp.) - złe procedury rozliczania kosztów pośrednich mogą powodować, że np. niektóre produkty mogą być skalkulowane poniżej faktycznego kosztu własnego, trzeba zaznaczyć, że stosowanie różnych metod rozliczania kosztów pośrednich (dokładnych czy niedokładnych) nie ma wpływu na ogólną sumę kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, dokładność rozliczania kosztów decyduje jednak o jakości i wiarygodności danych liczbowych dostarczanych przez rachunek kosztów, a tym samym i o trafności opartych na nim decyzji Przy grupowaniu i rozliczaniu kosztów należy: uwzględnić wpływ różnorodności wyrobów i złożoność technologii (wymaga to szczegółowej i dokładnej dokumentacji technologiczno-produkcyjnej i kosztowej), wziąć pod uwagę liczbę i różnorodność stanowisk pracy (wymaga to rozliczania kosztów nie tylko na wyroby ale i na wydziały a nawet stanowiska pracy), uwzględnić wpływ kształtowania się kosztów na poszczególnych stanowiskach pracy oraz czas obróbki (wymaga to rozliczania kosztów pośrednich różnymi narzutami w skali wydziałów a nawet stanowisk pracy), wziąć pod uwagę stopień mechanizacji pracy (może to powodować konieczność rozliczania kosztów pośrednich względem maszynogodzin a nie np. płac bezpośrednich), uwzględnić długość cyklu produkcyjnego (długi cykl produkcyjny powoduje konieczność dokładnego rozliczania kosztów na WG i produkcję w toku) (C) Tomasz Wnuk-Pel 61 (C) Tomasz Wnuk-Pel 62 2.1.1. ZNACZENIE ROZLICZANIA KOSZTÓW 4 2.1.2. OGÓLNY SCHEMAT KALKULACJI KOSZTÓW w związku z kalkulacją kosztów produktów konieczne jest rozliczanie kosztów wspólnych na jednostki produktów, które są przyporządkowane danemu ośrodkowi odpowiedzialności, ośrodki odpowiedzialności składają się zwykle z wydziałów, ale w niektórych przypadkach koszty mogą być przypisane mniejszym segmentom w ramach ośrodka odpowiedzialności, zwanym stanowiskami kosztów KOSZTY BEZPOŚREDNIE Materiały bezpośrednie Płace bezpośrednie Pozostałe koszty bezpośrednie Wyróżnia się następujące metody rozliczania kosztów: bezpośrednia - odnoszenie ponoszonych przez przedsiębiorstwo kosztów wprost (bezpośrednio) na MPK lub NK: metodę tę stosuje się do takich kosztów, co do których istnieje możliwość dokładnego ustalenia (na podstawie dokumentacji źródłowej lub dokładnego pomiaru), w jakiej wysokości i na jakich miejscach bądź w związku z wytworzeniem jakich produktów powstały, pośrednia polega na podziale i odniesieniu kosztów na MPK lub NK nie wprost lecz za pośrednictwem pewnych wielkości pomocniczych (kluczy podziałowych); metodę tę stosuje się do kosztów które dotyczą kilku MPK lub wyrobów albo takich kosztów, których rozliczenie na MPK lub NK jest trudne K O S Z T Y KOSZTY POŚREDNIE WYDZIAŁ PRODUKCYJNY Amortyzacja Energia Pozostałe koszty pośrednie KOSZTY POŚREDNIE Koszty nieprodukcyjne P R O D U K T Y (C) Tomasz Wnuk-Pel 63 (C) Tomasz Wnuk-Pel 64

2.1.3. DOBÓR KLUCZY PODZIAŁOWYCH 1 2.1.3. DOBÓR KLUCZY PODZIAŁOWYCH 2 kluczem podziałowym (KP) mogą być jedynie takie wielkości, które warunkują powstawanie kosztów, koszty podlegające rozliczeniu powinny być proporcjonalne do wielkości przyjętej za podstawę rozliczenia, zależność między ta powinna być w miarę możliwości wprost proporcjonalna - w praktyce jest to jednak zwykle tylko korelacja, klucze złożone (kombinowane) są iloczynem lub sumą kilku kluczy prostych rozróżnienie kluczy podziałowych z punktu widzenia zakresu stosowania kluczy: do rozliczania kosztów na MPK, do rozliczania kosztów na NK rozróżnienie kluczy z punktu widzenia jednostki miary określającej wielkość klucza: ilościowe, wartościowe (C) Tomasz Wnuk-Pel 65 rozróżnienie kluczy podziałowych z punktu widzenia stabilności wielkości klucza: stałe - takie, których suma jednostek jest stała w ciągu dłuższego czasu, np.: wielkość MPK (długość, powierzchnia, kubatura), ilościowe lub jakościowe wyposażenie MPK (liczba oraz moc żarówek, liczba grzejników, liczba maszyn), wartościowe wyposażenie MPK (wartość maszyn i urządzeń z/bez wartości budynków), wskaźniki udziału MPK w ogólnej sumie kosztów (procentowy udział danego MPK w ogólnej sumie zużycia pary, wody itp.), zmienne - takie, których suma jednostek jest zmienna w ciągu dłuższego czasu, np.: wyposażenie miejsc pracy w siłę roboczą, czas pracy miejsc, warunki fizykalne (temperatura w piecach, napięcie w przewodach elektrycznych, ciśnienie), ilościowy nakład miejsc (zużycie pary, wody, prądu, gazu, waga wsadu), ilościowy rezultat pracy miejsc (suma sztuk, waga), niektóre koszty MPK (robocizna bezpośrednia, materiały bezpośrednie), ceny zbytu lub ceny rozliczeniowe (C) Tomasz Wnuk-Pel 66 2.1.4. CZYNNIKI WPŁYWAJĄCE NA DOKŁADNOŚĆ ROZLICZANIA KOSZTÓW 2.2.1. PRZYCZYNY WYDZIELANIA MPK 1 najważniejsze czynniki wpływające na dokładność rozliczania kosztów: stosunek wzajemny kosztów rozliczanych metodą bezpośrednią do kosztów rozliczanych metodą pośrednią - im więcej kosztów można odnieść bezpośrednio na MPK lub NK tym dokładniejsza kalkulacja, właściwy dobór kluczy podziałowych kosztów, liczbę zastosowanych KP kosztów i zakresu kosztów rozliczanych w stosunku do tego samego klucza - im więcej kluczy i im mniejszy zakres ich stosowania tym lepiej (ale wymaga to rozbudowy układu rodzajowego i stanowiskowego kosztów) ETAP I ETAP II ETAP III GRUPOWANIE KOSZTÓW POŚREDNICH NA MPK ROZLICZANIE KOSZTÓW POMOCNICZYCH MPK OBLICZANIE STAWEK KOSZTÓW POŚREDNICH ETAP IV OBCIĄŻANIE PRODUKTÓW KOSZTAMI POŚREDNIMI (C) Tomasz Wnuk-Pel 67 (C) Tomasz Wnuk-Pel 68

2.2.1. PRZYCZYNY WYDZIELANIA MPK 2 2.2.1. PRZYCZYNY WYDZIELANIA MPK 3 WYDZIAŁY PODSTAWOWE K O S Z T Y P O Ś R E D N I E Wydział produkcji podstawowej 1 Wydział produkcji podstawowej 2 Wydział produkcji podstawowej 3 WYDZIAŁY POMOCNICZE Wydział produkcji pomocniczej 1 Wydział produkcji pomocniczej 2 SFERA NIEPRODUKCYJNA Koszty nieprodukcyjne Stawka kosztów pośrednich wydz. 1 Stawka kosztów pośrednich wydz. 2 Stawka kosztów pośrednich wydz. 3 doliczanie dla celów analiz P R O D U K T Y Przyczyny wydzielania MPK - MPK są tworzone by: lepiej kontrolować koszty - MPK mają być ośrodkami odpowiedzialności za koszty, z punktu widzenia kontroli kosztów należy uznać tworzenie takich MPK, które są wyodrębnione organizacyjnie i terytorialnie oraz mają jednego kierownika, jest to ważne zwłaszcza z punktu widzenia komórek produkcyjnych, lepiej rozliczać koszty - z tego punktu widzenia dzielenie zarządu na kilka MPK również nie ma sensu za wyjątkiem może wydzielenia takich komórek ogólnoprodukcyjnych, których świadczenia przeznaczone są również na zbyt np.: laboratorium, dział konstrukcyjny, technologiczny itp. Z punktu widzenia rozliczania kosztów trzeba czasem tworzyć odrębne MPK z pojedynczych maszyn, może to mieć miejsce zwłaszcza gdy: wyroby produkowane są na różnych stanowiskach pracy, których udział w tworzeniu wyrobów jest niejednakowy, poszczególne stanowiska pracy różnią się wyposażeniem technicznym, na jednym stanowisku przeważa praca ręczna na innym maszynowa (inny KP), wyroby produkowane są przy zastosowaniu różnych metod produkcji (C) Tomasz Wnuk-Pel 69 (C) Tomasz Wnuk-Pel 70 2.2.1. PRZYCZYNY WYDZIELANIA MPK 4 2.2.2. ROZLICZANIE KOSZTÓW PROSTYCH NA MPK 1 Można rozróżnić trzy kategorie kosztów pośrednich: koszty pośrednie, które będzie można bezpośrednio zarachować na MPK, koszty pośrednie, które trzeba będzie najpierw zarachować na wydział, a następnie rozliczyć na MPK w ramach wydziału, koszty pośrednie, które dotyczyć będą kilku wydziałów, w związku z czym będą musiały być bezpośrednio albo pośrednio rozliczone na wydziały, a następnie na MPK niższego rzędu rozliczanie poszczególnych kosztów na MPK dokonywane jest na podstawie dokumentów źródłowych określających nie tylko rodzaj kosztu ale i miejsce gdzie powstał - dokładność rozliczania zależy więc od jakości dokumentacji, rozliczanie kosztów na MPK zaczyna się komplikować gdy niektóre rodzaje kosztów prostych dotyczą równocześnie kilku MPK lub gdy zachodzi konieczność rozliczania kosztów złożonych, w takiej sytuacji dokładność rozliczania zależy od zastosowanej metody rozliczania (C) Tomasz Wnuk-Pel 71 Punktem wyjścia do rozliczania kosztów prostych jest układ rodzajowy kosztów: płace - metodą bezpośrednią na podstawie kart pracy albo listy płac; konieczne jest jedynie usystematyzowanie dokumentów źródłowych według miejsc pracy poszczególnych pracowników, ubezpieczenia społeczne - rozlicza się z płacami w formie narzutu na płace, amortyzacja - na podstawie ewidencji środków trwałych i wykazu obowiązujących stawek amortyzacyjnych określamy jaka część wartości początkowej ST eksploatowanych w poszczególnych miejscach pracy przypada na określone miejsce w danym okresie sprawozdawczym; jeżeli natomiast budynek jest użytkowany przez kilka MPK wówczas: (1) rozliczamy jego amortyzację według np.: zajmowanej powierzchni, kubatury, wartości zainstalowanych maszyn i urządzeń, (2) dzielimy wartość budynku na odpowiednie części składowe przypadające na poszczególne MPK i rozliczamy amortyzację odrębnie dla poszczególnych MPK, materiały - na podstawie dokumentów zużycia materiałów; pośrednio należy rozliczać zużycie narzędzi specjalnych wypożyczanych z jednego centralnego magazynu przez różne wydziały (kluczem może być liczba osób obsługująca stanowiska pomnożona przez współczynnik oprzyrządowania stanowiska); w stosunku do wartości zużycia materiałów oblicza się również narzut kosztów zakupu (C) Tomasz Wnuk-Pel 72

2.2.2. ROZLICZANIE KOSZTÓW PROSTYCH NA MPK 2 2.2.2. ROZLICZANIE KOSZTÓW PROSTYCH NA MPK 3 energia - bezpośrednio (gdy są liczniki) lub pośrednio (na podstawie np.: wskaźników zużycia różnych rodzajów energii), np.: wskaźnik udziału MPK w zużyciu energii oświetleniowej możemy obliczyć mnożąc liczbę żarówek, moc i czas oświetlenia w godz. wskaźniki są dobre dla danych warunków pracy, jeżeli warunki się zmienią to zmienić trzeba wskaźniki, obróbka obca - bezpośrednio na podstawie faktur obcych, usługi transportowe - bezpośrednio na podstawie faktur i innych dokumentów obcych albo gdy transport dotyczy kilku wydziałów i nie wiadomo jaka część jego kosztów przypada na który wydział wówczas według t/km lub km przypadających na każdy z wydziałów, usługi remontowe - bezpośrednio na podstawie dokumentów obcych, pozostałe koszty - część tych kosztów odnoszona jest do kosztów ogólnozakładowych i z tego względu nie wymaga rozliczenia pośredniego; inne pozycje obciążają bezpośrednio produkcję (naprawa braków, przygotowanie produkcji) i nie wymagają rozliczenia pośredniego, rozliczenia pośredniego wymagają natomiast koszty utrzymania czystości (powierzchnia), czynsze czy ubezpieczenia (wartość ubezpieczanego majątku) Rozliczanie innych kosztów obejmuje: koszty zakupu - w ich skład wchodzą: koszty transportu, załadunku, przeładunku i wyładunku, zużytych opakowań, ubezpieczeń, badań i analiz itp., najlepszym kluczem jest chyba waga materiałów (najczęstszym wartość - bo jest to najprostsze); stosowanie wagi jest trudniejsze gdyż często jednostki miary są nieporównywalne, wyjściem z sytuacji jest prowadzenie ewidencji analitycznej kosztów zakupu w przekroju poszczególnych grup rodzajowych materiałów i odrębne rozliczanie zakupu każdej z tych grup (szczególnie gdy koszty zakupu są znaczące), wynagrodzenia urlopowe - w koszty co miesiąc w wysokości kwot planowanych, obliczamy stosunek procentowy planowanych rocznych wynagrodzeń urlopowych i planowanych płac podstawowych, miesięczne raty wynagrodzeń urlopowych stanowią wówczas sumy procentowe, obliczone od rzeczywistych płac podstawowych każdego okresu sprawozdawczego, uzyskujemy w różnych okresach sprawozdawczych różne wielkości wynagrodzeń urlopowych, które każdorazowo są zależne od wysokości rzeczywistych płac podstawowych, płace podstawowe są wyrazem aktualnego zatrudnienia więc metoda ta uwzględnia stopień wykorzystania zdolności produkcyjnych, remonty bieżące - bezpośrednio na podstawie dokumentów źródłowych (faktury albo wewnętrzne rozdzielniki remontów); problem stanowi rozliczanie remontów w czasie, remonty powinny być rozliczane na taką liczbę miesięcy na jaką rozciągają się ich skutki (C) Tomasz Wnuk-Pel 73 (C) Tomasz Wnuk-Pel 74 2.2.2. ROZLICZANIE KOSZTÓW PROSTYCH NA MPK 4 2.3.1. WYODRĘBNIANIE POMOCNICZYCH MPK 1 nie ma jednego, powszechnie akceptowanego sposobu grupowania kosztów pośrednich (w zależności od osoby dokonującej grupowania rezultaty mogą się istotnie różnić), praktycznie w każdej sytuacji można zastosować nie jedną ale cały szereg metod podziału kosztów, co do których nie sposób określić czy są właściwe czy nie, chociaż o metodach grupowania kosztów wspólnych decyduje się często w sposób subiektywny to należy pamiętać, że nadrzędnym kryterium podziału powinno być tu odzwierciedlenie relacji przyczyna-skutek tzn. cel ponoszenia kosztów-koszt, w rezultacie prac będących przedmiotem pierwszego etapu rozliczania kosztów pośrednich powinniśmy zgrupować wszystkie koszty pośrednie w przekroju MPK KLUCZE PODZIAŁOWE KOSZTÓW WSPÓLNYCH rodzaj kosztu podstawa podziału (klucz podziałowy) dzierżawa energia elektryczna ogrzewanie ubezpieczenia rzeczowych składników majątku trwałego amortyzacja rzeczowych składników majątku trwałego (C) Tomasz Wnuk-Pel 75 jednostki pomocnicze to te wewnętrzne komórki organizacyjne przedsiębiorstwa (dostawcy świadczeń), które utworzono w celu świadczenia różnego rodzaju usług dla innych wewnętrznych jednostek organizacyjnych (odbiorców świadczeń), działy pomocnicze nie są bezpośrednio zaangażowane w proces wytwarzania produktów ale pełnią ważną rolę wspomagając proces produkcyjny oraz inne procesy realizowane w przedsiębiorstwie, działy pomocnicze występować mogą w każdym przedsiębiorstwie, począwszy od przedsiębiorstwa produkcyjnego poprzez firmy usługowe, handlowe, instytucje finansowe itp. w zależności od branży i specyfiki procesów realizowanych w przedsiębiorstwie ilość i znaczenie a co za tym idzie stopień złożoności powiązań między odbiorcami świadczeń i działami pomocniczymi oraz wzajemnie między działami pomocniczymi może się znacznie różnić, generalnie im większa jest ilość i znaczenie działów produkcji pomocniczej tym stopień komplikacji w sferze rozliczania kosztów tych jednostek będzie większy, wybór metody rozliczania kosztów działów pomocniczych na odbiorców świadczeń musi wiązać koszty działów pomocniczych z korzyściami jakie otrzymuje każdy odbiorca świadczeń w związku z usługami świadczonymi na jego rzecz przez dany dział pomocniczy (C) Tomasz Wnuk-Pel 76

2.3.1. WYODRĘBNIANIE POMOCNICZYCH MPK 2 2.3.1. WYODRĘBNIANIE POMOCNICZYCH MPK 3 Rodzaj przedsiębiorstwa Jednostka podstawowa Jednostka pomocnicza Firma produkcyjna Firma handlowa Firma doradcza Szpital Urząd miasta (C) Tomasz Wnuk-Pel 77 wyodrębnienie komórki organizacyjnej w ewidencji księgowej i traktowanie jej jako odrębnego MPK powinno wynikać z potrzeby i opłacalności takiej formy kontroli kosztów oraz z dokładności kalkulacji kosztów produktów danej jednostki gospodarczej, księgowe wyodrębnienie komórki organizacyjnej jako działu pomocniczego powinno zależeć przede wszystkim od tego czy: jest możliwość określenia ilości i kierunku świadczeń wykonywanych przez daną komórkę, tzn. czy działalność danej komórki jest mierzalna, dana komórka organizacyjna świadczy usługi dla większej liczby odbiorców wewnętrznych jednostki gospodarczej oraz ewentualnie dla odbiorców zewnętrznych, koszty danej komórki organizacyjnej są wysokie lub ulegają większym wahaniom z okresu na okres (wyodrębnienie takiej komórki jako działu pomocniczego może okazać się celowe z punktu widzenia kontroli kosztów), komórki, dla których nie ma możliwości określenia ilości i kierunku świadczeń, które świadczą usługi tylko dla jednego odbiorcy wewnętrznego, których koszty są niskie i nie ulegają poważniejszym wahaniom z okresu na okres należy, jeżeli to nie będzie sprzeczne z potrzebami kontroli kosztów, włączyć do innych wyodrębnionych w przedsiębiorstwie podmiotów, stanowisk kosztów czy działań, na przykład koszty utrzymania parkingu czy stacji transformatorowej mogą być włączone do puli kosztów utrzymania infrastruktury przedsiębiorstwa (C) Tomasz Wnuk-Pel 78 2.3.1. WYODRĘBNIANIE POMOCNICZYCH MPK 4 2.3.2. METODA BEZPOŚREDNIA, STOPNIOWA, KOLEJNYCH PRZYBLIŻEŃ I UKŁADU RÓWNAŃ 1 Dział pomocniczy Przedmiot świadczenia Jednostka miary Kotłownia Kompresorownia Transport samochodowy Sprzęt Wydział remontowy metody rozliczania kosztów działalności pomocniczej: metoda bezpośrednia (direct allocation method), metoda stopniowa (step allocation method/sequential allocation method), metoda układu równań (linear algebra method/reciprocal allocation method), metoda kolejnych przybliżeń (repeated distribution method). (C) Tomasz Wnuk-Pel 79 (C) Tomasz Wnuk-Pel 80