Zasobowo-Procesowy Rachunek Kosztów w GUTTERPIPE S.A.

Transkrypt

1 ` SP LiZMŁD przedmiot: Analiza przypadku: Koszty logistyki i zasobowo-procesowy rachunek kosztów Edycja 32, UEP 2017/2018, Prowadzący: dr Tomasz M. Zieliński CASE: ABC RCA ZPRK 011 Zasobowo-Procesowy Rachunek Kosztów w GUTTERPIPE S.A. Cases by ABC Akademia ABC CK 046 UWAGA: Na zajęcia koniecznie proszę wydrukować ten materiał. Dziękuję Wszelkie prawa zastrzeżone ABC Akademia Sp. z o.o., 2016/ Wszelkie prawa zastrzeżone dr T.M. Zieliński oraz ABC Akademia Sp. z o.o., 2017

2 Spis treści 1. ZASOBOWO-PROCESOWY RACHUNEK KOSZTÓW (ZPRK/RCA) W GUTTERPIPE S.A OPIS DZIAŁALNOŚCI PRZEDSIĘBIORSTWA PODJĘCIE DECYZJI O WDROŻENIU ZASOBOWO-PROCESOWEGO RACHUNKU KOSZTÓW (ZPRK/RCA) OPIS ORGANIZACJI PIONU PRODUKCJI SCHEMAT ORGANIZACYJNY PIONU PRODUKCJI PROCESY ZARZĄDCZE I WSPIERAJĄCE PROCESY PRODUKCYJNE (PODSTAWOWE) PROCESY LOGISTYCZNE (PODSTAWOWE) I POMOCNICZE (WSPIERAJĄCE) ZADANIA DO WYKONANIA PODSUMOWANIE Wszelkie prawa zastrzeżone. Kopiowanie dokumentu w całości lub części bez zgody ABC Akademia Sp. z o.o. jest zabronione. Poznań, sierpień 2017 ABC Akademia Sp. z o.o. ul. Towarowa 35/ Poznań abcakademia@abcakademia.com.pl Wszelkie prawa zastrzeżone ABC Akademia Sp. z o.o.,

3 1. Zasobowo-procesowy rachunek kosztów (ZPRK/RCA) w GUTTERPIPE S.A Opis działalności przedsiębiorstwa Przedsiębiorstwo GutterPipe S.A. jest jednym z czołowych producentów systemów rynnowych z PCV w Polsce. Wytworzone produkty dostarczane są do hurtowni ogólnobudowlanych oraz do sieci handlowych typu DO IT YOURSELF (DIY). i Czerwony. Ostra konkurencja na rynku systemów rynnowych oraz rosnące wymagania klientów w zakresie kolorystyki asortymentów, powoduje, że zagadnienie zarządzania i kontroli kosztów produkcji ma kluczowe znaczenie dla osiągnięcia przewagi konkurencyjnej. Aktualnie firma w ofercie posiada systemy rynnowe w następujących kolorach: Brązowy, Produkty sprzedawane są w ramach dwóch różniących się technologią produkcji grup produktowych: rynny i kształtki. Systemy rynnowe produkowane są w średnicach 150 i 75 mm. Istotności kwestii kosztów produkcji nadaje dodatkowo fakt, że odbiorcy wymagają częstych i niewielkich dostaw dopasowanych do konkretnych, aktualnie realizowanych przez nich inwestycji. Wymusza to konieczność sprawnego zarządzania zarówno procesami produkcyjnymi, produkowania w krótkich seriach, jak i zapewnienia wymaganej dostępności asortymentu. GutterPipe aktualnie wytwarza w zakładzie produkcyjnym następujące produkty: Grupa Rury i Rynny: 1. Rynna Brązowa 75/3m (P-100) 2. Rynna Czerwona 75/3m (P-101) 3. Rura Spustowa Brązowa 150/4m (P-102) 4. Rura Spustowa Czerwona 150/4m (P-103) Grupa Kształtki: 5. Narożnik Wewnętrzny Brązowy 75/90 0 (P-200) 6. Narożnik Wewnętrzny Czerwony 75/90 0 (P-201) 7. Lej Spustowy Brązowy 150 (P-202) 8. Lej Spustowy Czerwony 150 (P-203) Realizacja strategii firmy wyznaczonej na ostatnie lata, która zakładała znaczne powiększenie sprzedaży i zdobycie większego udziału w rynku, została okupiona konsekwencji spadkiem rentowności. Wszelkie prawa zastrzeżone ABC Akademia Sp. z o.o.,

4 Wzrost przychodów ze sprzedaży wynikał z poszerzenia portfela produktów, w szczególności w zakresie gamy kolorów preferowanych przez końcowych klientów. Wzrost ten wynikał również z pozyskania nowych odbiorców z segmentu sieci DIY, charakteryzujących się wysokimi wymaganiami w zakresie produkcji systemów rynnowych pod zamówienia specjalne. Spadek rentowności wynika w dużej mierze ze wzrostu kosztów produkcji, spowodowanych rosnącymi kosztami pośrednio produkcyjnymi oraz spadkiem efektywnego wykorzystania linii produkcyjnych. Produkcja systemów rynnowych odbywa się w jednym zakładzie produkcyjnym zlokalizowanym w Siewierzu Podjęcie decyzji o wdrożeniu zasobowo-procesowego rachunku kosztów (ZPRK/RCA) Potrzeby informacyjne Przed nowym Dyrektorem Pionu Produkcji, Marcinem Wiśniewskim, Zarząd firmy postawił ambitne zadanie pomoc w zwiększeniu rentowności przedsiębiorstwa poprzez obniżenie kosztów jednostkowych produkcji o 10%. Marcin stwierdził, że potrzebne są mu w tym celu szczegółowe zestawienia kosztowe i analizy związane z kosztami produkcji. Po dogłębnym zastanowieniu się nad problemem doszedł do wniosku, że będzie potrzebował informacji kosztowych, które pozwolą mu odpowiedzieć na następujące pytania: 1. Ile kosztują poszczególne stanowiska pracownicze w przeliczeniu na roboczogodzinę? 2. Ile kosztują poszczególne urządzenia i linie produkcyjne oraz jakie są stawki przypadające na maszynogodzinę ich pracy? 3. W jakim stopniu wykorzystywane są poszczególne zasoby zaangażowane w proces produkcyjny i ile wynoszą koszty niewykorzystanych zasobów? 4. Czy występują różnice pomiędzy poszczególnymi liniami wytłaczania i wtryskarkami, jeżeli chodzi o stawki za maszynogodzinę? Jak duże są te różnice? 5. Ile wynoszą koszty poszczególnych operacji produkcyjnych i logistycznych? 6. Ile wynoszą koszty poszczególnych projektów badawczych? 7. Które z wytwarzanych produktów są najbardziej kosztochłonne, a których koszty wytwarzania są najniższe? Po tym, jak Dyrektor zdefiniował swoje potrzeby informacyjne, przekazał je do Zespołu Controllerów, sugerując, że spodziewa się odpowiedzi w przeciągu 3 dni oraz, że analizy te będą wykonywane w kolejnych miesiącach na bieżąco. Wszelkie prawa zastrzeżone ABC Akademia Sp. z o.o.,

5 1.2.2 Duża pracochłonność dostarczenia informacji w oparciu o dotychczasowy rachunek kosztów Główny Controller, znając aktualnie funkcjonujący rachunek kosztów w obszarze produkcji (zaprezentowany na rysunku 1), wiedział, że jednorazowe wykonanie tych analiz jest możliwe, ale bardzo pracochłonne, ponieważ wymaga przeglądu wszystkich dokumentów kosztowych i dużego zaangażowania pracowników Działu Księgowości. Rysunek 1. Aktualne centra kosztów w Pionie Produkcji Pion Produkcji MPK 521 Wydział Przygotowania Surowców MPK 522 Wydział Wytłaczania MPK 523 Wydział Wtrysku MPK 524 Wydział Pakowania MPK 525 MPK Wydział Utrzymania Ruchu MPK 551 Wydział Inżynierii MPK 552 Wydział Planowania MPK 553 Ogólne Produkcja Jednakże, zapewnienie tych zestawień w kolejnych miesiącach na bieżąco wydawało się niemożliwe ze względu na zamieszanie i ogrom pracy, jaki trzeba by wykonać w związku z przeglądaniem tysięcy poszczególnych transakcji kosztowych. Rozwiązaniem problemu byłoby wdrożenie Zasobowo-Procesowego Rachunku Kosztów w obszarze produkcji i wówczas dostęp do danych byłby nieograniczony i szybki. Wszelkie prawa zastrzeżone ABC Akademia Sp. z o.o., 2016/2017 5

6 1.2.3 Decyzja o wdrożeniu zasobowo-procesowego rachunku kosztów (ZPRK/RCA) w Pionie Produkcji Na, zaaranżowanym w kolejnym tygodniu, spotkaniu Dyrektora Produkcji i Kierowników poszczególnych wydziałów produkcyjnych, Controller przedstawił problem braku dostępności informacji kosztowych, które w odpowiedni sposób mogłyby wspierać podejmowanie decyzji dotyczących kosztów produkcji. Okazało się, że Kierownicy każdego z wydziałów zgodnie stwierdzili, że informacja o kosztach powierzonych im zasobów, realizowanych procesów oraz wytwarzanych produktów jest im potrzebna i że pozwoliłaby na lepsze kontrolowanie kosztów i zarządzanie nimi. Controller pokazał, że Zasobowo-Procesowy Rachunek Kosztów (Resource Consumption Accounting RCA) jest dużo bardziej szczegółowy. Dużą zmianą w stosunku do poprzedniego rachunku kosztów jest konieczna zmiana układu Centrów Kosztów (MPK), gdzie Controller wskazał, że podobnie jak wcześniej, miejscem powstawania kosztów będzie Komórka Organizacyjna (por. schemat organizacyjny Działu Operacyjnego), ale dodatkowo zostanie wprowadzony podział kosztów najpierw na szczegółowe centra kosztów zasobów, a dopiero jako kolejny poziom ujęcie rodzajowe kosztów. W Zasobowo-Procesowego Rachunku Kosztów szczegółowy podział centrów kosztów zasobów jest punktem startowym dla wszelkich dalszych kalkulacji kosztów procesów i produktów. Pomysł ten spodobał się menedżerom obszaru produkcji. W rezultacie spotkania powołano zespół projektowy i przystąpiono do projektowania Zasobowo-Procesowego Rachunku Kosztów (Resource Consumption Accounting RCA) w Pionie Produkcji. Wszelkie prawa zastrzeżone ABC Akademia Sp. z o.o., 2016/2017 6

7 2. Opis organizacji Pionu Produkcji Poniżej przestawiono informacje związane ze sposobem organizacji i funkcjonowania Pionu Produkcji Schemat organizacyjny Pionu Produkcji Dyrektor Produkcji Contollerzy Specjaliści ds. Kadrowych Przygotowania Surowców Wytłaczania Wtrysku Pakowania Planowania Inżynierii Utrzymania Ruchu Brygada Przygotowania Surowców Operatorzy Linii Wytłaczania Operatorzy Wtryskarek Brygada Pakowania Planiści Inżynierowie procesów Zespół ds. Przezbrojeń Zespół Transportu Wewnętrznego Mechanicy 2.2. Procesy zarządcze i wspierające Zarządzanie produkcją Pionem Produkcji GutterPipe kieruje Dyrektor Produkcji Marcin Wiśniewski. Pracuje on w gabinecie, znajdującym się w głównym budynku biurowym firmy, w którym mieszczą się pozostałe komórki firmy, w tym także Zarząd. Posiada do dyspozycji laptopa oraz telefon komórkowy, korzysta z materiałów biurowych. Dyrektor ma zapewniony dostęp do systemu planowania produkcji IT Production. Dyrektor ma także samochód służbowy marki AUDI. Za procesy realizowane na poszczególnych wydziałach odpowiadają Kierownicy Wydziałów, których biura zlokalizowane są w halach produkcyjnych. Kierownicy posiadają do dyspozycji laptopy oraz telefony komórkowe, korzystają z materiałów biurowych. Kierownicy mają zapewniony dostęp do systemu planowania produkcji IT Production. Każdy z Kierowników dysponuje służbowym samochodem SKODA. Wszelkie prawa zastrzeżone ABC Akademia Sp. z o.o.,

8 2.2.2 Planowanie produkcji Za proces planowania produkcji odpowiedzialny jest Zespół Planistów Produkcji Kierowany przez Kierownika Wydziału Planowania. Biura Wydziału Planowania znajdują się w głównym budynku biurowym firmy. Planiści na podstawie prognoz przygotowywanych przez Dział Sprzedaży planują terminy i ilości produkcji poszczególnych asortymentów. Zgodnie z przyjętymi założeniami wynikającymi z charakterystyki procesu, kosztami procesu planowania obciążane będą grupy asortymentowe rynny i kształtki a nie poszczególne produkty. Planiści wyposażeni są w komputery stacjonarne, telefony komórkowe i materiały biurowe. Planowanie produkcji realizowane jest w systemie produkcyjnym IT Production Usprawnianie procesów produkcyjnych Za proces projektowania i usprawniania procesów produkcyjnych odpowiedzialny jest Zespół Inżynierów Procesów nadzorowany przez Kierownika Wydziału Inżynierii. Biura Wydziału inżynierii znajdują się w głównym budynku biurowym firmy. Aktualnie inżynierowie procesów realizują trzy projekty badawcze: 1. Usprawnienie procesu wytłaczania na Liniach Wytłaczania SMED Wtryskarek 75 (skrócenie czasu przezbrajania) 3. Opracowanie nowej receptury mieszanek surowcowych W projektach biorą udział również zespoły operatorów maszyn oraz maszyny produkcyjne. Inżynierowie Procesów wyposażeni są w komputery stacjonarne, telefony komórkowe i materiały biurowe oraz mają dostęp do systemu IT Production Controlling produkcji i analizy Za proces controllingu produkcji odpowiada Zespół Controllerów, którego biuro znajduje się w głównym budynku biurowym firmy. Controllerzy wyposażeni są w laptopy, telefony komórkowe i materiały biurowe. Procesy controllingowe realizowane są w systemie: DOCTOR COSTER. Dostęp do systemu mają również Dyrektor i Kierownicy Wydziałów Obsługa kadrowa produkcji Za procesy kadrowe i rekrutacyjne odpowiadają Specjaliści ds. Kadrowych Produkcji podlegający bezpośrednio Dyrektorowi Produkcji. Biura specjalistów ds. kadrowych zlokalizowane są w głównym budynku biurowym firmy. Specjaliści posiadają do dyspozycji komputery stacjonarne, jeden telefon komórkowy oraz korzystają z materiałów biurowych. Procesy Kadrowe realizowane i ewidencjonowane są w systemie: IT KADRY. Dostęp do systemu kadrowego mają również Dyrektor i Kierownicy Wydziałów. Wszelkie prawa zastrzeżone ABC Akademia Sp. z o.o.,

9 Główne zadania specjalistów ds. kadrowych to przetwarzanie płac pracowników oraz rekrutowanie nowych pracowników Procesy produkcyjne (podstawowe) Ogólna charakterystyka procesów produkcyjnych Proces produkcji systemów rynnowych rozpoczyna się na Wydziale Przygotowania Surowców. Przygotowanie mieszanek surowcowych polega na odpowiednim wymieszaniu granulatu PCV oraz barwnika brązowego lub czerwonego nadającego produktom odpowiedni kolor. Rozchodowywanie surowców do zleceń produkcyjnych odbywa się na podstawie struktury wyrobu (BOM). Następnie przygotowane mieszanki surowcowe przekazywane są do Wydziału Wytłaczania, gdzie na liniach produkcyjnych wytłaczane są rynny i rury spustowe oraz do Wydziału Wtrysku, gdzie na wtryskarkach produkowane są kształtki wchodzące w skład systemów rynnowych. Po zakończeniu produkcji wyroby są pakowane i oznaczane etykietami na Wydziale Pakowania. Po zapakowaniu wyroby przewożone są do magazynu wyrobów gotowych Budynki produkcyjne i media Dział Produkcji zlokalizowany jest w kilku budynkach: Główny Budynek Biurowy gdzie biura mają Dyrektor Produkcji, Analityk oraz Planiści Produkcji. Hala Produkcyjna Wydziału Wytłaczania Hala Produkcyjna Wydziału Wtrysku oraz Pakowania Hala Produkcyjna Wydziału Przygotowania Surowców i Utrzymania Ruchu W ramach hal produkcyjnych wydzielone są biura produkcyjne oraz powierzchnia socjalna dla pracowników produkcyjnych. W każdym budynku zamontowany jest licznik poboru energii elektrycznej mierzący zużycie energii w danym budynku. Ponadto liczniki energii zainstalowane są na kluczowych urządzeniach produkcyjnych. W działalności produkcyjnej zużywane są również znaczące ilości takich mediów jak: Woda technologiczna Gaz (zużywany przez linie wytłaczania) Energia cieplna (do ogrzewania budynków). Zakład produkcyjny wybudowany został na działce nr 14/GT o łącznej powierzchni m2. Obsługą bram wjazdowych oraz ochroną terenu zajmuje się firma zewnętrzna. Wszelkie prawa zastrzeżone ABC Akademia Sp. z o.o.,

10 2.3.3 Przygotowanie surowców do produkcji Podstawowym surowcem do produkcji systemów rynnowych jest granulat PCV dostarczany przez zewnętrznych dostawców i przechowywany w 7 silosach zlokalizowanych przy budynku Wydziału Przygotowania Surowców. Granulat z silosów pobierany jest systemem transportu pneumatycznego na Wydział Przygotowania Surowców, gdzie pracownicy brygady przygotowania surowców z wykorzystaniem mieszalników przygotowują odpowiednią mieszankę granulatu i barwnika nadającego produktom pożądany kolor. Przygotowana mieszanka przekazywana jest dwoma systemami transportu pneumatycznego do stanowisk produkcyjnych na obu wydziałach produkcyjnych (Wytłaczania i Wtrysku). Systemy transportu pneumatycznego obsługiwane są przez Wydział Przygotowania Surowców. Zgodnie z przyjętymi założeniami, kosztami procesów przygotowania surowców nie są obciążane półfabrykaty (mieszanka brązowa i czerwona), ale koszty te traktowane są one jako narzut na wyroby gotowe proporcjonalny do wartości zużytych surowców Produkowanie rur spustowych i rynien fi 150 mm i 75 mm Na Wydziale Wytłaczania zainstalowane są cztery linie wytłaczania do produkcji rynien, w tym: 3 linie do produkcji wyrobów o średnicach 150 mm i jedna linia do produkcji wyrobów o średnicach 75 mm. Linie produkcyjne na poszczególnych zmianach obsługiwane są przez Operatorów Linii. Proces produkcji poszczególnych asortymentów rozpoczyna się od przezbrajania linii wytłaczania, gdzie m.in. następuje zamontowanie odpowiednich narzędzi, czyszczenie przewodu tłoczącego rynny z poprzedniego koloru oraz zasypania nowej mieszanki surowców. Przezbrajanie linii produkcyjnych do produkcji kolejnych asortymentów realizowane jest przez pracowników Zespołu ds. Przezbrojeń wraz z Operatorami Linii. Przygotowanie wytłaczania kolejnych asortymentów na liniach produkcyjnych trwa ok. 6 godzin. W kolejnym kroku wykonywane jest stabilizowanie procesu produkcji rynien, gdzie tłoczone są rynny lub rury do momentu uzyskania docelowego koloru i jakości produktu (zatwierdzane przez laboratorium). Po zatwierdzeniu jakości wyrobu, uruchamiana jest produkcja seryjna wyrobów gotowych. Wszystkie linie produkcyjne chłodzone są wodą technologiczną Produkowanie kształtek fi 150 mm i 75 mm Na Wydziale Wtrysku produkowane są kształtki do systemów rynnowych. Kształtki wytwarzane są na 6 wtryskarkach, w tym: 4 wtryskarkach produkujących wyroby o średnicach 150 mm i 2 wtryskarkach produkujących wyroby o średnicach 75 mm. Obsługą procesów produkcyjnych na wtryskarkach zajmują się Operatorzy Wtryskarek. Każdy z systemów rynnowych (150 mm i 75mm) ma kilkanaście różnego rodzaju kształtek. Proces produkcji rozpoczyna przezbrajanie wtryskarek, gdzie m.in. następuje przeczyszczenie dysz wtryskarki, zamontowanie narzędzi, doprowadzenie nowej mieszanki surowca oraz zamontowanie odpowiedniej formy produkcyjnej (przezbrajanie trwa od 1 do 3 godzin w zależności od koloru). Guterpipe dysponuje 20 formami produkcyjnymi dla systemów 150 mm i 10 formami dla systemów 75 mm. Przezbrojenie wtryskarek realizowane jest przez pracowników Zespołu ds. Przezbrojeń wraz z Operatorami Wtryskarek. Wszelkie prawa zastrzeżone ABC Akademia Sp. z o.o.,

11 Po założeniu odpowiedniej formy uruchamiany jest proces stabilizacji wtrysku (formowania) celem uzyskania odpowiedniej jakości produkowanych kształtek (próbna seria). Po zatwierdzeniu jakości produkcji przez laboratorium, uruchamiana jest produkcja seryjna wyrobów gotowych. Wszystkie wtryskarki chłodzone są wodą technologiczną Procesy logistyczne (podstawowe) i pomocnicze (wspierające) Pakowanie Pakowanie kształtek i rynien odbywa się na Wydziale Pakowania. Pakowanie realizowane jest przez pracowników Brygady Pakowania. Rury spustowe i rynny pakowane są w foliowe rękawy i oznaczane wydrukowaną na drukarkach (4) etykietą produktową i logistyczną, a następnie pakowane są w opakowania zbiorcze z drewnianej tarcicy. Kształtki pakowane są w worki foliowe, oznaczane etykietą produktową i logistyczną a następnie pakowanie w opakowania zbiorcze metalowe kosze. Ze względu na to, że w kosztach bezpośrednich produktów, określanych w strukturze wyrobu (BOM), uwzględnione są wyłącznie surowce i pigmenty barwiące, to koszty materiałów opakowaniowych ewidencjonowane są w kosztach pośrednich i będą rozliczne w projektowanym rachunku kosztów. Po zapakowaniu wyroby gotowe przewożone są do Magazynu Wyrobów Gotowych Utrzymanie ruchu i transport wewnętrzny Transportowaniem wytworzonych produktów z Wydziału Pakowania na do Magazynu Wyrobów Gotowych zajmuje się Zespół Transportu Wewnętrznego funkcjonujący w ramach Wydziału Utrzymania Ruchu. Zespół wyposażony jest w 8 wózków widłowych czołowych i 5 wózków widłowych bocznych. Za zapewnienie ciągłości produkcji odpowiedzialny jest Wydział Utrzymania Ruchu. W skład Wydziału wchodzi Zespół ds. Przezbrojeń odpowiedzialny za przezbrojenia wtryskarek i przygotowanie do produkcji linii wytłaczania rynien i rur spustowych. Wydział Utrzymania Ruchu zatrudnia również mechaników, odpowiedzialnych za przeglądy okresowe maszyn oraz remontowanie maszyn. Mechanicy dysponują warsztatem wyposażonym w 3 tokarki, ok. 30 elektronarzędzi (piły, wiertarki) oraz w 12 zestawów podręcznych narzędzi. Na Wydziale Utrzymania Ruchu znajduje się również magazyn materiałów pomocniczych do produkcji, które według potrzeb wydawane są do poszczególnych wydziałów produkcyjnych. Wszelkie prawa zastrzeżone ABC Akademia Sp. z o.o.,

12 3. Zadania do wykonania Opracuj projekt Zasobowo-Procesowego Rachunku Kosztów (ZPRK/RCA) Centra Kosztów Zasobów 1. Opracuj nowy układ Centrów Kosztów Zasobów 2. Zdefiniuj miary wielkości przerobu dla poszczególnych Centrów Kosztów Zasobów 3. Zaprojektuj i nanieś na schemat system indeksacji nowych centrów kosztów. 4. Omów przykładowych 15 dokumentów kosztowych, na podstawie których księgowane będą koszty i wskaż odpowiednie Centra Kosztów Zasobów Słownik działań 5. Opracuj słownik działań 6. Zdefiniuj nośniki kosztów zasobów i nanieś relacje na schemacie 7. Zinterpretuj powiązania Obiekty kosztowe 8. Ustal finalne i pośrednie obiekty kosztowe 9. Zdefiniuj nośniki kosztów działań oraz nośniki kosztów obiektów kosztowych i nanieś relacje na schemacie 10. Zinterpretuj powiązania Współzależności pomiędzy zasobami 11. Nanieś na schemat wszystkie relacje dotyczące zasobów współdzielonych i usług wewnętrznych oraz wybierz poprawne nośniki kosztów. 12. Zinterpretuj powiązania Rachunek kosztów zmiennych 13. Omów zastosowania rachunku kosztów zmiennych Rachunek kosztów niewykorzystanych zasobów 14. Omów zastosowania rachunku kosztów niewykorzystanych zasobów 4. Podsumowanie Odpowiedz, w jaki sposób zaprojektowany przez Ciebie Zasobowo-Procesowy Rachunek Kosztów pozwala udzielić odpowiedzi na pytania Dyrektora? Wszelkie prawa zastrzeżone ABC Akademia Sp. z o.o.,