Część I Teoria podatku
Rozdział 1 Zagadnienia ogólne 1. Zasady podatkowe Szczególne miejsce w nauce prawa podatkowego zajmują osiemnastowieczne zasady podatkowe Adama Smitha. Stanowią one, z jednej strony, uniwersalne przesłanie dla tworzenia i utrzymywania współczesnych systemów podatkowych, a z drugiej, wskazują prawodawcy granice, których przekroczenie deformuje racjonalność tych systemów. Zasada równomierności opodatkowania wyraża konieczność równomiernego (nie równego!) rozłożenia obowiązków podatkowych. Oznacza to, że w określaniu ciężarów podatkowych powinna następować korelacja zdolności płatniczej podatnika i jego korzyści płynących z opieki dochodu i majątku podatnika przez państwo. Zatem, zasada ta wyraża pogląd, iż zamożni obywatele powinni partycypować w większym stopniu niż proporcjonalnie do swoich dochodów (tzn. nieco powyżej). Dodatkowo Smith wskazuje, że nikt nie powinien uiszczać wyższych podatków niż jest w stanie zapłacić oraz, że należy zwolnić od opodatkowania dochody najniższe, które zapewniają jedynie minimum egzystencji. 1 2 Por. A. Smith, Badania nad naturą i przyczynami bogactwa narodów, t. 2, Warszawa 2007, s. 502 i n. oraz A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2010, s. 38 44. Zasada dogodności opodatkowania sprowadzona została do reguły, w której każdy podatek powinien zostać pobrany w takim czasie i w taki sposób, aby dla podatnika warunki te okazały się dogodne. Zatem, istotą jest opodatkowanie w momencie największego prawdopodobieństwa posiada- 3 3
Część I. Teoria podatku 4 5 nia przez podatnika środków na zapłatę podatku. W rezultacie oznacza to dogodność obustronną podatnika i poborcy reprezentującego państwo. Zasada pewności opodatkowania oznacza, że podatnik powinien mieć pewność co do wysokości podatku, miejsca płatności podatku, sposobu zapłaty podatku, terminu płatności podatku. Tak więc określoność podatku, stanowi według Smitha skuteczną ochronę przed dowolnością, zuchwalstwem (np. korupcją) funkcjonariuszy administracji skarbowej. Zasadę taniości opodatkowania należy rozpatrywać w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze, koszt poboru podatków powinien utrzymywać się na możliwie najniższym poziomie, w rezultacie przewidywane wpływy ze środków pochodzących z podatków nie będą pochłaniane w nadmiernej wysokości przez administrację skarbową. Zatem postulat ten wyraża ograniczanie wydatków na utrzymanie administracji skarbowej, m.in. przez ograniczenie jej liczebności. Po drugie, zasada taniości opodatkowania nie będzie zrealizowana, jeśli podatek zostanie ustanowiony na zbyt wysokim poziomie, z zastosowaniem krótkich terminów płatności. Wówczas, negatywnym następstwem może okazać się chęć podatnika do zmiany miejsca zamieszkania, a tym samym odprowadzania podatków w państwie, które w sposób przyjazny ukształtowało system podatkowy. R. Mastalski, System podatkowy a system prawa podatkowego, [w:] E. Fojcik-Mastalska, R. Mastalski (red.), Prawo finansowe, Warszawa 2011, s. 139 141. 2. Aspekty podatkowe 6 Aspekt ustrojowy podatku wyraża szczególną relację między państwem a obywatelem, charakteryzuje się ustrojową konstrukcją ponieważ stanowi skutek działalności organów ustawodawczych. W rezultacie wyłonione w wyborach bezpośrednich i powszechnych organy ustawodawcze określają zakres i poziom finansowy obciążeń podatkowych obywateli. Tak więc, elementy konstrukcyjne podatku w sposób szczegółowy określane są w konkretnych ustawach podatkowych. Co więcej, przyjmuje się, że owe standardy opodatkowania powinny wyznaczać normy konstytucyjne tworząc tym samym fundament prawodawstwa podatkowego zarówno w zakresie legislacji, jak i kontroli. W takich warunkach Trybunał Konstytucyjny może dokonywać ocen w zakresie wyłączności ustawowej prawa podatkowego, prawidłowej legislacji, ochrony praw i wolności ekonomicznych czy też spełniania przez prawo podatkowe wymogów równości i powszechności. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, s. 86 i 88. 4
Rozdział 1. Zagadnienia ogólne Aspekt ekonomiczny podatku oznacza przejęcie przez państwo (związek publicznoprawny) części dochodu lub majątku podatników. Szczególnie ważną kwestią jest zachowanie zdolności podatkowej podatników, tak aby nie tylko utrzymywać istniejące źródła podatkowe, ale także tworzyć warunki do powstawania nowych źródeł podatkowych, przez co związek publicznoprawny, państwo lub jednostka samorządu terytorialnego zwiększać będzie dochody własne. W rezultacie skutki opodatkowania wywołują bardzo wyraźne konsekwencje mikroekonomiczne dla podatników zmniejszając ich dochód lub majątek oraz konsekwencje makroekonomiczne umożliwiające państwu realizację nie tylko bieżących zadań związanych administrowaniem, ale także kreację procesu gospodarczego, np. realizacja inwestycji infrastrukturalnych czy też wspieranie innowacji. Aspekt prawny podatku ściśle wiąże się z aspektem ustrojowym. Jest określony przez legalną (prawną) definicję podatku wyrażoną w ustawie Ordynacja podatkowa. Zatem, aspekt prawny podatku obejmuje cechy podatku stanowiące rozwinięcie norm konstytucyjnych (o czym szerzej w następnym paragrafie). 7 8 3. Cechy podatku Zgodnie z art. 6 OrdPU podatek jest publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy wynikającym z ustawy podatkowej. Dodatkowo, czasami w doktrynie przyjmuje się, iż zakres podatku obejmuje także zaliczki na podatki, raty podatków, opłaty, nieopodatkowane należności budżetowe. 9 Z. Ofiarski, Ogólne prawo podatkowe, Warszawa 2010, s. 23. Publicznoprawny charakter podatku oznacza, że możliwość ustanawiania podatków pozostaje wyłącznym atrybutem władzy państwowej wyrażanym w postaci władztwa podatkowego, a więc jednostronnego działania organu ustawodawczego tak charakterystycznego dla konstrukcji prawa publicznego. W odróżnieniu od konstrukcji prawa prywatnego opartego na równorzędnych umowach. Zatem, moc obowiązująca ustanowionych podatków, będzie wyznaczana przez zasięg władzy państwowej. Konstrukcja ta oznacza, powszechność podatkową tzn., że podatnikiem będzie każdy podmiot znajdujący się w sytuacji określonej przez prawo, tj. przez szczegółową ustawę podatkową, np. właściciel lasu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem leśnym. 10 5
Część I. Teoria podatku 11 Nieodpłatność podatku polega na tym, że pobierając podatek, państwo lub jednostka samorządu terytorialnego nie spełnia żadnego wzajemnego świadczenia na rzecz podatnika natomiast korzystanie przez niego z różnych form konsumpcji zbiorowej nie jest bezpośrednio uwarunkowane wysokością zapłaconych podatków. Uzasadnieniem jest fakt, że władza państwowa przeznacza dochody podatkowe na różnorodne cele, z których korzysta również podatnik. Por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, s. 114 oraz Z. Ofiarski, Ogólne prawo podatkowe, s. 23. 12 13 14 Przymusowy charakter podatku oznacza, że w przypadku braku realizacji przez podatnika obowiązku podatkowego, władza państwowa wzmacniając swój autorytet może użyć przymusu w granicach przewidzianych prawem w celu doprowadzenia do wykonania zobowiązania podatkowego. Bezzwrotność podatku oznacza, że podatek zapłacony nie podlega zwrotowi. Nie dotyczy to sytuacji, w których podatek został zapłacony w wysokości wyższej od należnej (nadpłata) lub w przypadku, gdy został zapłacony, a nie był wymagany (nienależne świadczenie). Pieniężny charakter podatku wynika z faktu, że podatek należy do kategorii finansów, której istotą jest gromadzenie i podział zasobów pieniężnych a ponadto, podatki stanowią bardzo wrażliwą materię w wymiarze skutków mikro- i makroekonomicznych. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, s. 115. 15 Powszechność podatku można rozumieć jako współwystępowanie powszechności podmiotowej oraz powszechności przedmiotowej, a zatem, próbę objęcia podatkiem możliwie maksymalnej ilości podmiotów (osób fizycznych, osób prawnych), a także możliwie maksymalnej ilości zdarzeń. W rezultacie korzyści płynące dla władzy państwowej przy tak szerokim ujęciu podmiotowym i przedmiotowym są największe. 4. Funkcje podatków 16 Podatek, jako danina publiczna pełniąca od zawsze źródło finansowania wydatków publicznych, stanowi elastyczne narzędzie w rękach władzy służące (tej władzy) do realizowania określonych zadań. Funkcje podatkowe definiują cele jakie władza państwowa zamierza osiągnąć stosując, modyfikując podatki a tym samym, wywołując określone skutki społeczne i gospodarcze. W doktrynie wyróżnia się trzy zasadnicze funkcje podatkowe współwystępujące w systemie podatkowym, tj. funkcję fiskalną, redystrybucyjną 6
i stymulacyjną. Funkcja fiskalna jest najstarszą funkcją podatkową, wynika z istoty podatku jako daniny publicznej, której głównym celem jest wpływ do budżetu państwa określonych (prognozowanych) środków niezbędnych do sprawowania władzy. W ten sposób podatki stanowią podstawowe źródło dochodów budżetowych państwa, ale także jednostek samorządu terytorialnego, umożliwiają zatem pokrycie znacznej części wydatków publicznych. Dlatego też, dochodowa funkcja podatków obejmuje zarówno elementy polityki społecznej, jak i gospodarczej, stanowiące skutek podziału dochodu narodowego dokonywanego przez władzę. Z. Ofiarski, Ogólne prawo podatkowe, s. 30. Rozdział 1. Zagadnienia ogólne Natomiast, funkcja redystrybucyjna występuje niezależnie od warunków politycznych, społecznych lub gospodarczych. System podatkowy umożliwia władzy państwowej dysponowanie częścią produktu społecznego, możliwe jest realizowanie różnych zadań w zakresie bezpieczeństwa zewnętrznego i wewnętrznego państwa, funkcjonowania administracji, nakładów na oświatę, naukę czy kulturę. Realizacja przykładowych zadań następuje właśnie poprzez redystrybucję środków pochodzących z danin publicznych tzn. głównie podatków. Struktura gospodarki wyznacza kierunki redystrybucji podatkowej, oznacza to, że w procesie redystrybucji władza państwowa powinna uwzględniać aktualne uwarunkowania gospodarcze oraz sytuację społeczną zachowując dbałość w zakresie utrzymywania wydajności źródeł podatkowych oraz potrzeb społecznych. W przypadku funkcji stymulacyjnej istotą jest wywoływanie określonych zjawisk tak w wymiarze gospodarczym, jak i społecznym. Władza państwowa dokonuje wyboru rozwoju (czy też wsparcia) konkretnych kierunków gospodarczych, np. budownictwo mieszkaniowe lub też społecznych np. ulgi rodzinne. W ten sposób rezygnuje z części dochodu wynikającego ze środków pochodzących z podatków, jednocześnie pomagając rozwijać strategiczne cele gospodarcze lub społeczne. Innymi słowy, dzięki systemowi podatkowemu możliwe jest sterowanie procesami gospodarczymi i społecznymi przez np. pobudzanie określonych rodzajów działalności gospodarczej, lokalizację nowych miejsc pracy, kreację wielkości i struktury konsumpcji. 17 W. Wójtowicz (red.), Prawo podatkowe, Warszawa 2009, s. 28. Należy jednak zwrócić szczególną uwagę na fakt, iż nakładanie zbyt wielu zadań na system podatkowy, prowadzi do osłabienia podstawowej funkcji podatku jaką jest funkcja fiskalna, dochodowa. 7
Część I. Teoria podatku 5. Rodzaje podatków 18 Współczesne systemy podatkowe charakteryzuje różnorodność w przyjętych klasyfikacjach podatkowych. Kryteria podziału determinowane są źródłem opodatkowania, beneficjentem podatku czy też formą podatku. A. Partyka, Ekonomiczne i społeczne aspekty opodatkowania, [w:] A. Nowak-Far, Finanse publiczne i prawo finansowe, Warszawa 2011, s. 427 428. 19 20 Dlatego też, można wyróżnić następujące podziały: 1) ze względu na wymiar i pobór podatku bezpośrednie i pośrednie, 2) ze względu na przedmiot opodatkowania dochodowe, przychodowe, obrotowe, majątkowe, 3) ze względu na źródło opodatkowania osobowe, rzeczowe, 4) ze względu na beneficjenta podatku państwowe centralne, państwowe mieszane, lokalne. Zdecydowanie najbardziej powszechnym podziałem jest podział ze względu na wymiar i pobór podatku. W przypadku podatków bezpośrednich ciężar podatkowy spoczywa na podmiocie wskazanym przez ustawodawcę. Wymiar i pobór podatku praktycznie następuje od razu, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tę kategorię podatkową charakteryzuje nieprzerzucalność podatku. Oznacza to, że podatnik jest podmiotem zobowiązanym zarówno w wymiarze prawnym, jak i ekonomicznym, np. podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast podatki pośrednie charakteryzują się przerzucalnością, tzn. podmiot zobowiązany prawnie, faktycznie nie ponosi ciężaru ekonomicznego, podatkowego. W tym przypadku ciężar podatkowy ponosi ostatecznie konsument, np. w podatku od towarów i usług. W przypadku kryterium przedmiotowego, wyróżnia się podatki dochodowe, przychodowe, obrotowe, majątkowe. Podatki dochodowe charakteryzuje przedmiot opodatkowania w postaci uzyskanego dochodu, tj. przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania, stanowiącego przysporzenie majątkowe uzyskane przez osoby fizyczne lub prawne. Podatki przychodowe charakteryzuje przedmiot opodatkowania w postaci czystego przychodu, tzn. bez pomniejszenia o koszty jego uzyskania, np. zryczałtowany podatek dochodowy. Podatki obrotowe charakteryzuje przedmiot opodatkowania, którym co do zasady jest obrót (transakcja) określonym towarem lub usługą, zarówno w obrocie profesjonalnym np. podatek od towarów i usług (VAT), jak i w obrocie nieprofesjonalnym, np. podatek od czynności cywilnoprawnych. Natomiast, w przypadku podatków majątkowych ciężar opodatkowania wynika z samego posiadania określonego majątku, a więc 8
Rozdział 1. Zagadnienia ogólne przedmiotem opodatkowania jest masa majątkowa, np. w podatku od nieruchomości nieruchomości gruntowe lub budynkowe. A. Partyka, Ekonomiczne i społeczne aspekty opodatkowania, [w:] A. Nowak-Far, Finanse publiczne, s. 429 430. W kryterium podziału ze względu na źródło podatku wyróżnia się podatki osobiste oraz podatki rzeczowe. Podatki osobiste uwzględniają w swojej konstrukcji specyfikę podmiotu opodatkowania, np. w podatku dochodowym od osób fizycznych lub podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, podatki rzeczowe koncentrują się na specyfice przedmiotu opodatkowania np. podatek od towarów i usług (VAT). W przypadku kryterium podziału ze względu na beneficjenta podatku podstawowym wyróżnikiem jest rodzaj budżetu, do którego wpływają określone podatki. Podatki państwowe centralne to takie podatki, które w całości wpływają do budżetu państwa. Są to: podatek od towarów i usług (VAT), podatek akcyzowy oraz podatek od gier. Podatki państwowe tzw. mieszane wpływają w części do budżetu państwa i w części do budżetów lokalnych (gmin). Są to: podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) oraz podatek dochodowy od osób prawnych (CIT). Natomiast pozostałe podatki to kategoria podatków lokalnych, które charakteryzują się tym, że w całości wpływają do budżetów gmin. Są to: podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych, podatek od czynności cywilnoprawnych, podatek od spadków i darowizn, podatek rolny i podatek leśny. 6. Struktura dochodów podatkowych Struktura dochodów budżetowych w ostatnich kilkunastu latach jest bardzo czytelna. Budżet naszego kraju (podobnie jak w wielu innych państwach) tworzą wpływy z danin publicznych, w tym z tych najważniejszych podatków. To one w 80 90% kształtują poziom wszystkich wpływów budżetowych. Z poniższego zestawienia wynika, że cztery podatki mają decydujące znaczenie, są to: podatek od towarów i usług (VAT) ok. 40%, podatek akcyzowy ok. 25%, podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) ok. 20%, podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) ok. 9%. Kolejność ta nie zmienia się od lat, głównie za sprawą przeniesienia części środków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych do budżetów jednostek samorządu terytorialnego, tj. budżetów gmin, powiatów i województw (szerzej na ten temat w 42 i 43). Poniższe zestawienie przedstawia kwotowy udział najważniejszych danin publicznych w budżecie Polski w latach 2010 i 2011. 21 9
Część I. Teoria podatku Dochody budżetu państwa ogółem w 2010 r. Na podstawie Sprawozdania z wykonania budżetu państwa w 2010 r., źródło: www.mf.gov.pl. Wg planu 249 006 601 000 zł Wykonanie 250 302 781 000 zł Dochody podatkowe i niepodatkowe Wg planu 245 636 184 000 zł Wykonanie 247 054 326 000 zł Dochody podatkowe Wg planu 223 225 010 000 zł Wykonanie 222 552 687 000 zł Podatki pośrednie Wg planu 160 840 000 000 zł Wykonanie 165 189 646 000 zł w tym: Podatek od towarów i usług Wg planu 106 200 000 000 zł Wykonanie 107 880 327 000 zł Podatek akcyzowy Wg planu 53 070 000 000 zł Wykonanie 55 684 476 000 zł Podatek od gier Wg planu 1 570 000 000 zł Wykonanie 1 624 843 000 zł Podatek dochodowy od osób fizycznych Wg planu 36 085 000 000 zł Wykonanie 35 592 648 000 zł Podatek dochodowy od osób prawnych Wg planu 26 300 000 000 zł Wykonanie 21 769 869 000 zł Dochody niepodatkowe Wg planu 22 411 174 000 zł Wykonanie 24 501 639 000 zł w tym: Dywidendy Wg planu 4 223 500 000 zł Wykonanie 4 977 098 000 zł Cło Wg planu 1 804 000 000 zł Wykonanie 1 663 745 000 zł Opłaty, grzywny, odsetki i inne dochody niepodatkowe Wg planu 13 656 257 000 zł Wykonanie 11 176 869 000 zł 10