Poradnik VAT nr 8 z dnia 2011-04-20 nr kolejny 296

of 8 Poradnik VAT nr 8 z dnia 2011-04-20 nr kolejny 296 Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., www.sgk.gofin.pl Handel złomem po nowelizacji przepisów 1. Zmiana zasad opodatkowania handlu złomem Z dniem 1 kwietnia 2011 r. weszły w życie przepisy całkowicie zmieniające zasady opodatkowania obrotu złomem (podobne zasady obowiązują również w odniesieniu do obrotu prawami do emisji gazów cieplarnianych). W poprzednio obowiązującym stanie prawnym w stosunku do obrotu, którego przedmiotem był złom metali ustawodawca w sposób specyficzny określił moment powstania obowiązku podatkowego, a dodatkowo z rozporządzenia w sprawie faktur wynikało, iż specyficzny był również sposób dokumentowania tych transakcji. Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy o VAT w jej brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r. obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - z tytułu dostawy złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych, z wyłączeniem złomu metali szlachetnych: a) niewsadowego, nie później jednak niż 20. dnia, licząc od dnia wysyłki złomu do jednostki, która zgodnie z umową dokonuje kwalifikacji jakości, b) wsadowego, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wysyłki złomu. Ponadto na mocy 11 rozporządzenia w sprawie faktur, sprzedaż ta dokumentowana była fakturą wystawioną nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku. Zmiana dotycząca omawianego zagadnienia polega przede wszystkim na przesunięciu obowiązku rozliczania podatku należnego od dokonanej transakcji z dostawcy na nabywcę. Obecnie zatem to nie podmiot sprzedający, lecz nabywca wykazuje w ewidencji i deklaracji VAT należny od dokonanego zakupu. Nie jest to zasada uniwersalna, bowiem ustawodawca ustanowił od niej wyjątki. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, od 1 kwietnia 2011 r. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające złom, jeżeli dokonującym jego dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2. Nabycie złomu podlega opodatkowaniu wyłącznie w sytuacji, gdy dokonującym dostawy jest czynny podatnik VAT, a przedmiotem dostawy nie są towary używane korzystające ze zwolnienia z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

of 8 Nie będzie zatem podlegało opodatkowaniu nabycie złomu, w sytuacji gdy dostawcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub podatnik zwolniony z VAT ze względu na wysokość osiąganego obrotu, a także gdy przedmiotem sprzedaży są przekazywane na złom zużyte maszyny i urządzenia, których dostawa korzysta ze zwolnienia jako dostawa towarów używanych. 2. Nabycie złomu przez czynnego podatnika VAT Transakcje, o których mowa, będą przebiegały różnie, w zależności od tego, kto jest dostawcą. Jeżeli dostawcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, a nabywcą podmiot gospodarczy, wówczas transakcja dokumentowana jest umową kupna-sprzedaży i w tym momencie nie wpływa ona na rozliczanie VAT. Nie pojawia się ani w ewidencji zakupu VAT ani w deklaracji podatkowej. Jeżeli dostawcą jest czynny podatnik VAT, który sprzedaje do punktu skupu złomu używaną maszynę, przy nabyciu której nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, transakcja dokumentowana jest fakturą VAT wystawioną przez dostawcę. Na fakturze tej zamiast stawki podatkowej wskazuje się zwolnienie z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2. Również ta transakcja (w momencie zakupu) pozostaje bez wpływu na rozliczenie VAT u nabywcy. Jeżeli dostawcą jest podatnik VAT korzystający ze zwolnienia z podatku ze względu na wysokość osiągniętych obrotów, wówczas transakcja może być dokumentowana rachunkiem, o którym mowa w art. 87 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Także i ta transakcja w momencie jej dokonywania pozostaje bez wpływu na rozliczenie VAT. W sytuacji gdy dostawcą jest czynny podatnik VAT a przedmiotem dostawy jest złom, niestanowiący towaru używanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wówczas powstaje specyficzna sytuacja, bowiem obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej transakcji jest przenoszony na nabywcę. Uchylenie art. 19 ust. 13 pkt 5 oraz zmiana w 11 rozporządzenia w sprawie faktur wywołuje przy tym ten skutek, że: dostawca nie później niż 7. dnia od dnia dokonania dostawy jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT, na fakturze tej nie jest wykazywany podatek należny - stosownie do art. 106 ust. 1a ustawy o VAT, na fakturze tej zamiast stawki i kwoty podatku umieszcza się: 1) adnotację, że podatek rozlicza nabywca, lub 2) właściwy przepis ustawy o VAT (art. 17 ust. 1 pkt 7) lub dyrektywy 2006/112/WE (art. 199 ust. 1 lit. d)), wskazujący, że podatek rozlicza nabywca, lub 3) oznaczenie "odwrotne obciążenie". Usunięcie spośród szczególnych przypadków powstania obowiązku podatkowego dostaw złomu nie oznacza, że u dostawcy transakcja jest całkowicie usunięta poza zakres działania ustawy o VAT. Transakcja ta nadal bowiem jest sprzedażą opodatkowaną, tyle tylko, że obowiązek rozliczenia podatku należnego jest przeniesiony na inny podmiot. Nie pozbawia to jednak dostawcy prawa do korzystania z odliczania podatku naliczonego związanego z tego typu transakcjami. A zatem można uznać, że u dostawcy na zasadach ogólnych powstanie "obowiązek podatkowy" (czyli obowiązek ujęcia dostawy w ewidencji sprzedaży VAT, a następnie w deklaracji VAT).

of 8 Dostawa złomu przez czynnego podatnika VAT podlega wykazaniu w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT. Mimo iż rozliczenie VAT jest przeniesione na nabywcę jest to sprzedaż co do zasady opodatkowana, co oznacza, iż sprzedającemu (nawet gdyby nie wykazał żadnej innej sprzedaży), przysługuje zwrot ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego w terminie 60 dni. 3. Dokumentowanie obrotu złomem Ponieważ obowiązek podatkowy w obrocie złomem przeniesiony jest obecnie na nabywcę, zmieniły się zasady dokumentowania tego typu transakcji, w sytuacji gdy ich stronami są podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przykład Spółka Alfa będąca czynnym podatnikiem VAT w kwietniu 2011 r. dokonała sprzedaży metalowych odpadów poprodukcyjnych na kwotę 5.000 zł. Transakcja podlegała samoopodatkowaniu przez nabywcę będącego również czynnym podatnikiem VAT. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT. FAKTURA VAT NR 7/AB/2011 Dostawca: Nabywca: Sposób zapłaty: "Alfa" Sp. z o.o. ul. Zielona 1 61-850 Poznań NIP 599-999-99-99 "Beta" sp.z o.o. ul. Wrzosowa 2 61-470 Poznań NIP 599-111-11-11 przelew na rachunek bankowy w BGŻ O/Poznań nr 20301010111122220000000000 Data wystawienia: 16.04.2011 r. Lp. Nazwa towaru J.m. Ilość Cena jednostkowa (zł) Wartość towaru (zł) 1. Złom aluminium kg 500 5,00 2.500,00 Razem 2.500,00 Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatek rozlicza nabywca Spółka Alfa z tytułu tej transakcji wpisała w poz. 41 deklaracji VAT-7 kwotę 2.500 zł. Pozycja 42 tej deklaracji wyniosła 0 zł. Zakładając, że oprócz ww. dostawy złomu w kwietniu 2011 r. spółka dokonała również sprzedaży towarów opodatkowanych według stawki 23% na kwotę netto 10.000 zł plus VAT w wysokości 2.300 zł część C, deklaracji VAT-7 będzie wyglądała następująco:

of 8 Podatek od dokonanej transakcji będzie rozliczany wyłącznie przez nabywcę, a nie przez dostawcę. Nie będzie zatem przepływów pieniężnych obejmujących VAT od transakcji nabycia złomu, bowiem podatek będzie rozliczany bezpośrednio w deklaracji nabywcy (zarówno jako VAT należny, jak i naliczony). Nabycie złomu oprócz faktury wystawionej przez dostawcę dokumentowane jest również, poprzez wystawienie przez nabywcę faktury wewnętrznej. Na podstawie faktur dokumentujących zakupy złomu dokonane w ciągu okresu rozliczeniowego nabywca może wystawić jedną fakturę wewnętrzną, na której będzie obowiązany wykazać z tego tytułu należny podatek VAT. Podstawą opodatkowania będzie cena jaką zapłacono za nabyty złom. Z 24 ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur wynika, iż faktury wewnętrzne można wystawić w jednym egzemplarzu i należy przechowywać je wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku VAT. Podobnie będą przebiegały dalsze transakcje, jakie będą następowały np. pomiędzy skupem złomu a hutą. Przykład Załóżmy, że firma Beta w kwietniu skupiła złom miedzi za kwotę 10.000 zł oraz złom stali za kwotę 30.000 zł. Zakupy dokonane były od czynnych podatników VAT. Z tytułu tych transakcji firma wykaże w deklaracji za kwiecień należny podatek VAT w kwocie: 40.000 zł 23% = 9.200 zł. Kwota ta zostanie wykazana raz jako kwota podatku należnego z tytułu opodatkowanego nabycia w poz. 42 deklaracji VAT-7, drugi

of 8 raz jako kwota podatku naliczonego w poz. 52 deklaracji. Załóżmy, że w ostatnim dniu miesiąca cały towar zostanie sprzedany do huty. Sprzedaż zostanie udokumentowana fakturą VAT niezawierającą podatku lecz z naniesioną adnotacją, że VAT należny rozlicza nabywca. Kwota netto wynosząca 48.000 zł zostanie wykazana w poz. 41 deklaracji. Zakładając, że obrót złomem to jedyny przedmiot działalności spółki, i że w związku z tą działalnością spółka ponosi wydatki w wysokości 2.000 zł netto plus VAT w kwocie 400 zł okazuje się, że spółka w deklaracji będzie wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Oto fragment deklaracji wypełniony na podstawie danych z przykładu:

of 8 Na kwotę zawartą w poz. 41 deklaracji zaprezentowanej w przykładzie składają się: kwota zapłacona za nabycie złomu od czynnych podatników VAT, w stosunku do której podatnikiem jest nabywca - firma Beta (40.000 zł) oraz kwota uzyskana z tytułu dostawy złomu do huty, w stosunku do której podatnikiem jest huta (48.000 zł). Dla udokumentowania przeprowadzonych transakcji dotyczących zakupu i sprzedaży złomu firma przechowywać będzie co najmniej: faktury otrzymane od kontrahentów będących czynnymi podatnikami VAT (bez wykazanej kwoty należnego podatku), fakturę (faktury) wewnętrzne z wykazanym podatkiem z tytułu opodatkowanego nabycia złomu od czynnych podatników VAT, fakturę wystawioną na rzecz huty dokumentującą sprzedaż złomu, bez wykazanego podatku należnego lecz

of 8 z naniesioną adnotacją, iż VAT rozliczy nabywca. W art. 17 ust. 7 ustawy o VAT zaznaczono, iż nabywca staje się podatnikiem z tytułu nabycia złomu, jeżeli jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 tej ustawy, a więc jeżeli prowadzi działalność gospodarczą (nawet korzystając ze zwolnienia podmiotowego). W praktyce oznacza to, że sprzedaż złomu na rzecz podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jeżeli zatem nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, wówczas sprzedający nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT. Dostawa jest opodatkowana przez dostawcę i obowiązuje go przy tym ogólny termin powstania obowiązku podatkowego (moment wydania towaru). 4. Dostawa złomu przez czynnego podatnika VAT na rzecz drobnego przedsiębiorcy Na łamach naszego czasopisma wskazywaliśmy już, iż opodatkowanie nabycia złomu należy obecnie traktować analogicznie jak import usług. Analogia ta jest tym bardziej wyraźna, gdy spojrzymy na transakcje dokonywane przez czynnych podatników VAT z drobnymi przedsiębiorcami, tj. podmiotami korzystającymi ze zwolnienia z VAT ze względu na wysokość osiąganego obrotu (art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT). Z części wstępnej art. 113 ust. 13 wynika, iż zwolnień ze względu na obroty nie stosuje się m.in. do dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca. Jeżeli nabywca jest podatnikiem zwolnionym z VAT ze względu na wysokość obrotu, lecz dostawca jest czynnym podatnikiem VAT, a przedmiotem transakcji jest złom, wówczas nabywca w odniesieniu do tej transakcji staje się podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego. Posłuży mu w tym celu uproszczona, jednostronicowa deklaracja VAT-9M. Przykład W kwietniu 2011 r. spółka "Alfa" dokonała sprzedaży metalowych odpadów poprodukcyjnych na rzecz spółki "Gamma" za kwotę 2.000 zł. Transakcja została potwierdzona fakturą VAT, na której wskazano, że zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego z tytułu tej transakcji jest nabywca. Spółka "Gamma", korzystająca ze zwolnienia ze względu na wysokość obrotów, w terminie do 25 maja 2011 r. będzie zobowiązana do złożenia deklaracji VAT-9M i odprowadzenia kwoty 460 zł jako VAT należnego od dokonanego zakupu. Spółka "Gamma" stanie się podatnikiem tylko w stosunku do tej czynności. Nie musi rejestrować się jako czynny podatnik VAT. Poniżej prezentujemy wypełnioną deklarację VAT-9M na podstawie danych z przykładu.