Wyrok NSA z 23 marca br. daje podatnikom możliwość takiego nieodpłatnego przekazywania towarów bez obowiązku naliczania podatku VAT.

Transkrypt

1 Wyrok NSA z 23 marca br. daje podatnikom możliwość takiego nieodpłatnego przekazywania towarów bez obowiązku naliczania podatku VAT. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08) daje podatnikom możliwość nieodpłatnego przekazywania towarów na cele związane z reklamą i reprezentacją bez obowiązku naliczania podatku VAT. W niniejszym opracowaniu zostały przedstawione opinie organów skarbowych oraz sądów administracyjnych na temat nieodpłatnego przekazania towarów kontrahentom. I. Stanowisko organów skarbowych Pojęcie dostawy towarów 1 / 9

2 Dostawa towarów została zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem dostawa towarów jest przeniesieniem prawa własności danego towaru z przedsiębiorcy na kontrahenta/klienta. Co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów. Przez odpłatną dostawę towarów należy również rozumieć przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości bądź w części (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych kontrahentom stanowi dostawę towarów w świetle ustawy o VAT. Ustawa o VAT przewiduje jednak wyjątki, do których należy nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych oraz prezentów do 5 zł - co nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu. W celu prawidłowego określenia czy nieodpłatne przekazywanie materiałów reklamowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, niezbędne jest zdefiniowanie towarów, których dostawa nie podlega opodatkowania podatkiem VAT. Prezentami zgodnie z definicją art. 7 ust. 4 ustawy o VAT są przekazywane jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, pod warunkiem, że podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości osób, którym takie prezenty zostały przekazane. W przypadku braku ewidencji lub przekroczenia wartości prezentu ponad kwotę 100 zł dla jednej osoby, nieodpłatne przekazanie takich towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 2 / 9

3 Ustawa nie określa żadnych szczególnych wymogów prowadzenia ewidencji, wymaga jedynie, aby ewidencja ta pozwalała na ustalenie tożsamości osób, które otrzymały przedmiotowe towary. W praktyce oznacza to, że wystarczające jest prowadzenie ewidencji zawierającej imiona i nazwiska tych osób, jak również wartość przekazanych im towarów w ciągu roku podatkowego. Niezależnie od powyższej definicji prezentem może być także towar, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru, a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia w momencie przekazania towaru nie przekracza 10 zł. Próbka jest to niewielka ilość towaru reprezentująca określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość przekazywanych próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy (art. 7 ust. 7 ustawy o VAT). Drukowane materiały reklamowe i informacyjne nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Z natury rzeczy jest to kategoria towarów nieodpłatnie przekazywanych kontrahentom. Rozróżnienie w ustawie o VAT materiałów reklamowych i informacyjnych od prezentów czy próbek wymaga stwierdzenia, iż materiały reklamowe i informacyjne nie podlegają podatkowi bez względu na ilość, w jakiej zostały przekazane, i wartość tych materiałów. Obowiązek podatkowy 3 / 9

4 Powstanie obowiązku podatkowego oznacza obowiązek ujawnienia przez podatnika czynności w ewidencji VAT w dniu powstania obowiązku podatkowego, a także ujęcia tej czynności w deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Artykuł 7 ust. 2 ustawy o VAT uznaje przekazanie przez podatnika towarów za dostawę towarów, a zatem czynność nieodpłatnego przekazania towarów rodzi obowiązek podatkowy na zasadach właściwych dla dostawy towarów. Zgodnie z generalną zasadą obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku opodatkowanych czynności nieodpłatnych obowiązek podatkowy powstaje również z chwilą wydania towaru. Natomiast jeżeli dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, ale nie później niż 7 dnia od dnia wydania towaru. Do wystawienia faktur potwierdzających sprzedaż towarów zobowiązani są, na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, wszyscy podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, wykonujący czynności opodatkowane. Art. 106 ust. 4 ustawy o VAT wprowadza wyjątek od reguły dokumentowania czynności opodatkowanych fakturami wobec podatników świadczących usługi i sprzedających towary na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Muszą jednak to zrobić, jeżeli taki nabywca zażąda faktury. Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku czynności m.in. nieodpłatnego przekazania towarów wystawiane są faktury wewnętrzne. Za dany okres rozliczeniowy podatnik może 4 / 9

5 wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. 1471/VUR2/ /1/06/ST: (...) Spółka może udokumentować wszystkie nieodpłatne przekazania towarów dotyczące jednego okresu rozliczeniowego, jedną fakturą wewnętrzną wystawioną na koniec miesiąca (...) gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności. Faktury (...) można wystawić w 1 egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku. Faktura VAT jest dokumentem, który ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT) oraz stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Moment powstania obowiązku podatkowego, który dokumentuje faktura wewnętrzna jest czynnikiem warunkującym okres rozliczeniowy. Podstawę opodatkowania stanowi cena nabycia towarów, a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów. Warto w tym miejscu wspomnieć, że przepis art. 29 ust. 10 ustawy o VAT określający podstawę opodatkowania został zmieniony z dniem 1 stycznia 2008 r. Ustawodawca doprecyzował, iż w przypadku ceny nabycia jest to cena nabycia bez podatku oraz wstawiony został ust. 10a uszczegóławiający, iż w przypadku, gdy produkty spożywcze i napoje przekazywane są przez podatnika na rzecz organizacji pożytku publicznego i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, to podstawą opodatkowania jest co do zasady wartość rynkowa. Określone zostały również rozwiązania szczególne związane z przekazaniem towarów spożywczych i napojów na rzecz organizacji pożytku publicznego. 5 / 9

6 Z treści art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT wynika, iż nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nawet gdy przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Jednak zdaniem organów skarbowych nieodpłatne wydanie towarów na cele reprezentacji i reklamy za wyjątkiem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek traktowane było jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. IP-PP /08-3/MS: (...) nieodpłatne przekazanie klientom upominków opatrzonych logo firmy stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Decyzja Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. 1401/PH-I/4407/14-24/07/AŁ: (...) nieodpłatne przekazanie towarów na cele promocji Spółki, jej znaków handlowych oraz jej usług i towarów (...) co do zasady traktowane będzie jako niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Jak więc wynika z przedstawionych interpretacji, organy skarbowe od wprowadzenia nowelizacji ustawy o VAT w 2005 roku zajmują stanowisko, iż jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zakupie towarów, których późniejszym przeznaczeniem było nieodpłatne przekazanie kontrahentom w celach reklamowych, to taka nieodpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu, mimo iż była związana z prowadzoną działalnością. 6 / 9

7 II. Stanowisko sądów administracyjnych Stanowisko sądów administracyjnych jest odmienne od prezentowanego przez organy podatkowe. W wyroku WSA w Rzeszowie z dnia z 14 lutego 2008 r., I SA/Rz 875/ 07, czytamy: (...) nieodpłatne wydanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT. Sąd nie zgodził się z organami podatkowymi, które twierdziły, że art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem: (...) literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT (od 1 czerwca 2005 r.) nie pozwala wywieść, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 539/08, Sąd uznał stanowisko spółki za słuszne i uchylił zaskarżaną interpretację podatkową: (...) za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania. Przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu. Zatem przekazanie i zużycie towarów na cele reprezentacji i reklamy nie podlegają opodatkowaniu, gdyż co do zasady dotyczą prowadzonej działalności. 7 / 9

8 Orzecznictwo sądów na temat omawianego tu zagadnienia jest bardzo bogate, jednak decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie ma niedawny wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. I FPS 6/08. Wyrok zapadł w składzie siedmiu sędziów i potwierdza dotychczasową linię orzecznictwa sądów, iż w zakresie nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną działalnością te czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Firma zakupując towary z zamiarem przeznaczenia ich na prezenty dla kontrahentów może odliczyć VAT, natomiast nie nalicza VAT w momencie nieodpłatnego przekazania tych towarów. Konsekwencją takiej interpretacji jest również brak obowiązku ewidencjonowania takiego przekazania. Wystawienie faktury wewnętrznej ma na celu udokumentowanie powstania obowiązku podatkowego, jakim byłaby nieodpłatna dostawa towarów na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zatem jeżeli nieodpłatna dostawa towarów związana jest z działalnością przedsiębiorstwa, to takie przekazanie nie rodzi obowiązku podatkowego. Dlatego wystawianie faktur wewnętrznych w przypadku takiego wydania nie jest konieczne. Należy jednak pamiętać o art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także na gród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli ich jednorazowa wartość przekracza kwotę 760 zł, podlega opodatkowaniu. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. 8 / 9

9 Mając na uwadze przytoczony wyrok NSA z 23 marca 2009 r. należy stwierdzić, iż przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Wyrok dotyczy stanu prawnego od dnia 1 czerwca 2005 roku, zatem nasuwa się pytanie, czy dokonywać korekt wcześniejszych okresów. 9 / 9