VAT. rozliczenia w praktyce. obowiązek podatkowy miejsce świadczenia wysokość VAT odliczenia d. eklaracje faktury k asy rejestrujące zwolnienia

VAT rozliczenia w praktyce obowiązek podatkowy miejsce świadczenia wysokość VAT odliczenia d eklaracje faktury k asy rejestrujące zwolnienia

VAT rozliczenia w praktyce o bowiązek podatkowy m iejsce świadczenia w ysokość VAT odliczenia d eklaracje f aktury k asy rejestrujące z wolnienia

Adres redakcji: 01-042 Warszawa, ul. Okopowa 58/72, www.dziennik.pl, www.gazetaprawna.pl, www.forsal.pl Autor: Tomasz Krywan Redaktor merytoryczny: Katarzyna Jędrzejewska Redaktor prowadzący: Mariusz Łukasik Korekta: Mirosława Jasińska-Nowacka Projekt graficzny okładki: Kinga Pisarczyk DTP: Joanna Archacka Biuro Obsługi Klienta: 01-042 Warszawa, ul. Okopowa 58/72, tel. 22 212 08 27, 22 761 31 27, 801 626 666, e-mail: bok@infor.pl Copyright by INFOR Biznes Sp. z o.o. Wydanie I/2016, styczeń 2016 r. ISBN 978-83-65361-19-6

Spis treści Rozdział 1. Zakres opodatkowania... 7 1. Przekazywanie świadczeń finansowanych ze środków ZFSŚ... 7 2. Obciążanie podwykonawców kosztami ubezpieczenia... 9 3. Opodatkowanie konsumpcji w czasie spotkań pracowniczych... 10 4. Transakcje dotyczące bitcoinów... 11 5. Sprzedaż towarów instalowanych oraz montowanych poza terytorium Unii Europejskiej a eksport towarów...12 6. Nieodpłatnie otrzymywane towary a wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów...14 7. Kasy rejestrujące a obowiązek ujęcia w remanencie likwidacyjnym...15 Rozdział 2. Podatnicy... 17 1. Udzielanie pożyczek przez podatników VAT...17 2. Działalność polegająca na tworzeniu spółek z o.o. w celu odsprzedaży... 18 3. Sprzedaż działek a VAT... 19 4. Wynajem prywatny a VAT...20 5. Małżonkowie jako podatnicy z tytułu wynajmu...21 6. Wspólnoty mieszkaniowe jako podatnicy VAT... 23 Rozdział 3. Obowiązek podatkowy...24 1. Powstawanie obowiązku podatkowego przy sprzedaży wysyłkowej... 24 2. Powstawanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług rozliczanych w zmieniających się okresach rozliczeniowych...25 3. Powstawanie obowiązku podatkowego z tytułu udzielania licencji...26 4. Powstawanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych...27 5. Powstawanie obowiązku podatkowego przy refakturowaniu...28 6. Refundacje za leki a obowiązek podatkowy...29 7. Powstawanie obowiązku podatkowego z tytułu importu usług...30 8. Powstawanie obowiązku podatkowego z tytułu WNT udokumentowanego fakturą wystawioną przed dokonaniem dostawy...31 Rozdział 4. Miejsce świadczenia...33 1. Miejsce świadczenia usług targowych... 33 2. Miejsce świadczenia usługi polegającej na wyrażeniu zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy... 34 3. Świadczenie usług składowania towarów... 35 4. Sprzedaż domeny internetowej... 36 5. Miejsce świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży usług zakwaterowania...37 6. Miejsce świadczenia usług doradztwa technicznego dotyczących urządzeń instalowanych w budynkach... 39 7. Zakup biletów lotniczych jako import usług...40 3

4 Rozdział 5. Podstawa opodatkowania...42 1. Podstawa opodatkowania usług najmu a koszty mediów... 42 2. Obciążanie zleceniodawców kosztami poniesionymi przy świadczeniu usług... 43 3. Koszty wysyłki sprzedawanych towarów... 45 4. Sprzedaż nieruchomości zabudowanej dwoma lub więcej obiektami budowlanymi... 46 5. Okres rozliczeniowy uwzględnienia faktury korygującej, której otrzymanie przez nabywcę musi zostać potwierdzone...47 6. Podstawa opodatkowania nieodpłatnych dostaw towarów...48 7. Obniżenie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów... 49 Rozdział 6. Wysokość VAT... 51 1. Stawka VAT przy sprzedaży w restauracji jedzenia na wynos...51 2. Stawka VAT na wynajem apartamentu w celu podnajmu...52 3. Stawka VAT przy odsprzedaży usługi noclegowej... 54 4. Stawka VAT przy sprzedaży nieukończonego budynku... 55 5. Stawka VAT przy przebudowie związanej ze zmianą przeznaczenia budynku... 56 6. Wysokość VAT przy sprzedaży gruntu, dla którego nie ma planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzji o warunkach zabudowy...57 7. Wynajem mieszkań firmie na cele mieszkaniowe jej pracowników... 57 8. Zwolnienie od podatku usług przeprowadzania badań kandydatów na kierowców... 58 9. Stosowanie stawki 0% do zaliczek na poczet eksportu towarów...59 Rozdział 7. Prawo do odliczenia...61 1. Odliczanie VAT z faktur za zakup okularów dla pracowników... 61 2. Odliczanie VAT z duplikatów faktur...62 3. Odliczenie VAT od zakupów związanych z organizacją imprezy integracyjnej... 64 4. Odliczanie podatku naliczonego z tytułu zakupu alkoholu...64 5. Odliczenie VAT od zakupów sfinansowanych dotacją...65 6. Dobrowolna rezygnacja z odliczenia...66 7. Odliczanie VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją jako podatnik VAT czynny... 67 8. Stwierdzenie braków w importowanych towarach...68 9. Zniszczenie samochodu w wypadku a odliczony VAT...69 10. Kwota podatku naliczonego przy przejazdach płatnymi autostradami oraz parkingów... 70 11. Odliczenie VAT z faktury za opłatę wstępną dotyczącą leasingu samochodu osobowego...71 12. Korekta VAT w związku ze sprzedażą samochodu osobowego nabytego po 31 marca 2014 r....73 13. Cesja wierzytelności a obowiązek korekty podatku odliczonego z nieopłaconej faktury...73

Rozdział 8. Deklaracje i informacje VAT...75 1. Dokonywanie dostaw złomu a możliwość składania kwartalnych deklaracji VAT... 75 2. Zakupy ze stawką 0% a deklaracje VAT... 75 3. Składanie deklaracji VAT w okresie zawieszenia działalności gospodarczej...76 4. Korekta deklaracji złożona przed upływem terminu do złożenia deklaracji... 77 5. Brak rejestracji VAT-UE nabywcy a obowiązek wykazywania świadczenia usług w informacjach podsumowujących VAT-UE... 77 6. Świadczenie usługi medycznej a obowiązek wykazywania świadczenia usług w informacjach podsumowujących VAT-UE...79 7. Zakupy towarów w procedurze odwrotnego obciążenia a obowiązek składania informacji VAT-27... 80 Rozdział 9. Faktury...81 1. Dane na fakturach wystawianych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz tym osobom... 81 2. Data sprzedaży na fakturze wystawianej przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi...82 3. Faktury zaliczkowe dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów...83 4. Dokumentowanie premii pieniężnych zbiorczymi fakturami korygującymi...84 5. Treść faktury korygującej w przypadku zatrzymania części zaliczki...86 6. Korekta faktury wystawionej ze stawką 23% zamiast NP... 87 7. Korekta wcześniej skorygowanej faktury...89 8. Rozliczanie i korygowanie pustych faktur...90 Rozdział 10. Kasy rejestrujące...93 1. Moment ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej... 93 2. Najem prywatny przedsiębiorcy a kasa rejestrująca...94 3. Świadczenie usług organizacji obozów sportowych a kasa rejestrująca...95 4. Sprzedaż na zagranicznych targach a kasa rejestrująca...96 5. Świadczenie usług mediacji...96 6. Sprzedaż posiłków pracownikom... 97 7. Sprzedaż posiłków w ruchomym punkcie gastronomicznym...98 8. Prowadzenie spraw z urzędu a bezwzględny obowiązek ewidencjonowania usług prawniczych...99 Rozdział 11. Zwolnienie podmiotowe...101 1. Korzystanie ze zwolnienia podmiotowego przez podatników prowadzących biura rachunkowe... 101 2. Korzystanie ze zwolnienia podmiotowego przez biegłych sądowych... 102 3. Korzystanie ze zwolnienia podmiotowego przez architektów... 103 4. Powrót do zwolnienia w trakcie roku...104 5. Rezygnacja ze zwolnienia podmiotowego a prawo do odliczenia... 105 5

6 Rozdział 12. Procedury szczególne... 106 1. Rezygnacja z opodatkowania usług taksówek osobowych w formie ryczałtu... 106 2. Spółki jako rolnicy ryczałtowi... 107 3. Kompensata jako forma płatności za produkty rolne...108 4. Opodatkowanie zaliczek na poczet usług turystyki opodatkowanych według procedury marży... 109 5. Stosowanie procedury marży do sprzedaży używanych samochodów... 110 6. Korzystanie z procedury opodatkowania marży przy sprzedaży środków trwałych... 111

Podatek od towarów i usług (VAT) jest podatkiem, który sprawia ogromną ilość problemów. Świadczy o tym między innymi wiele pytań trafiających do naszego wydawnictwa. Pytania się jednak powtarzają, w związku z czym warto pokusić się o zestawienie najczęściej zadawanych, a dotyczących tego podatku. Niniejsza publikacja stanowi taką właśnie próbę realizacji tego wyzwania. Znajdą w niej Państwo odpowiedzi na blisko 100 pytań dotyczących VAT. W większości przypadków odpowiedzi te wskazują również stanowisko reprezentowane w danej kwestii przez organy podatkowe, co pozwala wybrać postępowanie zgodne z ich oceną. Rozdział 1. Zakres opodatkowania Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają (z zastrzeżeniem przepisów art. 6 ustawy o VAT) czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj.: 1) odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W praktyce podatnicy bardzo często mają wątpliwości, czy wykonywane przez nich czynności podlegają opodatkowaniu VAT. 1. Przekazywanie świadczeń finansowanych ze środków ZFSŚ Podatnik kupuje ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych karnety na basen, które przekazuje uprawnionym pracownikom. Czy przekazując karnety pracownikom, podatnik powinien naliczać VAT? A jak wyglądałaby sytuacja, gdyby pracownicy ponosili częściową odpłatność za przekazywane im karnety? 7

VAT 2016 rozliczenia w praktyce Przez wiele lat organy podatkowe twierdziły, że przekazywanie świadczeń finansowanych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (ZFSŚ) może podlegać opodatkowaniu VAT (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 marca 2008 r., sygn. IBPP2/443-4/08/WN, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2008 r., sygn. IPPP2/443-1345/08-2/Asi). Stanowisko to było jednak kwestionowane przez sądy administracyjne, które uważały, że nabywając i przekazując pracownikom świadczenia finansowane ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, pracodawcy nie działają w charakterze podatników VAT, a w konsekwencji do opodatkowania VAT nie dochodzi. Jest tak dlatego, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 1076/07) podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Z czasem organy podatkowe pogodziły się ze stanowiskiem zajmowanym przez sądy administracyjne i również zaczęły reprezentować stanowisko, że w związku z przekazywaniem świadczeń finansowanych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie dochodzi do opodatkowania podatkiem od towarów i usług (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 sierpnia 2012 r., ILPP1/443-505/12-2/ AW, czy interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 listopada 2012 r., sygn. IBPP2/443-904/12/WN). Prawidłowość tego stanowiska ostatecznie potwierdził minister finansów, wydając interpretację ogólną z 27 maja 2013 r. (PT1/033/20/831/KSB/12/RD-50859). W interpretacji tej czytamy, że działania pracodawcy polegające wyłącznie na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu (takich jak np. wczasów dla pracowników i emerytów, kolonii i obozów dla dzieci pracowników, karnetów uprawniających do korzystania z basenów, siłowni i innych obiektów sportowych, biletów do kina, teatru, kompleksowych usług polegających na organizowaniu określonej imprezy kulturalnej) w celu udostępnienia ich osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w ww. ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych podejmowane są poza sferą prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej (poza sferą jego aktywności jako przedsiębiorcy). Tym samym czynności te nie są podejmowane przez pracodawcę w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji należy stwierdzić, że w tym zakresie pracodawca nie jest podatnikiem tego podatku. Co istotne, minister finansów uznał, że dotyczy to również sytuacji, gdy świadczenia ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych finansowane są tylko częściowo, zaś w pozostałej części finansuje je pracownik. W dalszej części omawianej interpretacji czytamy bowiem, że powyższe odnosi się również do sytuacji, gdy nabyte w ww. sposób świadczenia współfinansuje beneficjent, tj. osoba uprawniona do ko- 8

Rozdział 1. Zakres opodatkowania rzystania z funduszu, albowiem sam sposób finansowania nie zmienia charakteru rzeczonych świadczeń. A zatem w przedstawionej sytuacji przekazywanie pracownikom karnetów na basen nie podlega opodatkowaniu VAT. Dotyczy to również sytuacji, gdy pracownicy ponoszą częściową odpłatność za przekazywane im karnety (zaś w pozostałej części zakupy karnetów finansowane są ze środków ZFSŚ). 2. Obciążanie podwykonawców kosztami ubezpieczenia Firma X jest głównym wykonawcą robót budowlanych. Firma ta współpracuje z wieloma podwykonawcami, których chce obciążać częścią kosztów ubezpieczenia. Czy z tytułu dokonywania takich obciążeń należy wystawiać refaktury z VAT? Odpowiedź na pytanie rozpocząć należy od wyjaśnienia tego, czym jest refakturowanie. Jest to jak się przyjmuje fakturowanie odsprzedaży usług bez doliczania marży. Do odsprzedaży usług dochodzi zaś w przypadkach, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a więc gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Przyjmuje się wówczas, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W świetle tego przepisu obciążanie kontrahentów kosztami ubezpieczenia nie stanowi najczęściej odsprzedaży usług, a w konsekwencji nie powinno być dokumentowane fakturami, w tym refakturami (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą być bowiem, co do zasady, dokumentowane fakturami zob. art. 106a ustawy o VAT). Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 sierpnia 2011 r. (ITPP1/443-752/11/IK) czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2015 r. (IPPP3/4512-110/15-2/RD). W drugiej z tych interpretacji czytamy, że w odniesieniu do kosztów ubezpieczenia budowy przeniesionych na poszczególnych podwykonawców należy zauważyć, że Wnioskodawca jako generalny wykonawca budowy jest odbiorcą usługi oferowanej przez ubezpieczyciela. Skoro Wnioskodawca ubezpiecza całą budowę obejmującą również prace wykonywane przez podwykonawców i jest odpowiedzialny za jej realizację przed inwestorem, to uznać należy, że podwykonawcy nie są konsumentami usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez firmę ubezpieczeniową. W tej sytuacji wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy Wnioskodawcą a podwykonawcami części kosztów ubezpieczenia ponoszonych przez Wnioskodawcę nie są wynagrodzeniem należnym z tytułu wykonywanej usługi na ich rzecz. Tym samym czynność polegająca na przeniesieniu odpowiedniej kwoty kosztów ubezpieczenia budowy nie stanowi odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a zatem 9

VAT 2016 rozliczenia w praktyce nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT z tego tytułu. Najprawdopodobniej taki właśnie przypadek ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym, a więc firma X powinna obciążać podwykonawców kosztami ubezpieczenia, wystawiając im noty obciążeniowe (bez VAT), a nie faktury. Jak bowiem czytamy w dalszej części cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2015 r., dokumentowanie operacji polegającej na przeniesieniu przedmiotowych kosztów ubezpieczenia budowy może odbywać się na podstawie innych dokumentów księgowych, w tym chociażby not księgowych. Z kolei w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lutego 2013 r. (ILPP1/443-1102/12-4/MK) czytamy, że przedmiotowa polisa wystawiona jest na Wnioskodawcę, który to uzyska odszkodowanie w przypadku wystąpienia zdarzeń objętych polisą. Konsumentem usługi ubezpieczeniowej jest tu zdecydowanie Spółka, a nie wykonawcy robót. Ponadto należność za polisę ubezpieczeniową nie jest dokumentowana fakturą VAT, lecz samym dokumentem polisy. W konsekwencji w przypadku tychże kosztów, tj. ubezpieczenia budowy, Spółka może stosownie do zapisów zawartych umów z wykonawcami przenosić je za pomocą innego niż faktura VAT dokumentu (np. not obciążeniowych). Nie można jednak całkowicie wykluczyć, że usługi ubezpieczeniowe są w przedstawionej sytuacji nabywane przez firmę X w imieniu własnym, lecz częściowo na rzecz podwykonawców (sytuacja taka miałaby miejsce, gdyby ubezpieczonymi częściowo byli ci właśnie podwykonawcy). Gdyby tak było, dochodziłoby w przedstawionej sytuacji do odsprzedaży podlegających opodatkowaniu, lecz zwolnionych od VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT) usług ubezpieczeniowych. 3. Opodatkowanie konsumpcji w czasie spotkań pracowniczych Na spotkania pracownicze, w których trakcie omawiane są sprawy firmy (strategia, budżet, sprawy bieżące etc.), zamawiane są artykuły spożywcze oraz catering. Czy w takim przypadku należy naliczać podatek należny z tytułu konsumpcji pracowników? Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają w szczególności czynności odpłatne, tj. odpłatne dostawy towarów oraz odpłatnie świadczone usługi (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W określonych jednak przepisami art. 7 ust. 2 7 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT sytuacjach opodatkowaniu podlegają również czynności nieodpłatne. 10

Rozdział 1. Zakres opodatkowania Nie dotyczy to jednak przypadków, gdy na spotkania pracownicze zamawiane są różnego rodzaju artykuły spożywcze lub posiłki. Jak czytamy w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 sierpnia 2011 r. (IPPP1/443-941/11-4/AW), opodatkowaniu nie podlega zużycie towarów przez pracowników przedsiębiorstwa w trakcie narad, spotkań, szkoleń, zebrań czy też spotkań biznesowych przeprowadzanych w zakładzie pracy, bowiem w tym przypadku nie ma miejsca zużycie towarów na cele osobiste pracowników. Również w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 września 2011 r. (ILPP1/443-843/11-5/NS) czytamy, że opodatkowaniu nie będzie podlegać także zużycie towarów oraz wyżywienia nabywanego od firmy zewnętrznej (catering, usługi gastronomiczne) przez pracowników (członków organów Spółki) w trakcie spotkań z kontrahentami, spotkań zarządu, szkoleń pracowniczych i roboczych spotkań pracowników przeprowadzanych w zakładzie pracy, bowiem w tym przypadku nie będzie miało miejsca zużycie towarów, ani świadczeń na cele osobiste pracowników, lecz zużycia te będą miały (pośredni) związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeszcze innym przykładem jest interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 grudnia 2013 r. (IPTPP1/443-772/13-2/MW). Czytamy w niej, że zużycie artykułów spożywczych lub przekazanie usługi cateringowej na potrzeby pracowników i kontrahentów podczas różnego rodzaju spotkań, narad wewnętrznych, szkoleń i konferencji wewnętrznych, prac komisji wyborczych, spotkań biznesowych i przyjmowania kontrahentów, posiedzeń zarządu i rady nadzorczej, w sposób pośredni związane były z działalnością gospodarczą Spółki. Z uwagi na powyższe, w świetle art. 7 ust. 2 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem w przedstawionej sytuacji nie dochodzi do występowania w firmie podlegających opodatkowaniu czynności nieodpłatnych. Oznacza to, że z tytułu konsumpcji w czasie spotkań pracowniczych firma nie musi naliczać VAT. 4. Transakcje dotyczące bitcoinów W ramach prowadzonej działalności zamierzam rozpocząć nabywanie i sprzedaż bitcoinów. Czy transakcje takie będą podlegać opodatkowaniu VAT? Na gruncie VAT obowiązuje bardzo szeroka definicja świadczenia usług. Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. 11

VAT 2016 rozliczenia w praktyce W świetle tej definicji za świadczenie usług uważa się również transakcje wymiany walut tradycyjnych na bitcoiny i odwrotnie. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C 264/14, stwierdzając, że transakcje takie stanowią świadczenie usług dokonywane za wynagrodzeniem, które wykazuje bezpośredni związek ze świadczoną usługą, czyli odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT. Dodać warto, że przez długi czas istniały wątpliwości, czy takie świadczenie usług korzysta ze zwolnienia od podatku obejmującego transakcje dotyczące walut. Polskie (i nie tylko polskie) organy podatkowe uważały, że nie (zob. przykładowo interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2013 r., IBPP2/443-762/13/ICz, czy interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 kwietnia 2014 r., IPTPP2/443-52/14-6/IR) lecz stanowisko to okazało się nieprawidłowe. Jak bowiem orzekł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym powyżej wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C 264/14, świadczenie usług ( ), które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku od wartości dodanej. Jako podstawę prawną zwolnienia Trybunał wskazał przy tym art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE. Polskim odpowiednikiem tego przepisu jest art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, a więc to właśnie na podstawie tego przepisu świadczenie usług wymiany walut tradycyjnych na bitcoiny i odwrotnie jest w Polsce zwolnione od VAT. 5. Sprzedaż towarów instalowanych oraz montowanych poza terytorium Unii Europejskiej a eksport towarów Podatnik sprzedaje maszyny kontrahentom spoza Unii Europejskiej. Są to specjalistyczne maszyny, które wymagają montażu na miejscu przez podatnika. Czy sprzedaż taka stanowi eksport towarów? Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest eksport towarów (zob. art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Definicję eksportu towarów określa art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Zgodnie z nim do eksportu towarów dochodzi, jeżeli łącznie spełnione są cztery warunki. Warunki wystąpienia eksportu towarów 1. Ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. 12

Rozdział 1. Zakres opodatkowania 2. Towary te są wysyłane lub transportowane przez dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni) albo przez nabywcę lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni). 3. Przedmiotem dostawy nie są towary wywożone przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych. 4. Wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. W świetle powyższego istnieją wątpliwości, czy eksport towarów stanowią dostawy towarów, które są instalowane lub montowane poza Unią Europejską. W przypadku eksportu towarów nie ma bowiem przepisu podobnego do określonego w art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza występowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w przypadku przemieszczania do innych państw członkowskich towarów, które są tam instalowane lub montowane. Mimo to przyjmuje się najczęściej, że dostawy towarów montowanych lub instalowanych przez dokonującego ich dostaw podatnika poza terytorium Polski nie stanowią eksportu towarów. Powyższe nie oznacza, że dostawy, o których mowa, są w Polsce opodatkowane VAT. Należy bowiem zauważyć, że czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce są odpłatne dostawy towarów na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). A contrario nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce odpłatne dostawy towarów poza terytorium kraju. Jednocześnie na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostaw towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane (z nieistotnym w omawianej sytuacji zastrzeżeniem, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem). Powoduje to, że miejsce dokonywanych przez spółkę dostaw maszyn znajduje się poza terytorium Polski. Dostawy te nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 kwietnia 2008 r. (ITPP2/443-8/08/RS), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że dostawa towaru (linii produkcyjnej) wraz z montażem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. W interpretacji tej czytamy, że przedmiotowa dostawa linii produkcyjnej wraz z montażem stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowanie tych czynności nastąpi bowiem na terytorium kraju, w którym towary są instalowane lub montowane, tj. na terytorium Rosji według przepisów i zasad obowiązujących w tym kraju. Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wy- 13

VAT 2016 rozliczenia w praktyce roku z 6 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1973/10), w którym czytamy, że w sytuacji przemieszczenia towarów w przypadku, gdy towary są instalowane bądź montowane na terytorium państwa innego niż terytorium kraju, miejsce montażu lub instalacji determinuje miejsce dostawy (miejsce opodatkowania) i z tego oczywistego powodu takie przemieszczenie nie może być uznane za eksport towarów opodatkowany według polskiej ustawy. W konsekwencji dokonywane dostawy przedmiotowych maszyn spółka jest obowiązana dokumentować fakturami bez danych dotyczących stawki i kwoty VAT (zob. art. 106e ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 106a pkt 2 lit. b ustawy o VAT) oraz z wyrazami odwrotne obciążenie (zob. art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT). Faktury te należy uwzględniać w poz. 11 składanych przez spółkę deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D. 6. Nieodpłatnie otrzymywane towary a wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów Otrzymujemy bezpłatnie gadżety od naszych kontrahentów z Unii Europejskiej. Czy z tytułu ich otrzymywania powinniśmy rozpoznawać wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów? Czy nieodpłatne przekazując te gadżety naszym klientom, powinniśmy naliczać VAT? Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wymieniają przepisy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Jedną z tych czynności jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Takie brzmienie przepisu powoduje, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają, co do zasady, wyłącznie wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów dokonywane odpłatnie (nieistotny w omawianej sytuacji wyjątek wynika z przepisów art. 11 ustawy o VAT). W świetle powyższego w związku z nieodpłatnym otrzymywaniem wszelkiego rodzaju towarów (w tym gadżetów) z innych państw członkowskich u polskich podatników nie dochodzi do podlegających wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (jak również żadnych innych czynności podlegających opodatkowaniu VAT). Zdarzenia takie są z punktu widzenia VAT neutralne dla podatników, w tym nie należy ich wykazywać w deklaracjach VAT-7/VAT- -7K/VAT-7D oraz informacjach podsumowujących VAT-UE. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 września 2011 r. (IPPP3/443-870/11-2/LK), w której czytamy, że nieodpłatne otrzymanie przez Spółkę towarów nie stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W przedmiotowej sprawie dokonano przemieszczenia towarów pomiędzy krajami należącymi do UE a Polską, jednakże transakcji dokonano bezpłatnie (bez wynagrodzenia), co po- 14

Rozdział 1. Zakres opodatkowania woduje, iż nie zostały spełnione wszystkie przesłanki konieczne do uznania przedmiotowego nabycia urządzenia za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy. Jednocześnie należy wskazać, że nieodpłatne dostawy towarów podlegają opodatkowaniu VAT tylko jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (zob. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). W przypadku towarów nieodpłatnie otrzymywanych z innych państw członkowskich podlegający odliczeniu podatek od towarów i usług nie występuje (skoro nie dochodzi do wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów), co powoduje, że nieodpłatne przekazywanie takich towarów nie podlega opodatkowaniu VAT. A zatem w przedstawionej sytuacji nie tylko nie muszą Państwo rozpoznawać wewnątrzwspólnotowego nabycia otrzymywanych od kontrahentów z innych państw członkowskich gadżetów, ale także nie muszą opodatkowywać VAT ich nieodpłatnego przekazywania klientom. 7. Kasy rejestrujące a obowiązek ujęcia w remanencie likwidacyjnym Osoba fizyczna zarejestrowana jako czynny podatnik VAT likwiduje działalność gospodarczą. Czy w ramach spisu z natury osoba ta jest obowiązana opodatkować używaną w tej działalności kasę rejestrującą? Przepisy VAT przewidują obowiązek sporządzenia i opodatkowania spisu z natury (nazywanego również często remanentem likwidacyjnym). Obowiązek ten istnieje w przypadku: 1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej (zob. art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), 2) zaprzestania przez podatnika będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (zob. art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). W ramach tego spisu opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy (zob. art. 14 ust. 1 ustawy o VAT), w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zob. art. 14 ust. 4 ustawy o VAT). Dotyczy to nie tylko posiadanych przez podatników towarów handlowych, ale również środków trwałych i wyposażenia. Jest przy tym kwestią sporną, czy dotyczy to również kas rejestrujących, przy których nabyciu podatnikom przysługiwało prawo do odliczenia. Czy one również powinny być opodatkowywane w ramach spisu z natury? Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że nie, gdyż opodatkowa- 15

VAT 2016 rozliczenia w praktyce niu w ramach spisu z natury podlegają wyłącznie towary, które mogą być zbyte w charakterze, w jakim zostały nabyte. Stanowisko takie zajęły, przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 16 stycznia 2008 r. (sygn. akt I SA/Lu 27/08) czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 29 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1070/08). Jak czytamy w drugim z tych wyroków co do zasady środki trwałe oraz urządzenia stanowiące wyposażenie firmy mogą być opodatkowane VAT zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, pod warunkiem jednak, że od ich nabycia przysługiwało odliczenie podatku naliczonego, nie zostały odsprzedane i wreszcie mogły być odsprzedane w takim charakterze, w jakim zostały nabyte. Kasa fiskalna jest szczególnym urządzeniem, którego podstawowym zadaniem jest kontrola fiskalna prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na brak możliwości dokonania w niej zmiany NIP, może być wykorzystana tylko do rejestrowania czynności przez ten sam podmiot. Po zlikwidowaniu działalności nie może więc być odsprzedana w celu użytkowania przez inny podmiot. Wynika z tego, że kasa fiskalna nie nosi cech towaru, który mógłby być odsprzedany w takim charakterze, w jakim został nabyty. Odmienne stanowisko reprezentuje jednak przynajmniej część organów podatkowych, czego przykładem może być interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 maja 2009 r. (IBPP1/443-195/09/AW). Z interpretacji tej wynika, że kasy rejestrujące, przy których nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia, powinny być opodatkowywane w ramach spisu z natury, lecz nie jako kasy rejestrujące, lecz jako zbiór (agregat) części i materiałów, z których się składają. Jak czytamy w tej interpretacji, jeśli przy nabyciu kas rejestrujących Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to wykazane w remanencie likwidacyjnym towary (w przedmiotowej sprawie kasy rejestrujące) należy opodatkować, przyjmując za podstawę aktualną, a nie historyczną ich wartość, czyli cenę nabycia bądź całkowity koszt wytworzenia określone na dzień sporządzenia spisu. Tym samym postępowanie Wnioskodawcy, polegające na wycenie kas rejestrujących według własnego uznania, tj. jako złom, i od tak ustalonej wartości obliczenie i wykazanie VAT w remanencie likwidacyjnym, o ile oczywiście wartość ta zgodna jest z obowiązującymi w danym okresie na tego typu towar cenami rynkowymi, należało uznać za prawidłowe. A zatem odpowiedź na pytanie zależy od przyjęcia jednego z powyższych stanowisk. I tak: 1) zdaniem sądów administracyjnych osoba, o której mowa, nie jest obowiązana uwzględniać kasy rejestrującej w sporządzanym spisie z natury, a w konsekwencji nie jest obowiązana do opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej kasy, 2) zdaniem organów podatkowych osoba, o której mowa, jest obowiązana uwzględnić i opodatkować kasę rejestrującą w ramach sporządzanego spisu z natury, lecz jako podstawę opodatkowania może przyjąć wartość złomową kasy. 16

Rozdział 2. Podatnicy 1. Udzielanie pożyczek przez podatników VAT Spółka z o.o. zamierza udzielić pożyczki swojemu udziałowcowi. Czy otrzymywane odsetki powinny być dokumentowane przez spółkę fakturami? Od wielu lat sporna jest kwestia, w jakim zakresie, w związku z udzielaniem pożyczek przez podmioty będące podatnikami VAT, dochodzi do świadczenia podlegających opodatkowaniu (lecz zwolnionych od podatku) usług pożyczek. W mojej ocenie jest tak zawsze, jeżeli pożyczki udziela podmiot działający w charakterze podatnika (co w przypadku spółek, w tym spółek z o.o., ma miejsce zawsze). Nie jest według mnie konieczne, aby przedmiotem działalności gospodarczej udzielającego pożyczki podmiotu było udzielanie pożyczek. Podobne stanowisko odnośnie do skutków VAT udzielania pożyczek przez podatników tego podatku reprezentują najczęściej organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 kwietnia 2013 r. (ITPP2/443-75/13/AP), interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 września 2013 r. (ILPP2/443-551/13-2/JK) oraz interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 marca 2014 r. (IPPP1/443-190/14-2/MPe). Jak czytamy w ostatniej ze wskazanych interpretacji, czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia czy statusu nabywcy. Bez znaczenia jest również, czy świadczenie usług finansowych (udzielanie pożyczek) stanowi przedmiot działalności podatnika wymieniony we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, czy rejestru KRS. Należy jednak zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2276/10) orzekł, że nie zawsze udzielenie pożyczki stanowi świadczenie podlegającej opodatkowaniu, lecz zwolnionej od VAT usługi. Istotne jest to, aby świadczenie usługi pożyczki nastąpiło w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. A zatem, zdaniem NSA, we wskazanym wyroku (jak również w części innych wyroków sądów administracyjnych zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1126/12, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1309/13) niekiedy udzielanie pożyczek przez podatników VAT nie podlega opodatkowaniu VAT. Dotyczy 17

VAT 2016 rozliczenia w praktyce to sytuacji, gdy udzielanie pożyczek ma charakter jednorazowy czy incydentalny. A zatem odpowiedź na pytanie zależy od przyjęcia jednego ze wskazanych stanowisk. Tylko przyjęcie pierwszego z nich (według mnie prawidłowego) oznaczałoby, że udzielanie pożyczki podlega w przedstawionej sytuacji ustawie o VAT, tj. stanowi świadczenie przez spółkę z o.o. usługi udzielenia pożyczki zwolnionej od podatku (zwolnienie od podatku wynika z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT), której podstawę opodatkowania stanowią odsetki od pożyczki (oraz ewentualne inne elementy wynagrodzenia za udzielenie pożyczki). Przyjęcie takiego stanowiska nie oznaczałoby jednak, że w przedstawionej sytuacji konieczne byłoby wystawianie przez spółkę faktur dokumentujących otrzymywane odsetki. Sprzedaż zwolniona od podatku (w tym świadczenie zwolnionych od podatku usług udzielania pożyczek) musi być bowiem dokumentowana fakturami tylko na żądanie nabywców (zob. art. 106b ust. 2 w zw. z art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT). 2. Działalność polegająca na tworzeniu spółek z o.o. w celu odsprzedaży Osoba fizyczna zamierza założyć spółkę z o.o. A, która będzie się zajmowała zakładaniem spółek z o.o., a następnie sprzedażą udziałów w tych spółkach zainteresowanym podmiotom. Czy działalność taka będzie podlegała opodatkowaniu VAT? Jeżeli tak, według jakiej stawki? Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że sprzedaż udziałów i akcji w spółach podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w trzech sytuacjach, a mianowicie gdy: 1) posiadacz udziałów lub akcji uczestniczy w zarządzaniu spółką (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 czerwca 1991 r. w sprawie C-60/90), lub 2) posiadanie akcji lub udziałów w spółkach stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94), lub 3) sprzedaż udziałów lub akcji odbywa się w ramach prowadzonej działalności maklerskiej lub brokerskiej (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 oraz z 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95). W przedstawionej sytuacji tworzenie spółek z o.o., a więc posiadanie w nich udziałów, stanowić będzie istotę działalności spółki z o.o. A. Powoduje to, że sprzedaż udziałów w założonych spółkach z o.o. będzie podlegała opodatkowaniu VAT (stanowić będzie podlegające opodatkowaniu tym podatkiem świadczenie usług). Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być wydana na wniosek spółki, która także 18

Rozdział 2. Podatnicy prowadziła działalność polegającą na tworzeniu spółek i ich sprzedaży interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 października 2014 r. (IBPP2/443-598/14/WN). Czytamy w niej, że czynność zbycia akcji czy też udziałów w tworzonych spółkach z zyskiem stanowi wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że co prawda nie uczestniczy w zarządzaniu spółkami, których akcje, udziały posiada, jednakże posiadanie i sprzedaż akcji i udziałów stanowi dla Wnioskodawcy stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej. Powyższe nakazuje więc uznać, że Wnioskodawca w tym zakresie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Należy jednak wskazać, że czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT dzielą się na opodatkowane oraz zwolnione od podatku. Sprzedaż udziałów w spółkach z o.o. jest zaś zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT, który to przepis zwalnia od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach oraz innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną. Także to potwierdzają organy podatkowe, czego przykładem może być cytowana już powyżej interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 października 2014 r. (IBPP2/443-598/14/WN). Czytamy w niej, że zbycie udziałów/akcji posiadanych przez Wnioskodawcę w tworzonych spółkach z zyskiem, jako czynność podlegająca opodatkowaniu, korzysta ze zwolnienia od podatku: w przypadku udziałów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT, w przypadku akcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. A zatem działalność, o której mowa, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz będzie to działalność zwolniona od podatku od towarów i usług. Z tytułu prowadzenia tej działalności spółka z o.o. A nie będzie zatem obowiązana rozliczać VAT. 3. Sprzedaż działek a VAT Odziedziczyłem po rodzicach gospodarstwo rolne, które zamierzam podzielić na mniejsze działki i sprzedać. Czy z tego tytułu będę obowiązany do zapłaty VAT? Działalność gospodarcza w rozumieniu VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody (zob. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Na gruncie tego przepisu sporna jest kwestia, kiedy osoby fizyczne, sprzedając działki, działają w charakterze podatników, tj. dokonują sprzedaży w ramach działalności handlowej stanowiącej działalność gospodarczą w rozumieniu VAT. Przyjmuje się najczęściej, że o tym, czy dochodzi do opodatkowania, decyduje przede wszystkim to, czy sprzedawane działki zosta- 19

VAT 2016 rozliczenia w praktyce ły nabyte w celu odsprzedaży (w celach handlowych) czy do celów prywatnych. Jak czytamy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1118/11), przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Sprzedaż działek nabytych do celów prywatnych może następować w wykonaniu działalności gospodarczej (a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu VAT), jeżeli sprzedaży tej towarzyszą aktywne działania osoby fizycznej z zakresu obrotu nieruchomościami. Działaniami takimi są, przykładowo, uzbrojenie działek czy podjęcie charakterystycznych dla obrotu nieruchomościami działań marketingowych. Jak czytamy w wyroku NSA z 3 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1859/13), fakt podjęcia np. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W świetle powyższego odpowiedź na pytanie zależy od tego, czy podejmie Pan tak rozumiane aktywne działania z zakresu obrotu nieruchomościami. Jeżeli tak, to z tytułu sprzedaży (dostaw) działek będzie Pan podatnikiem VAT, a w konsekwencji będzie Pan obowiązany do zapłaty VAT z tytułu tej sprzedaży. W przeciwnym razie VAT nie wystąpi. 4. Wynajem prywatny a VAT Osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą jako przedstawiciel handlowy. Jest z tego tytułu zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Równocześnie wynajmuje prywatne mieszkanie. Czy wynajem ten powinna wykazywać w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż zwolnioną od podatku? Obowiązująca na gruncie VAT definicja działalności gospodarczej jest szersza od większości innych, określonych przepisami prawa, definicji działalności go- 20

Rozdział 2. Podatnicy spodarczej (należy bowiem zauważyć, że nie ma jednej definicji działalności gospodarczej obowiązującej na gruncie wszystkich przepisów prawa). Działalność ta jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Co istotne, z drugiego zdania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Takie brzmienie przepisów powoduje, że działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT jest, między innymi, wynajmowanie przez osoby fizyczne składników majątku prywatnego (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 890/11). Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 stycznia 2014 r. (IPTPP4/443-777/13-2/UNR), w której czytamy, że Wnioskodawca wynajmując prywatny lokal działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż czynność ta wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji w przedstawionej sytuacji podatnik w zakresie najmu świadczy podlegające opodatkowaniu, lecz zwolnione od podatku (zakładam, że mieszkanie wynajmowane jest na cele mieszkalne) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT usługi najmu. Jednocześnie skoro podatnik, o którym mowa, jest czynnym podatnikiem VAT składającym deklaracje VAT-7, usługi te winien wykazywać w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 jako sprzedaż zwolnioną (poz. 10). 5. Małżonkowie jako podatnicy z tytułu wynajmu Prowadzę działalność gospodarczą, jestem zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Kupiliśmy z żoną mieszkanie, które chcielibyśmy wynająć jako biuro. Czy któreś z nas powinno z tytułu wynajmu rozliczać podatek od towarów i usług? W przypadku wynajmu składników majątku wspólnego małżonków o zasadach opodatkowania VAT decyduje to, czy oboje z małżonków są podatnikami VAT z tytułu najmu czy też jest nim tylko jeden z nich. Przy ocenie tej okoliczności decydujące znaczenie ma treść zawartej usługi najmu, tj. czy jako wynajmujący występuje w niej tylko jeden z małżonków czy oboje małżonkowie. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 listopada 2009 r. (ITPP1/443-824/09/DM) oraz interpre- 21

VAT 2016 rozliczenia w praktyce tacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2013 r. (IPPP3/443-1074/12-2/LK). Jak czytamy w pierwszej z tych interpretacji, o tym, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu najmu nieruchomości ( ), decyduje treść zawartej umowy najmu. Skoro zatem z przedstawionej we wniosku sytuacji wynika, iż oboje małżonkowie są stroną umowy, a więc czynności związane z wynajmem nieruchomości wykonywane są przez oboje małżonków odrębnie, podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu zawartej umowy najmu, jest każdy z małżonków odrębnie w stosunku do swojej części. Na to, kto jest podatnikiem z tytułu wynajmu, nie wpływa natomiast złożenie ewentualnego oświadczenia o opodatkowaniu przychodów z najmu przez jednego z małżonków, okoliczność, czy najem stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu innych przepisów niż o VAT, czy forma opodatkowania przychodów z najmu podatkiem dochodowym (w tym fakt, że są one opodatkowane w formie ryczałtu w wysokości 8,5%). A zatem skutki w VAT przedmiotowego wynajmu zależą od tego, kto z państwa (pan, pańska żona czy oboje z państwa) będzie stroną umowy najmu. Jeżeli będzie nią tylko pan, to skutki w VAT wystąpią tylko u pana, tj. będzie pan świadczył usługi najmu opodatkowane VAT według stawki 23% (skoro bowiem mieszkanie ma być wynajęte na biuro, nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). Jeżeli będzie to pańska małżonka, skutki w VAT wystąpią tylko u niej, tj. najprawdopodobniej świadczenie tych usług będzie u żony zwolnione od VAT w ramach tzw. zwolnienia podmiotowego (zwolnienie to w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu ma zastosowanie, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekracza, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, 150 000 zł zob. art. 113 ust. 9 ustawy o VAT). Natomiast jeżeli umowę najmu zawrą państwo oboje (tj. oboje państwo będą występować jako wynajmujący na umowie), skutki w VAT wystąpią u państwa po połowie. Podkreślić przy tym należy, że skutki VAT zależeć będą wyłącznie od tego, kto będzie stroną umowy najmu. W konsekwencji możliwa jest, przykładowo, sytuacja, w której podatnikiem VAT z tytułu wynajmu będzie wyłącznie żona (gdyż tylko ona będzie stroną umowy najmu), zaś całość przychodów z tytułu wynajmu będzie opodatkowana jako przychody z najmu prywatnego u małżonka. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 sierpnia 2009 r. (IPPP1-443-602/09-2/JB). Czytamy w niej, że złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów z najmu w całości przez jednego z małżonków, bądź jego brak, nie rozstrzyga o tym, któremu z małżonków przysługuje przymiot bycia podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem fakt, iż to właśnie Wnioskodawca na mocy złożonego oświadczenia rozlicza w całości przychody z tytułu umowy najmu w podatku dochodowym, nie może przesądzać o tym, że tylko on staje się podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych przez obojga małżonków. 22