Na jakie zmiany w VAT w 2014 r. podatnicy muszą przygotować się?

Na jakie zmiany w VAT w 2014 r. podatnicy muszą przygotować się? Opracowanie: KANCELARIA DORADZTWA PODATKOWEGO BARBARA MIEROSŁAWSKA Sopot - grudzień'2013

SPIS TREŚCI W TELEGRAFICZNYM SKRÓCIE 4 Zmiana zasady ustalania terminu powstania obowiązku podatkowego w VAT 4 Otrzymanie zaliczki, zadatku itp. 4 Moment powstania obowiązku podatkowego przy usługach rozliczanych etapami 5 Zmiana zasady odliczania podatku naliczonego VAT 5 Zmiana zasad ustalania podstawy opodatkowania w VAT 6 Zmiany w zakresie fakturowania 6 I. ZMIANY W ZAKRESIE OBOWIĄZKU PODATKOWEGO 7 1. NAJWAŻNIEJSZE ZMIANY W PORÓWNANIU Z DOTYCHCZASOWYM STANEM PRAWNYM 7 2. ZASADA OGÓLNA 7 3. POWSTANIE OBOWIĄZKU PODATKOWEGO W ZWIĄZKU Z OTRZYMANIEM CAŁOŚCI LUB CZĘŚCI ZAPŁATY 11 4. OBOWIĄZEK PODATKOWY W ZWIĄZKU Z WYSTAWIENIEM FAKTURY 12 5. OBOWIĄZEK PODATKOWY W ZWIĄZKU Z WYSTAWIENIEM FAKTURY LUB Z UPŁYWEM TERMINU PŁATNOŚCI 13 6. OTRZYMANIE PŁATNOŚCI PRZED WYKONANIEM CZYNNOŚCI (ZALICZKI) 14 II. PODSTAWA OPODATKOWANIA 16 1. ZASADA OGÓLNA 16 2. PODATKI, OPŁATY I PODOBNE NALEŻNOŚCI ZWIĄZANE Z DOSTAWĄ 18 3. DOTACJE I PODOBNE KWOTY WLICZANE DO PODSTAWY OPODATKOWANIA 18 4. CZYNNOŚCI NIEODPŁATNE 19 5. ŚWIADCZENIA KOMPLEKSOWE, KOSZTY PRZENOSZONE NA NABYWCĘ I PROBLEM REFAKTUROWANIA 20 6. RABATY, ZWROTY TOWARÓW I INNE PRZYPADKI WYMAGAJĄCE WYSTAWIENIA FAKTURY KORYGUJĄCEJ 22 7. TOWARY SPRZEDAWANE W OPAKOWANIACH ZWROTNYCH 25 III. ZMIANY W ZAKRESIE PODATKU NALICZONEGO 27 1. ŹRÓDŁA PODATKU NALICZONEGO 27 2. TERMINY ODLICZANIA PODATKU NALICZONEGO 28 A. Zasada ogólna 29 B. Otrzymanie faktury (dokumentu celnego) 30 C. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów 31 D. Podatek naliczony w związku z zapłaceniem zaliczki 32 E. Powstanie prawa do odliczenia w procedurze reverse charge 33 F. Prawo do odliczenia w przypadku importu towarów 34 G. Terminy odliczania podatku u małego podatnika 35 2

IV. FAKTURY 36 1. NAJWAŻNIEJSZE ZMIANY DOTYCZĄCE WYSTAWIANIA FAKTUR OD DNIA 1 STYCZNIA 2014 R.36 2. ZAKRES PRZEDMIOTOWY (w aspekcie terytorialnym) OBOWIĄZKU WYSTAWIANIA FAKTUR 36 3. CZYNNOŚCI I ZDARZENIA DOKUMENTOWANE FAKTURAMI 39 4. SPRZEDAŻ ZWOLNIONA Z PODATKU A FAKTURY 41 5. SPRZEDAŻ NA RZECZ KONSUMENTÓW A FAKTURY 41 6. FAKTURY WYSTAWIANE PRZEZ NABYWCÓW (samofakturowanie) BĄDŹ PRZEZ OSOBY TRZECIE (w imieniu podatnika) 42 7. TREŚĆ FAKTURY 43 A. Obowiązkowe elementy faktury 43 B. Elementy faktur w szczególnych przypadkach 46 8. FAKTURY UPROSZCZONE 51 9. FAKTURY ZALICZKOWE 52 10. FAKTURA DLA SPRZEDAŻY ZAREJESTROWANEJ W KASIE REJESTRUJĄCEJ 54 11. TERMINY WYSTAWIANIA FAKTUR 55 12. FAKTURY A OPAKOWANIA ZWROTNE 57 13. FAKTURY KORYGUJĄCE 58 14. NOTY KORYGUJĄCE 61 15. AUTENTYCZNOŚĆ POCHODZENIA, INTEGRALNOŚĆ TREŚCI I CZYTELNOŚĆ FAKTURY 62 3

W TELEGRAFICZNYM SKRÓCIE Od 1 stycznia 2014 r. będą obowiązywały nowe przepisy w podatku VAT (zmieniona ustawa i rozporządzenia wykonawcze). W tym opracowaniu zostały omówione właśnie te zmiany. Nie wszystkie zmiany będą dotyczyły każdego, uzależnione to jest bowiem od rodzaju wykonywanej działalności. Układ poradnika jest taki, żeby każdy szybko mógł odnaleźć interesujący go wycinek przepisów, który dotyczy prowadzonej działalności. Chciałabym podkreślić, że przede wszystkim zmienia się moment powstania obowiązku podatkowego i termin odliczenia VAT od faktur zakupowych. Dlatego wiedza ta jest potrzebna do planowania podatków. Zmiana zasady ustalania terminu powstania obowiązku podatkowego w VAT (Od 1 stycznia 2014 r. obowiązujący dotąd art. 19 ustawy o VAT, regulujący terminy powstania obowiązku podatkowego, zostanie zastąpiony przez art. 19a ustawy.) Uwaga: Od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstawał będzie - co do zasady - z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż termin powstania obowiązku podatkowego nie będzie już związany z datą wystawienia faktury. Ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady, dotyczące np. dokumentowania mediów, usług najmu, ochrony osób i mienia itp. Nie będzie już możliwe "przesunięcie" terminu powstania obowiązku podatkowego na następny miesiąc (kwartał), w związku z wystawieniem faktury w ciągu 7 dni od wydania towaru czy wykonania usługi. Otrzymanie zaliczki, zadatku itp. Utrzymano w ustawie zasadę, zgodnie z którą otrzymanie zaliczki, zadatku, itp. będzie powodowało powstanie obowiązku podatkowego. W tym zakresie również są wyjątki (media, najem, stała obsługa prawna i biurowa, itp.). 4

Moment powstania obowiązku podatkowego przy usługach rozliczanych etapami Ustawodawca wprowadził także przepisy regulujące moment powstania obowiązku podatkowego przy usługach rozliczanych etapami.( W art. 19a ust. 2 ustawy o VAT) określono, iż usługę będzie się uznawało za wykonaną również w przypadku, gdy będzie ona przyjmowana częściowo, dla których to części określona będzie zapłata. Z kolei usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, będzie się uznawało za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upłyną terminy płatności lub rozliczeń, będzie się uznawało za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT). Od niektórych czynności obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zapłaty lub wystawienia faktury. Zmiana zasady odliczania podatku naliczonego VAT W sposób istotny zmienią się także zasady odliczania podatku naliczonego. Prawo do odliczenia VAT w 2014 r. będzie generalnie zależało od terminu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Nie będzie jednak można odliczyć podatku naliczonego wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę. Nadal pozostanie natomiast zasada, że VAT można odliczać w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, lub poprzez korektę deklaracji za okres, w którym powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało to prawo. Uwaga: Odliczenia podatku naliczonego będzie można dokonać, jeżeli będą spełnione łącznie następujące warunki: 1) powstał obowiązek podatkowy, oraz 2) podatnik otrzymał fakturę. 5

Zmiana zasad ustalania podstawy opodatkowania w VAT Na uwagę zasługują także zmiany zasad ustalania podstawy opodatkowania w VAT, jak również dotyczące zwolnień o charakterze podmiotowym (ze względu na osiągane obroty). Zmiany w zakresie fakturowania Zmiany w zakresie fakturowania dotyczą nie tylko elementów faktury, ale również terminów ich wystawiania. 6

I. ZMIANY W ZAKRESIE OBOWIĄZKU PODATKOWEGO Pierwsza grupa zmian w systemie VAT od dnia 1 stycznia 2014 r., na którą należy zwrócić uwagę, dotyczy terminów powstawania obowiązku podatkowego. Od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższym kwestiom został poświęcony nowy artykuł - 19a. Zastąpił on uchylony z tym dniem art. 19 ustawy o VAT W nowym artykule zasady powstawania obowiązku podatkowego nieco uproszczono (rezygnując z wielu tzw. szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego). Nowe regulacje są także bardziej zgodne z regulacjami wspólnotowymi. 1. NAJWAŻNIEJSZE ZMIANY W PORÓWNANIU Z DOTYCHCZASOWYM STANEM PRAWNYM Przepisy dotyczące obowiązku podatkowego zostają gruntownie zmienione z dniem 1 stycznia 2014 r. Jedną z najważniejszych zmian - w porównaniu z poprzednio obowiązującym stanem prawnym - jest niemalże całkowite uniezależnienie momentu powstania obowiązku podatkowego od daty wystawienia faktury. Poza trzema wyjątkami (usługi budowlane, dostawy książek i gazet, usługi drukowania) moment powstania obowiązku podatkowego jest niezależny od daty wystawienia faktury. Istotne znaczenie w praktyce ma także wprowadzenie reguł powstawania obowiązku podatkowego dla sprzedaży ciągłej i sprzedaży wykonywanej w okresach rozliczeniowych. Należy zauważyć, że nie ma już szczególnych terminów powstania obowiązku podatkowego dla wielu czynności. Do niektórych z tych czynności stosowany będzie ogólny moment powstawania obowiązku podatkowego, do niektórych z nich (jak np. najem czy też dostawa mediów) będzie miała zastosowanie nowa reguła wiążąca moment powstania obowiązku podatkowego z zakończeniem okresu rozliczeniowego, za który następuje płatność (bądź rozliczenie). 2. ZASADA OGÓLNA Zasadę ogólną dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego wyraża art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nią obowiązek podatkowy powstaje odpowiednio z chwilą wykonania usługi bądź wydania towarów. Jest to taka sama zasada, jaka obowiązywała w dotychczasowych przepisach. Do tego czasu również miała ona rangę zasady ogólnej. Zupełnie inny niż w przepisach do tej pory obowiązujących będzie zakres jej zastosowania. 7

O ile bowiem w dotychczasowym stanie prawnym (zwłaszcza w zakresie obrotu między przedsiębiorcami) znajdowała zastosowanie stosunkowo rzadko, o tyle zgodnie z przepisami obecnie obowiązującymi jej zastosowanie będzie zdecydowanie pierwszoplanowe. W art. 19a jest bowiem wyraźnie mniej regulacji wprowadzających wyjątki od zasady ogólnej (szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego), a ponadto dotyczą one raczej czynności marginalnie występujących w obrocie. Pan Andrzej wykonał usługi transportowe 15 stycznia. Faktura została wystawiona z dniem 5 lutego. Część płatności otrzymano 20 stycznia, pozostałą część 10 marca. Dotychczas obowiązek podatkowy powstawał 20 stycznia oraz 19 lutego (30 dni od dnia wykonania tych usług). Zgodnie z nowymi przepisami powstanie on 15 stycznia. Pan Krzysztof sprzedał budynek. Wydanie budynku nastąpiło 15 lutego. Z dniem 15 lutego otrzymano 30% ceny, resztę ceny otrzymano w kwietniu. Dotychczas obowiązek podatkowy powstawał 15 lutego (w 30%) oraz 17 marca (30 dni po wydaniu). Obecnie w całości powstanie 15 lutego. Zarówno wydanie towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne. Dostawy towarów realizowane są bowiem na różnych warunkach określających objęcie towaru przez nabywcę. Dla określenia momentu wydania towarów znaczenie będą miały też formuły Incoterms, na jakich dana dostawa towarów jest realizowana (o ile określono te warunki). Zasadniczo bowiem za moment wydania towarów trzeba będzie uznać moment, w którym na nabywcę przechodzą ciężary i korzyści związane z rzeczą (zgodnie z warunkami danej klauzuli Incoterms). Firma XYZ zrealizowała dostawę dla kontrahenta polskiego na warunkach Ex w swój magazyn. Załadunek w magazynie nastąpił 31 stycznia. Towar na miejsce dojechał 1 lutego. Obowiązek podatkowy powstaje 31 stycznia. Firma zrealizowała dostawę dla kontrahenta polskiego na warunkach DAP zakład produkcyjny klienta. Załadunek w magazynie nastąpił 31 stycznia. Towar na miejsce został dowieziony 1 lutego. Obowiązek podatkowy powstaje 1 lutego. Obowiązek podatkowy powstaje także z chwilą wykonania usług. Szczególna regulacja - będąca w jakiejś mierze nowością - dotyczy usług wykonanych częściowo. 8

Zgodnie z tymi przepisami z wykonaniem usługi (częściowej) mamy do czynienia wówczas, gdy strony czynności określiły zapłatę dla wykonanej części usługi. Możliwość powstania obowiązku podatkowego dla usługi częściowej jest zatem generalnie uzależniona od woli stron, w szczególności od tego, czy umówią się one na częściowe przyjmowanie usług, co będzie stanowiło tytuł do częściowej zapłaty. Przepis nie wyraża tego wprost, jednakże należy przyjąć, że obowiązek podatkowy w przypadku wykonania usługi częściowej powstaje w tej właśnie części. Powstaje on zatem w odniesieniu tylko do tej kwoty, która została albo ma zostać otrzymana w związku z wykonaniem tej części usługi. Firma X wykonuje dla firmy Y usługę naprawy komputerów. Otrzymuje partię komputerów do naprawy (kilkadziesiąt sztuk). Po wykonaniu usługi odsyła naprawioną partię komputerów i wystawia fakturę. Zdarza się, że usługa naprawy danej partii jest wykonywana na przełomie miesięcy. Bez uzgodnionej między stronami płatności częściowej obowiązek podatkowy ' od częściowo wykonanej w danym miesiącu usługi nie powstanie. Przepisy określają również moment wykonania "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń". Regulacja ta wydaje się odnosić przede wszystkim do sprzedaży o charakterze ciągłym, lecz może mieć również zastosowanie do każdego rodzaju usług (a także dostaw towarów - zob. tezy następne), o ile tylko strony postanowią, że będą one rozliczane nie jednorazowo, lecz w następujących po sobie okresach. Dotychczas tego rodzaju regulacji w ustawie w zasadzie nie było. Z przepisów wykonawczych wynikała możliwość zbiorczego (za cały miesiąc) fakturowania sprzedaży ciągłej. "Usługa, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", to taka usługa, która wykonywana jest zwykle przez pewien czas, zaś rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu (rozliczeniu podlegają wszystkie czynności wykonane w ramach usługi w danym okresie rozliczeniowym). Przepis obejmuje zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, jeśli tylko strony umówiły się na rozliczanie (opłacanie) ich w okresach rozliczeniowych. Firma X świadczy usługi pośrednictwa firmie Y. Są one rozliczane raz w miesiącu. Obowiązek podatkowy powstaje z końcem każdego miesiąca. Strony mogą przyjąć dowolne okresy rozliczeniowe. Nie ma wymogu, aby był to miesiąc. Okres rozliczeniowy - na którego zakończenie będzie powstawać obowiązek podatkowy - może być dłuższy bądź krótszy niż miesiąc (lub niż kwartał - jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie). Okresy rozliczeniowe nie muszą się również pokrywać z jednostkami czasu (takimi jak tydzień, miesiąc, kwartał, półrocze etc.). Mogą to być również okresy np. 22-dniowe czy jakiekolwiek inne swobodnie przyjęte przez strony umów. 9

Firma X wykonuje usługi agencyjne dla firmy Y. Strony ustaliły, że usługi będą rozliczane w okresach tygodniowych, przy czym każdy okres rozliczeniowy zaczyna się w czwartek, a kończy w następną środę. Obowiązek podatkowy od usług wykonanych w danym okresie będzie powstawał w środę. Jedyny wyjątek dotyczy okresów rozliczeniowych dłuższych niż rok. Jeśli w związku ze świadczeniem usługi w danym roku nie następuje koniec okresu bądź termin płatności - to usługa jest uznawana za wykonaną (w odpowiedniej części) na koniec (każdego) roku (kalendarzowego). Istotne znaczenie dla praktyki ma to, że niniejsza regulacja - pozwalająca podatnikom na rozliczanie podatku należnego względem danych czynności wykonanych dla jednego podmiotu od razu za cały okres rozliczeniowy - ma zastosowanie również do dostaw towarów. Jeśli zatem podatnik dokonuje ciągłych, powtarzających się dostaw towarów na rzecz jednego kontrahenta, przy czym strony umawiają się, że rozliczenie tych dostaw i płatność będą następować nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym, to dostawa zostanie uznana za wykonaną z końcem umówionego okresu rozliczeniowego. Obowiązek podatkowy powstanie zatem właśnie tego ostatniego dnia okresu rozliczeniowego. Firma X (piekarnia) dostarcza pieczywo do sklepów. Ze sklepami rozliczą się w ten sposób, że 15 dnia danego miesiąca oraz w ostatnim dniu miesiąca następuje rozliczenie wykonanych dostaw. Obowiązek podatkowy od dostaw wykonanych w okresie półmiesięcznym powstaje odpowiednio 15 oraz ostatniego dnia danego miesiąca. Zgodnie z nowymi przepisami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 r. w zasadzie żadnego znaczenia dla terminu powstania obowiązku podatkowego nie ma już data wystawienia faktury. Tylko w odniesieniu do kilku rodzajów czynności ustawodawca powiązał moment powstania obowiązku podatkowego czy to z momentem wystawienia faktury, czy to z momentem, w którym faktura najpóźniej powinna zostać wystawiona (zob. niżej). Natomiast w odniesieniu do zdecydowanej większości czynności moment wystawienia faktury nie ma żadnego znaczenia dla chwili powstania obowiązku podatkowego. Od dnia 1 stycznia 2014 r. terminy na wystawienie faktur zostały znacznie wydłużone (do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano czynność bądź przyjęto zaliczkę). Jednocześnie od dnia 1 stycznia 2014 r. w sposób jednoznaczny umożliwiono wystawianie faktur przed wykonaniem czynności (nie wcześniej jednakże niż 30 dni przed dniem wykonania czynności). W związku z powyższym częste mogą być sytuacje, gdy faktura zostanie wystawiona w okresie rozliczeniowym niebędącym okresem rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy. 10

Uwaga: Należy pamiętać, aby wyzbyć się w tym zakresie automatyzmu, który dotychczas nakazywał kwalifikowanie sprzedaży z faktur wystawionych w danym miesiącu (kwartale) do rozliczenia właśnie za ten miesiąc (kwartał). Firma X wykonała usługę (bez szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego) 20 stycznia. Faktura za tę usługę została wystawioną 5 lutego. Chociaż faktura została wystawiona zgodnie z przepisami, to obowiązek podatkowy powstaje 20 stycznia (a nie w lutym). 3. POWSTANIE OBOWIĄZKU PODATKOWEGO W ZWIĄZKU Z OTRZYMANIEM CAŁOŚCI LUB CZĘŚCI ZAPŁATY Dla pewnych czynności obowiązek podatkowy nadal ma powstawać z chwilą otrzymania płatności. Dotyczy to zarówno płatności otrzymanych przed wykonaniem usługi bądź wydaniem towarów, jak i (przede wszystkim) płatności otrzymywanych po wykonaniu czynności. W porównaniu z poprzednio obowiązującymi przepisami powstanie obowiązku podatkowego w dacie otrzymania płatności obecnie dotyczy znacznie mniejszej liczby czynności. Po pierwsze, obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem płatności powstaje w komisie sprzedaży w odniesieniu do wydania towarów między komitentem a komisantem na podstawie umowy komisu. Ta szczególna reguła powstawania obowiązku podatkowego dotyczy zatem pierwszej dostawy w komisie, czyli tej następującej między komitentem (wstawiającym towary do komisu) a komisantem (podmiotem prowadzącym komis). Obowiązek podatkowy powstaje nie w chwili wydania towarów (wstawienia ich do komisu przez komitenta), lecz dopiero w dacie otrzymania płatności. Po drugie, w sposób szczególny - związany z otrzymaniem płatności - określono także moment powstania obowiązku podatkowego dla przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie. Dotychczas obowiązek podatkowy dla tych czynności określony był analogicznie przez przepisy wykonawcze. Po trzecie, na omawianej zasadzie powstaje obowiązek podatkowy również w przypadku dostawy towarów dokonywanej w trybie egzekucji. Przepis ma zastosowanie także do świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym na podstawie właściwych przepisów sądy te lub prokurator zlecili wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym. 11

Z datą otrzymania płatności obowiązek podatkowy powstaje także dla usług finansowych i ubezpieczeniowych, które są zwolnione z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37-41 u.p.t.u. Obowiązek podatkowy ma w tym przypadku specyficzny charakter, gdyż jest to raczej obowiązek wykazania w deklaracji kwot obrotu (zwolnionego z podatku, niełączącego się z żadnym podatkiem). 4. OBOWIĄZEK PODATKOWY W ZWIĄZKU Z WYSTAWIENIEM FAKTURY Znaczna część czynności opodatkowanych podlega udokumentowaniu fakturą. W każdym przypadku dotyczy to sprzedaży opodatkowanej wykonywanej na rzecz innych podatników. Pewne wyjątki dotyczą czynności zwolnionych z podatku oraz czynności wykonywanych na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami. W przepisach dotychczas obowiązujących moment powstania obowiązku podatkowego był zasadniczo powiązany właśnie z momentem wystawienia faktury (o ile była ona wystawiona w terminie). Od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy dla niektórych czynności nadal powstaje w chwili wystawienia faktury albo w dacie, w której faktura powinna być wystawiona, jeśli nie dokonano tego w terminie. Dotyczy to jednakże tylko trzech ściśle określonych czynności. Reguła wiążąca moment powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury ma zatem obecnie charakter wyjątku, a nie zasady. Po pierwsze, w dacie wystawienia faktury - albo w dacie, w której faktura powinna być wystawiona (o ile nie została ona wystawiona terminowo) - powstaje obowiązek podatkowy dla usług budowlanych bądź budowlano-montażowych. Faktura dla tych usług powinna być wystawiona w terminie 30 dni, licząc od dnia ich wykonania. Momentem wykonania tych usług zwykle będzie dzień podpisania stosownych protokołów zdawczo-odbiorczych. Nie jest wszakże wykluczone, że umowy o te roboty inaczej będą określać moment uznania usług (części usług) za wykonane. Jeśli faktura zostanie wystawiona w ciągu 30 dni, licząc od chwili wykonania tych usług, to obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury. Jeśli nie - powstaje 30. dnia od chwili ich wykonania. Firma X wykonała usługi budowlane 30 marca. Faktura została wystawiona 30 marca. Obowiązek podatkowy powstał 30 marca. Gdyby faktura została wystawiona 5 kwietnia, to obowiązek podatkowy powstałby 5 kwietnia. Gdyby faktura nie została wystawiona do 29 kwietnia (30 dzień od dnia wykonania usług), to obowiązek podatkowy powstałby 29 kwietnia. Po drugie, w dacie wystawienia faktury powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz z tytu- 12

łu dostawy gazet, czasopism i magazynów drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1). Moment wystawienia faktury - a więc i powstania obowiązku podatkowego - w tych przypadkach jest zależny od tego, czy umowa zawarta między stronami przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw. Jeśli umowa takiego zwrotu nie przewiduje, faktura powinna być wystawiona najpóźniej 60. dnia od dnia wydania tych towarów. Jeśli umowa przewiduje rozliczenie zwrotów, to obowiązek wystawienia faktury powinien zostać zrealizowany najpóźniej w ciągu 120 dni od 1. dnia wydania tych towarów. Jeśli faktura zostanie wystawiona w ciągu 60 dni (bądź odpowiednio 120 dni) od chwili wydania tych towarów, to obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury. Jeśli nie to powstaje 60. dnia (bądź odpowiednio 120. dnia) od chwili wydania towarów. Po trzecie, powiązanie obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury dotyczy również usług drukowania książek (PKWiU ex 58.11.1) -z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1). W tych przypadkach obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury, o ile została ona wystawiona w terminie. Zgodnie z przepisami ustawy faktura dla tych usług powinna być wystawiona najpóźniej 90. dnia od dnia wykonania czynności. Jeśli zostanie wystawiona w ciągu 90 dni od chwili wykonania czynności, to obowiązek podatkowy powstaje w dacie jej wystawienia. Jeśli nie - powstaje 90. dnia od chwili wykonania tych usług. 5. OBOWIĄZEK PODATKOWY W ZWIĄZKU Z WYSTAWIENIEM FAKTURY LUB Z UPŁYWEM TERMINU PŁATNOŚCI Obowiązek podatkowy na mocy omawianej reguły powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu do wystawienia faktury, a jeśli go nie określono - z chwilą upływu terminu płatności. W zależności zatem od tego, co nastąpi wcześniej - czy zostanie wystawiona faktura, czy też upłynie termin płatności - obowiązek podatkowy powstanie w chwili zajścia wcześniejszego z tych zdarzeń. Inaczej niż w przepisach dotychczas obowiązujących nie ma znaczenia, gdzie został określony termin płatności. Nie musi on być ustalony koniecznie w umowie. Chociaż należy zauważyć, że jeśli zostanie on określony na fakturze, to obowiązek podatkowy i tak powstanie w dacie wystawienia tej faktury. Według niniejszej reguły obowiązek podatkowy powstaje dla: 1. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego; 2. świadczenia usług: telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, 13

wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy (są to usługi związane z odpadami oraz oczyszczaniem, jak również usługi w zakresie dostarczania wody), najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego. Pan Sławek świadczy usługi najmu. Czynsz za najem miesiąc jest płatny do 10 dnia danego miesiąca. Wtedy też jest wystawiana faktura. Obowiązek podatkowy powstanie w dacie upływu terminu płatności. Pan Jarek świadczy usługi najmu. Czynsz za dany miesiąc jest płatny do 10 dnia danego miesiąca. Na początku roku podatnik wystawił 12 faktur (z umownymi terminami płatności) dla każdego z miesięcy i dostarczył je najemcy. Obowiązek podatkowy od wszystkich 12 miesięcy powstał w dacie wystawienia faktury. 6. OTRZYMANIE PŁATNOŚCI PRZED WYKONANIEM CZYNNOŚCI (ZALICZKI) W art. 19a ustawy o VAT zawarto także regułę wiążącą moment powstania obowiązku podatkowego z otrzymaniem całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności. Dla powstania obowiązku podatkowego na tej zasadzie nie ma znaczenia, czy otrzymanie należności będzie udokumentowane fakturą, czy też nie. Należy zresztą zauważyć, że faktury dokumentujące tego rodzaju płatności powinny być wystawiane w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano płatność. Obowiązek podatkowy powstaje także wówczas, gdy otrzymano całość należności przed wykonaniem czynności. Jest to sytuacja inna niż w poprzednim stanie prawnym, gdzie przepis wiązał powstanie obowiązku podatkowego z otrzymaniem części należności. W związku z tym można się było wówczas spotkać z opiniami, że zapłacenie całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego (gdyż nie jest to zapłata części należności). Tego rodzaju poglądy, oparte na restrykcyjnej wykładni językowej, nie zasługiwały na aprobatę. Obecnie zaś tego problemu już nie ma, gdyż komentowany przepis wprost stanowi także o całości należności. Firma X otrzymała zamówienie na dostarczenie towaru. Zamówienie złożono w styczniu. Towar miał być dostarczony w lutym. Z uwagi na nieznajomość kontrahenta firma X zażądała 100% zaliczki w styczniu i otrzymała ją. Obowiązek podatkowy powstanie w styczniu. W związku z tym, że otrzymanie zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego, kwotę otrzymaną tym tytułem należy uznać za kwotę brutto. 14

Podatnik pobiera 50 zł zaliczki na poczet sprzedaży ze stawką 23%. Jest to kwota brutto składająca się z 40,65 zł obrotu oraz 9,35 zł należnego podatku. 15

II. PODSTAWA OPODATKOWANIA Z dniem 1 stycznia 2014 r. zmieniają się także przepisy dotyczące podstawy opodatkowania. W miejsce dotychczas regulującego te kwestie art. 29 w życie wejdzie art. 29a. Przepis ten jest dość wiernym odbiciem (niemalże kalką) stosownych przepisów unijnych. Akurat w tym przypadku nie wydaje się to rozwiązaniem właściwym. Przepisy unijne dotyczące podstawy opodatkowania są dość zawiłe, zaś ich brzmienie chyba nie do końca oddaje normy dotyczące podstawy opodatkowania, które wykształciły się w praktyce. Lepszym rozwiązaniem byłoby pozostawienie w ustawie mającego już swoją tradycję terminu "obrót" i zbudowanie wokół niego nowych regulacji dotyczących podstawy opodatkowania. 1. ZASADA OGÓLNA W art. 29a u.p.t.u. określono zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. Zgodnie z nią podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W porównaniu z art. 29 ustawy o VAT. nowy art. 29a nie posługuje się już pojęciem obrotu. Stanowi on o "wszystkim, co stanowi zapłatę (...) z tytułu sprzedaży". Można stwierdzić, że określenie "wszystko, co stanowi zapłatę" mniej więcej odpowiada pojęciu obrotu, które było rozumiane jako całość kwoty należnej. Podstawą opodatkowania jest zatem zapłata (wszystko, co stanowi zapłatę). W myśl słownika języka polskiego "zapłata" to "uiszczenie należności za coś, należność za coś, odpłacenie komuś za coś". Pojęcie zapłaty użyte w komentowanym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością za czynność opodatkowaną. Nie ma tu zastrzeżenia, że zapłata ma przybrać postać pieniężną. Jest to wielkość, która musi być mierzalna (wymierna) w pieniądzu (z uwagi na to, że podatek wyrażany jest w pieniądzu), jednakże nie musi być kwotą pieniężną. Zapłata może mieć również formę świadczenia wzajemnego (czy to świadczenia rzeczowego, czy to innego świadczenia). Nie ma już - w przeciwieństwie do art. 29 ustawy o VAT wyraźnych przepisów odnoszących się do przypadków, gdy wynagrodzenie za czynność opodatkowaną przybiera postać wynagrodzenia w naturze. Na podstawie jednakże komentowanej regulacji ogólnej w przypadku wynagrodzenia w naturze za podstawę opodatkowania trzeba przyjąć wartość świadczenia wzajemnego, jako że właśnie to świadczenie stanowi wówczas zapłatę za czynność opodatkowaną. Kwotą należną nie jest kaucja. Jest ona bowiem jedynie kwotą, jaką podatnik otrzymuje tytułem zabezpieczenia swoich interesów umownych, a nie jako zapłatę za świadczenie. Jeśli kaucja podlega zwrotowi po wykonaniu umowy, nie stanowi ona obrotu. 16

Pan Piotr świadczący usługę wynajmu lokalu użytkowego pobrał od najemcy kaucję na poczet zabezpieczenia ewentualnych szkód w lokalu. Kaucja ta nie stanowi podstawy opodatkowania. Zapłata - będąca podstawą opodatkowania - nie musi być kwotą otrzymaną od nabywcy towarów czy usług. Może to być również kwota otrzymana od osoby trzeciej. W konsekwencji nie ma znaczenia, kto faktycznie pokrywa koszty związane z wykonaniem czynności opodatkowanej; zapłatę stanowi wszelka korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. To, że zapłata może być otrzymana także od osoby trzeciej, podkreślano wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Firma Y sprzedaje towary osobom fizycznym, przy czym zdarza się, że kupujący wpłaca 70% ceny, zaś pozostałe 30% pokrywa jego pracodawca. Mamy tu do czynienia tylko z jedną czynnością (jedną sprzedażą) wykonaną na rzecz osób fizycznych. Podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Tę cechę konstrukcyjną wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). Ta regulacja wydaje się oczywista, jeśli zważyć na charakter podstawy opodatkowania. W porównaniu z poprzednio obowiązującymi regulacjami (zawartymi w art. 29 ustawy o VAT.) w komentowanym artykule nie ma regulacji, zgodnie z którą kwota należna - czyli zapłata (jak definiuje ją komentowany artykuł) - zawiera w sobie podatek należny (jest kwotą brutto). Przepis należy jednakże w taki właśnie sposób interpretować, tzn. uznając, iż zapłata, O której tu mowa, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek. Pan Seweryn - prowadzący sprzedaż w cenach brutto - otrzymał za swoje usługi (opodatkowane stawką 23% VAT) wynagrodzenie w wysokości 1000 zł. Podstawą opodatkowania jest w tym przypadku kwota 813 zł (zaś podatek od niej to 187 zł). 17

2. PODATKI, OPŁATY I PODOBNE NALEŻNOŚCI ZWIĄZANE Z DOSTAWĄ W porównaniu z poprzednio obowiązującymi przepisami w komentowanym artykule zawarte zostało wyraźne odniesienie do podatków, ceł, opłat i innych należności o podobnym charakterze. W art. 29 ustawy o VAT zawarta była regulacja nakazująca wliczanie do podstawy opodatkowania podatku akcyzowego, jeśli sprzedaż była opodatkowana podatkiem akcyzowym. Obecnie obowiązujący przepis stanowi o wszelkich podatkach, w tym oczywiście o podatku akcyzowym. W aktualnym stanie prawnym nie ma innych podatków od sprzedaży (dostawy towarów czy też świadczenia usług) niż podatek akcyzowy. W podstawie opodatkowania należy uwzględniać podatek od wartości dodanej (czy też kwotę odpowiadającą podatkowi od wartości dodanej) także wówczas, gdy sprzedawca błędnie opodatkował daną sprzedaż. Podatnik VAT-UE nabył towary z innego państwa członkowskiego (z Niemiec). Sprzedawca niemiecki błędnie opodatkował tę transakcję niemieckim podatkiem. W podstawie opodatkowania należałoby uwzględnić niemiecki podatek (policzyć podatek od niemieckiej kwoty "brutto"). W podstawie opodatkowania danej czynności należy uwzględnić także cło (należności przywozowe), jeśli należności te powstają w związku ze sprzedażą towarów. Nie będzie możliwe rozdzielenie przy sprzedaży towarów kwoty należnej za towar oraz cła. Przy sprzedaży towarów nie będzie zatem możliwe przeniesienie na klienta równowartości należności celnych poza fakturą (bez podatku). Nie jest wykluczone, że sprzedaż danego towaru czy też świadczenie pewnych usług będą objęte jakimiś opłatami. Przykładami takiej opłaty mogą być np. opłata depozytowa przy sprzedaży akumulatorów czy też opłaty lotniskowe przy świadczeniu usług transportu lotniczego. 3. DOTACJE I PODOBNE KWOTY WLICZANE DO PODSTAWY OPODATKOWANIA Początkowo planowano zmianę zasad uwzględnienia dotacji, subwencji i tym podobnych kwot w podstawie opodatkowania. Wedle początkowych projektów dotacje i inne podobne świadczenia miały być w szerszym zakresie niż dotychczas uwzględniane w podstawie opodatkowania. Ostatecznie jednak dotacje, subwencje i podobne kwoty są wliczane do podstawy opodatkowania w podobnym zakresie jak dotychczas. Za część zapłaty - na co wskazuje użycie sformułowania "włącznie z" - uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. 18

Należy tutaj przypomnieć specyfikę opodatkowania dotacji, dopłat itp. Otóż otrzymanie dotacji nie jest, jako takie, żadną odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast samo w sobie żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Skutkuje to m.in. tym, że dotacje opodatkowane są wedle takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Jeśli zaś dotacje dotyczą czynności niepodlegającej opodatkowaniu, to także one same nie mogą mu podlegać (o ile faktycznie mają charakter zwrotny). Także wówczas, gdy dotacja pokrywa całą kwotę należną za świadczenie usług bądź dostawę towarów, opodatkowanie dotyczy konkretnej czynności, a nie dotacji. Opodatkowana jest wówczas czynność odpłatna (gdzie odpłatnością jest dotacja) Do podstawy opodatkowania wliczane są tylko te kwoty dofinansowań, które zostały faktycznie otrzymane. Z tego też powodu dotacjami (dopłatami, subwencjami itp.) podlegającymi wliczeniu do podstawy opodatkowania nie są kwoty zaniechanych, umorzonych zobowiązań (np. pożyczki z funduszy środowiska). Nie są to bowiem kwoty otrzymane przez podatnika. 4. CZYNNOŚCI NIEODPŁATNE W art. 29a ustawy o VAT uregulowano sposób określania podstawy opodatkowania zarówno w odniesieniu do czynności nieodpłatnego przekazania towarów (w ust. 2), jak i nieodpłatnego świadczenia usług (w ust. 5). Podstawę opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów stanowi cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Biorąc pod uwagę historię uregulowań wspólnotowych, można stwierdzić, że "cena nabycia (...) określona na dzień dostawy" oznacza aktualną wartość rzeczy (taką, za jaką rzecz mogłaby być obecnie nabyta). Nie wynika to jednoznacznie z wykładni językowej (należałoby bowiem raczej odwołać się do hipotetycznej "ceny zbycia"), lecz uzasadnienie tego poglądu można znaleźć w prawie wspólnotowym. Podatnik przekazał na cele osobiste swojego pracownika samochód firmowy. Podstawą opodatkowania jest w tym przypadku hipotetyczna cena - pomniejszona o kwotę podatku - jaką musiałby zapłacić pracownik chcący nabyć tego rodzaju samochód (tej marki, w tym wieku, w tym stanie). Wartość ta odpowiada mniej więcej wartości rynkowej (pomniejszonej o kwotę podatku). Przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r, - inaczej niż te wcześniej obowiązujące - stanowią, że podstawę opodatkowania należy ustalać także według cen nabycia "towarów podobnych". Regulacja ta - chociaż oparta jest na brzmieniu stosownego przepisu unijnego - budzi rozliczne wątpliwości interpretacyjne. 19

Podstawą opodatkowania przy nieodpłatnym świadczeniu usług podlegającym opodatkowaniu jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. Kosztem tym będzie wszystko, co podatnik wydał w tym celu, aby zapewnić określonym osobom dane świadczenie. W przypadku nieodpłatnego świadczenia usług polegającego na udostępnieniu towarów do używania będzie to odpowiednia część wydatków poniesionych na zakup tego towaru (w proporcji do zamierzonego okresu jego używania) połączona z kosztami eksploatacyjnymi. Jeśli przedmiotem nieodpłatnego świadczenia usług są usługi zakupione, to wówczas kosztem świadczenia usług będą koszty poniesione na ich zakup. 5. ŚWIADCZENIA KOMPLEKSOWE, KOSZTY PRZENOSZONE NA NABYWCĘ I PROBLEM REFAKTUROWANIA Podstawa opodatkowania jest przypisana do danego przedmiotu opodatkowania. Dla danej czynności opodatkowanej ustalana jest jedna podstawa opodatkowania. Stąd też jeśli będziemy mieli do czynienia z wystąpieniem w obrocie tzw. świadczenia kompleksowego, które stanowi jeden przedmiot opodatkowania, to należy ustalić dla niego jedną podstawę opodatkowania. W praktyce oczywiście nader utrudnione może być określenie, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też nie. Jeśli jednak zostanie ustalone, że jest to jedno świadczenie dla nabywcy, to wówczas będzie miało ono "zbiorczą" (jedną) podstawę opodatkowania i w całości będzie opodatkowane w sposób jednolity, zarówno jeśli chodzi o stawkę podatku, miejsce świadczenia, jak i datę powstania obowiązku podatkowego. Przepis przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl powyższych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis zatem jako regułę (a nie wyjątek) traktuje doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności pomocniczej. Tylko przykładowo wskazuje na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej zaś strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia - o kosztach których przykładowo stanowi się w przepisie - w pewnych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia. Nie wyjaśnia się pojęcia kosztów dodatkowych. Należy uznać, że są to wszelkie opłaty i należności formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w 20