Warto poznać najnowszy wyrok NSA w kwestii tych faktur.

Transkrypt

1 Warto poznać najnowszy wyrok NSA w kwestii tych faktur. Faktury korygujące wystawiane są m.in. w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek i przedpłat, podlegających opodatkowaniu. Pojawiają się wątpliwości czy rozwiązanie umowy stanowiącej podstawę otrzymania zaliczki lub przedpłaty stanowi przesłankę wystawiania takich faktur korygujących. Stanowisko w tej kwestii zajął NSA w wyroku z 29 marca 2011 r. (sygn. I FSK 425/10). Stan faktyczny Spółka A zawarła ze spółką B umowę w przedmiocie zarządzania przedsięwzięciem budowy poprzez przystosowanie oraz eksploatację fragmentu autostrady jako autostrady płatnej. Na podstawie tej umowy spółka B zobowiązała się, między innymi, do płacenia podatnikowi A czynszu z tytułu korzystania z nieruchomości oraz uiszczenia przedpłaty na poczet czynszu dzierżawnego za pewien okres. W związku z otrzymaniem tej przedpłaty spółka A wystawiła 7 stycznia 2004 r. fakturę VAT. Pół roku później strony uzgodniły jednak wygaśnięcie umowy, na której podstawie spółka B dokonała przedpłaty, a w konsekwencji 28 lipca 2004 r. spółka A wystawiła fakturę korygującą. Potwierdzenie odbioru tej faktury spółka A otrzymała w sierpniu 2004 r. i w deklaracji VAT-7 za 1 / 7

2 ten miesiąc dokonała korekty (zmniejszenia) podatku należnego. W dniu wystawienia przedmiotowej faktury korygującej nie doszło jednak do zwrotu przedpłaty. Należności pieniężne z tego tytułu zostały rozliczone dopiero poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności 29 grudnia 2005 r. W konsekwencji organy podatkowe (najpierw naczelnik urzędu skarbowego, potem - na skutek odwołania spółki A - dyrektor izby skarbowej) w drodze decyzji określiły spółce A nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2004 r. w kwocie niższej od wykazanej przez spółkę A. Drugą z otrzymanych decyzji spółka A zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze spółka A podniosła, między innymi, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja wskazanych przepisów prawa materialnego w sposób bezpośredni pozostaje w sprzeczności z zasadą swobody zawierania stosunków prawnych i kształtowania ich treści. Ponadto spółka A zarzuciła tej decyzji naruszenie przepisów postępowania, wskutek całkowitego pominięcia przy ocenie stanu faktycznego - orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i polskich organów podatkowych. Wreszcie spółka A wywiodła, że zastosowany przez organ administracji sposób rozstrzygnięcia sprawy jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP (tj. przepisem, że nakładanie podatków, innych 2 / 7

3 danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy). Stanowisko WSA w Gliwicach Wyrokiem z 2 listopada 2009 r. (sygn. III SA/Gl 652/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę spółki A. Sąd przypomniał, że faktura korygująca wystawiona przez sprzedawcę, w której została zmniejszona wartość sprzedaży i podatku należnego, stanowi dla niego podstawę do zmniejszenia obrotu oraz że fakturę korygującą wystawia się [między innymi - przyp. aut.] w sytuacji zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji WSA w Gliwicach stwierdził, że wystawienie faktury korygującej jest uzależnione od zaistnienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w przepisie. Sytuacją taką jest m.in. zwrot przedpłaty podlegającej opodatkowaniu. Oznacza to, że podatnik nie posiada uprawnień do swobodnego wystawiania faktur korygujących, a tym samym do skutecznego korygowania deklaracji VAT-7, działania takie może bowiem podjąć tylko i wyłącznie w razie spełnienia przesłanek określonych przez ustawodawcę. Mając na uwadze powyższe sąd wskazał, że jedynym warunkiem uzasadniającym prawidłowe działanie podatnika polegające na wystawieniu faktury korygującej jest zaistnienie faktycznego zwrotu przedpłaty (zaliczki, raty) podlegającej opodatkowaniu, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót, co też wpływa na wysokość odprowadzanego VAT (...). Dopiero z 3 / 7

4 chwilą zwrotu nabywcy zaliczki podatnik - sprzedawca może wystawić fakturę korygującą, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem warunkiem koniecznym do wystawienia faktury korygującej (...) jest zwrot zaliczki, który musi być dokonany. Reasumując, wystawienie faktury korygującej przed zwrotem zaliczki stanowi naruszenie tegoż przepisu. Powyższe doprowadziło WSA w Gliwicach do wniosku, że skoro zatem skarżący dokonał potrącenia z naruszeniem art ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej: kc, i na tej podstawie wystawił stosowną fakturę VAT, to oczywistym jest, iż podstawa opodatkowania jest nieprawidłowa. W konsekwencji organ podatkowy zasadnie przyjął wartości sprzedaży i podatku należnego bezpośrednio wynikające z prowadzonych przez skarżącego rejestrów sprzedaży i ustalone w toku przeprowadzonej kontroli. Wyrok ten spółka A zaskarżyła występując ze skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego 4 / 7

5 Również Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 29 marca 2011 r. (sygn. I FSK 425/10) - oddalił skargę spółki A. NSA wskazał, że skoro pierwotna faktura związana jest z otrzymaniem zaliczki (przedpłaty), konieczność (jak i możliwość) wystawienia faktury korygującej powstaje w momencie, w którym następuje zdarzenie, które skutkuje obniżeniem tego obrotu - np. zwrotu przedpłaty podlegającej opodatkowaniu, czyli takiej, która zrodziła obowiązek podatkowy. Wbrew stanowisku strony, takim momentem nie jest natomiast sama chwila wygaśnięcia umowy, mimo bowiem koniecznego związku z opodatkowanym świadczeniem usług jako takim, prawodawca nie powiązał w omawianym przypadku powstania obowiązku podatkowego z samym wykonaniem usługi, lecz z otrzymaniem przedpłaty, a zatem korekta faktury i obniżenie podstawy opodatkowania nie może też być rezultatem niedojścia do wykonania usługi, lecz musi stanowić konsekwencję zwrotu rodzącej uprzednio obowiązek podatkowy przedpłaty". W konsekwencji NSA stwierdził, że słusznie Sąd I instancji uznał, że dopiero zwrot przedpłaty uprawniał skarżącą do wystawienia faktury korygującej i obniżenia kwoty podatku należnego ". Komentarz eksperta Przede wszystkim wskazać należy, że wyrok powyższy zapadł na gruncie rozporządzenia o fakturach obowiązującego w sierpniu 2004 r. (tj. na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 97, poz. 971 z późn. zm.). Ma on jednak odpowiednie zastosowanie na gruncie przepisów obecnie obowiązującego rozporządzenia o fakturach (tj. na gruncie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają 5 / 7

6 zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 68, poz. 360) jak również na gruncie wszystkich rozporządzeń o fakturach obowiązujących w międzyczasie. Komentowany wyrok nie jest pierwszym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym wskazanej spornej kwestii. We wcześniejszym wyroku z 16 września 2010 r. (sygn. I FSK 1680/09) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku zwrotu nabywcy zaliczki podlegającej opodatkowaniu sprzedawca wystawia fakturę (...), co stanowi podstawę do zmniejszenia obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (kwota wynikająca z dokonanej korekty faktury). Przepisy te wskazują jednak następującą kolejność czynności: zwrot zaliczki - korekta faktury - zmniejszenie podstawy opodatkowania. Wyrokiem tym NSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 czerwca 2009 r. (sygn. VIII SA/Wa 230/08), w którym Sąd zajął odmienne stanowisko w omawianej kwestii. Wspomnieć na marginesie należy o tym, że nieco inaczej ma się rzecz w przypadku zatrzymywania przez sprzedawców zadatków. Zatrzymanie zadatku przez sprzedawcę w związku z niewykonaniem umowy (zob. art kc) samo w sobie stanowi podstawę do wystawienia faktury korygującej dokumentującej zwrot zadatku. Jest to jednak wyjątek od zasady, że dla wystawienia faktury korygującej konieczny jest faktyczny zwrot należności otrzymanej przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. 6 / 7

7 Zwrócił na to uwagę NSA w komentowanym wyroku wskazując, że zadatek ma odmienny od przedpłaty charakter. O ile bowiem zadatek w pewnych sytuacjach może pełnić funkcję odszkodowawczą (co powoduje, że zadatek traci charakter zaliczkowy), przedpłata niezmiennie pełni funkcję częściowej zapłaty". Powoduje to, że w przypadku niedojścia do skutku czynności, będącej przyczyną uiszczenia przedpłaty, przedpłata taka powinna być zawsze rozliczona (zwrócona). Podstawa prawna: - art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), - rozporządzenie Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 68, poz. 360) oraz rozporządzenia poprzedzające to rozporządzenie, - art ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). 7 / 7