Analiza odchyleń jako narzędzie kontroli wykonania budżetu

Analiza odchyleń jako narzędzie kontroli wykonania budżetu

Budżetowanie przygotowanie planów finansowych 1/2 W procesie budżetowania, plany operacyjne przedsiębiorstwa są wyrażane w pieniądzu, co pozwala w kolejnych okresach na: - mierzenie i ocenę osiągniętych wyników finansowych - podejmowanie ewentualnych działań korygujących Menedżerowie działów, będących ośrodkami odpowiedzialności, przygotowują szczegółowe budżety operacyjno finansowe W firmie produkcyjnej odpowiedzialność za wybrane elementy budżetu może zostać przypisana w następujący sposób Dział sprzedaż Dział produkcji Dział zakupów Dział kadr odpowiedzialność Przychody ze sprzedaży Wielkość sprzedaży Cena produktu Bezpośredni koszt materiaów Zużycie materiałów Mix materiałów Cena zakupu Bezpośredni koszt pracy Pracochłonność Mix pracowników Stawka godzinowa 2

Budżetowanie przygotowanie planów finansowych 2/2 Sposobem kwantyfikowania planów operacyjnych może być zastosowanie rachunku kosztów zmiennych, w którym produkty wycenia się według kosztów zmiennych (bezpośrednich) wytworzenia. dane jednostkowe budżet wykonanie PLN PLN wielkość sprzedaży 12 000 per szt 15 000 per szt cena sprzedaży 1 800,0 1 219,7 W pierwszej kolejności planowana jest wielkość i cena sprzedaży, która jest podstawą do szacowania przychodów oraz planu produkcji i kosztu wytworzenia. Koszt wytworzenia może być budżetowany wg standardu, który odzwierciedla założenia organizacji odnośnie: - ilości, jakości, zużycia i ceny materiałów - pracochłonności i kosztu pracy Osiągane wyniki finansowe przedsiębiorstwa różnią się od wielkości budżetowanych, czego przyczyną są powody obiektywne (np. zmienność otoczenia rynkowego) lub niska jakość planowania (np. błędy planistyczne). W analizie wykonania budżetu ważne więc jest wyjaśnienie zidentyfikowanych, istotnych, odchyleń. koszt materiałów kg per kg kg per kg materiał A 5,0 30,4 5,0 13,0 materiał B 11,6 21,6 20,0 8,0 materiał C 24,8 11,2 15,0 13,0 razem 41,4 16,4 40,0 10,5 koszt pracy rg per rg rg per rg pracownik A 6,0 40,0 4,0 30,0 pracownik B 22,0 10,0 15,0 8,0 pracownik C 12,0 20,0 10,0 14,0 razem 40,0 17,5 29,0 13,1 koszt wytworzenia 1 380,3 800,0 jednostkowa marża na pokrycie 419,7 419,7 Czy rozumiemy powody odchyleń? 3

Budżetowanie wariancje (zagadnienia ogólne) 1/5 Patrząc na osiągnięte rezultaty, Zarząd może być zadowolony z wyników finansowych: jednostkowa marża jest na planowanym poziomie, wzrosła łączna marża na pokrycie, wzrosła także rentowność sprzedaży Jednak zaobserwowane odchylenia od budżetu, na poziomie łącznych jak i jednostkowych wielkości są znaczne Dzięki pogłębionej analizie przyczynowo-skutkowej wariancji, możliwe jest zrozumienie zaobserwowanych (istotnych) odchyleń, ocena każdego z ośrodków odpowiedzialności oraz ocena wpływu działań ośrodka na wynik przedsiębiorstwa. Dzięki temu, w kolejnych okresach organizacja będzie mogła podjąć ewentualne działania korygujące Wyniki przedsiębiorstwa osiągnięte w okresie? Powody występowania odchyleń kosztu materiałów i pracy budżet wykonanie zmiana tys. PLN tys. PLN tys. PLN % przychody ze sprzedaży 21 600,0 18 295,5-3 304,5-15,3% koszt materiałów -8 163,8-6 300,0 1 863,8-22,8% koszt pracy -8 400,0-5 700,0 2 700,0-32,1% marża na pokrycie 5 036,2 6 295,5 1 259,3 25,0% % marży 23% 34% jednostkowa marża (PLN) 419,7 419,7 0,0 0,0% Zużycie materiałów uzależnione od ich jakości Dostępność (zastąpienie) materiałów wpływa na proporcje zużycia Jakość materiałów wpływa na straty technologiczne Proces produkcyjny wpływa na straty technologiczne Wielość dostawców i popyt rynkowy wpływa na cenę zakupu Cena nabycia w walucie wpływa na ostateczny koszt zakupu Praca w nadgodzinach wpływa na koszt wynagrodzenia Technologia wytwarzania wpływa na pracochłonność Technologia wytwarzania wpływa na rodzaj (koszt) kompetencji pracowniczych Błędy (metodologiczne) w planowaniu wpływają na finalne wnioski z analizy 4

Budżetowanie wariancje (odchylenia łączne) 2/5 Uzgodnienie wyniku przedsiębiorstwa w okresie tys. PLN marża na pokrycie - budżet 5 036,2 odchylenia cena sprzedaży -8 704,5 wielkość sprzedaży 1 259,0 cena materiałów 4 980,0 zużycie materiałow -1 075,2 stawka pracy 1 950,0 wydajność pracy 2 850,0 razem 1 259,3 marża na pokrycie - wykonanie 6 295,5 Na potrzeby raportowania zarządczego, kontroling finansowy przygotowuje raport uzgadniający łączne odchylenie pomiędzy budżetem a wykonaniem. Prezentacja pokazuje bardziej złożoną naturę odchyleń. Okazuje się iż: - spadek ceny sprzedaży produktu nie został w pełni skompensowany wolumenem sprzedaży - odchylenie ceny zakupu materiałów miało pozytywny efekt na marżę, przy czym zużycie materiałów było wyższe od oczekiwanego - koszty pracy spadły w rezultacie niższej stawki, jak i wyższej wydajności pracy Ochylenie jednostkowych (budżetowanych) wielkości budżet wykonanie zamiana PLN PLN PLN % cena sprzedaży 1 800,0 1 219,7-580,3-32% koszt materiałów 680,3 420,0-260,3-38% koszt pracy 700,0 380,0-320,0-46% marża na pokrycie 419,7 419,7 0,0 0% wielkość sprzedaży (szt.) 12 000 15 000 3 000 25% W okresie firma zwiększyła sprzedaż o 25%; aby to osiągnąć obniżono jednostkową cenę sprzedaży o 32%. Spadł także jednostkowy koszt wytworzenia produktu (o 42%), na co złożył się zarówno niższy jednostkowy koszt materiałów oraz pracy. Łączny efekt powyższych zmian spowodował, iż rzeczywista jednostkowa marża nie zmieniła się w porównaniu do budżetu. 5

Budżetowanie wariancje (koszt materiałów) 3/5 Odchylenie kosztu materiałów można przeanalizować poprzez wyznaczenie wariancji cenowej i ilościowej 1 - korzystne odchylenia z tyt. ceny mogą świadczyć np. o efektywności działu zakupów (negocjacja niższej ceny), lub być wynikiem zakupu po niższej cenie gorszych materiałów, co wpływa niekorzystnie na ich większe zużycie Materiał C jest nabywany w walucie. Negatywne odchylenie od ceny pokazuje, iż firma jest narażona na ryzyko kursowe, które całkowicie zniwelowało pozytywny efekt spadku ceny zakupu w EUR 2 - firma może podjąć decyzję o zabezpieczaniu się przed ryzykiem np. kupując kontrakty typu futures Zamiast analizy zużycia każdego z materiałów menedżerowie mogą uważać za celową analizę wariancji z tytuły proporcji ( mix ) oraz uzysku ( yield ) Taka dekompozycja zużycia materiałów pokazuje, iż: 3 - w wytworzeniu produktów zużyto więcej niż planowano (w standardzie) droższych materiałów - zużyte materiały pozwoliły na wyprodukowanie większej ilość produktów, niż pierwotnie zakładano Odchylenie kosztu materiałów cena zużycie razem tys. PLN tys. PLN tys. PLN materiał A 1 305,0 0,0 1 305,0 materiał B 4 080,0-2 721,6 1 358,4 materiał C -405,0 1 646,4 1 241,4 razem 4 980,0-1 075,2 3 904,8 Dekompozycja zużycia materiałów 1 Wpływ kursu walutowego na koszt zakupu materiału C cena zakupu EUR kurs PLN / EUR cena zakupu PLN budżet 2,7 4,1 11,2 wykonanie 2,5 5,2 13,0 tys. PLN odchylenie wynikające z ceny zakupu 186,7 odchylenie wynikające ze zmiany kursu -591,7 łączne odchylenie -405,0 3 2 odchylenie odchylenie razem (proporcja) (uzysk) tys. PLN tys. PLN tys. PLN materiał A -77,1 77,1 0,0 materiał B -2 848,7 127,1-2 721,6 materiał C 1 505,5 140,9 1 646,4 razem -1 420,3 345,1-1 075,2 6

Budżetowanie wariancje (koszt pracy) 4/5 Odchylenie kosztu pracy można przeanalizować, obliczając odchylenie wynikające ze stawek oraz wydajności pracy 1 Dane liczbowe pokazują, iż przedsiębiorstwo poniosło istotnie niższe od standardowych koszty pracy. Oszczędności wynikały zarówno z niższych stawek płaconych pracownikom, jak i większej wydajności pracy. Podobne jak w przypadku kosztu materiałów, dla menedżerów istotna może wydawać się analiza wariancji kosztów pracy z tytuły proporcji ( mix ) oraz pracochłonności ( yield ). Taka dekompozycja ta pokazuje, iż: 2 - w analizowanym okresie, produkty były wytwarzane przez lepiej wynagradzanych niż planowano (w standardzie) pracowników - czas pracy poświęcony na wytworzenie produktów, pozwolił na wyprodukowanie większej ilość produktów, niż wynikałoby to z przyjętych standardów Dekompozycja wydajności pracowników 2 Odchylenie kosztu pracy stawka wydajność razem tys. PLN tys. PLN tys. PLN pracownik A 600,0 1 200,0 1 800,0 pracownik B 450,0 1 050,0 1 500,0 pracownik C 900,0 600,0 1 500,0 razem 1 950,0 2 850,0 4 800,0 1 odchylenie (proporcja) odchylenie (pracochłonność) razem tys. PLN tys. PLN tys. PLN pracownik A 210,0 990,0 1 200,0 pracownik B 142,5 907,5 1 050,0 pracownik C -390,0 990,0 600,0 razem -37,5 2 887,5 2 850,0 7

Budżetowanie wariancje (jakość planowania) 5/5 Plany finansowe zawierają element niepewności m.in. co do przyszłego poziomu cen sprzedaży, jak i oczekiwanych kosztów produkcji (efektywność operacyjna, cena zakupu materiałów, stawka pracy) Może się jednak okazać, iż niektóre założenia budżetowe (standardy) nie są realistyczne lub bazują na błędnych przesłankach. W rezultacie przygotowany budżet nie jest wiarygodnym planem finansowym Po stwierdzeniu i akceptacji takiego faktu, analiza odchyleń pomiędzy danymi rzeczywistymi a budżetem nabiera zupełnie innej perspektywy i może prowadzić do odmiennych wniosków, w szczególności do: - innej oceny jakości planowania finansowego w spółce - odmiennej oceny efektywności operacyjnej ośrodków odpowiedzialności zaktualizowany budżet PLN wielkość sprzedaży 15 000 per szt cena sprzedaży 1 332,0 koszt materiałów kg per kg materiał A 5,0 10,4 materiał B 16,2 7,2 materiał C 17,4 15,6 razem 38,6 11,4 koszt pracy rg per rg pracownik A 6,0 25,5 pracownik B 17,6 9,6 pracownik C 12,0 14,0 razem 35,6 13,8 koszt wytworzenia 929,7 jednostkowa marża na pokrycie 402,3 Wpływ jakości planowania na analizę wyników tys. PLN marża na pokrycie - budżet 5 036,2 odchylenia - planowanie przychody ze sprzedaży -1 620,0 koszt materiałów 1 567,7 koszt pracy 1 050,6 razem 998,3 odchylenia - działania operacyjne cena sprzedaży -1 684,5 wielkość sprzedaży 0,0 cena materiałów 535,4 zużycie materiałow -239,2 stawka pracy 286,9 efektywność pracy 1 362,5 razem 261,1 marża na pokrycie - wykonanie 6 295,5 8

Budżetowanie analiza wariancji (podsumowanie) Rolą funkcji finansów w przedsiębiorstwie jest m.in. wsparcie organizacji w przygotowaniu planów finansowych, odpowiedniej alokacji zasobów oraz ocena, z perspektywy finansowej, podejmowanych działań Budżetowanie nie jest jednak domeną wyłącznie kontrolingu finansowego - istotne jest zaangażowanie kontrolingu operacyjnego oraz wspólne budowanie mierników służących ocenie działalności operacyjnej, a także wyników finansowych - ścisła współpraca tych funkcji pozwala na tworzenie wiarygodnych budżetów Aby móc efektywnie zarządzać wynikiem firmy, w tym kosztami, kluczowe jest - odpowiednie wyznaczenie standardów kosztowych - bieżące monitorowanie wyników, m.in. poprzez analizę odchyleń Wiarygodna analiza istotnych wariancji pomiędzy budżetem a wykonaniem pozwala na: - zrozumienie powodów odchyleń - inicjowanie działań naprawczych - dostarczenie menedżerom informacji istotnych dla podejmowania decyzji 9

MDDP Business Consulting kluczowe obszary kompetencji Restrukturyzacja redukcja kosztów Optymalizacja procesów biznesowych Key Performance Indicators (Balance ScoreCard) Projektowanie struktur organizacyjnych Warsztaty strategiczne Planowanie i budżetowanie Raportowanie zarządcze dla Grup Kapitałowych Konsolidacja sprawozdań finansowych Zarządzanie projektami metodologia Outsourcing menedżerów projektów Narzędzia IT wspierające zarządzanie projektami Wsparcie w transakcjach kapitałowych i pozyskiwaniu kapitału (Due Diligence, wyceny wartości) Doradztwo w sporach Audyt wewnętrzny Zarządzanie ryzykiem i SOX POPRAWA EFEKTYWNOŚCI PLANOWANIE, RAPORTOWANIE I KONSOLIDACJA ZARZĄDZANIE PROJEKTAMI DEDYKOWANE ROZWIĄZANIA INFORMATYCZNE DORADZTWO TRANSAKCYJNE I ZARZĄDZANIE RYZYKIEM 10

Michał Szczypiński e-mail: michal.szczypinski@mddp.pl