OPTYMALIZACJA PODATKOWA

Piotr Chróścicki, Damian Gwóźdź, Anna Kiereś Waldemar Knap, Agnieszka Sakowska Katarzyna Wojtowicz-Janicka OPTYMALIZACJA PODATKOWA redakcja naukowa Łukasz Mazur Warszawa 2012

SPIS TREŚCI Wykaz skrótów... 11 Rozdział 1 Optymalizacja podatkowa w doktrynie i orzecznictwie... 15 1. Optymalizacja podatkowa definicja, geneza możliwości działań optymalizacyjnych... 15 2. Optymalizacja podatkowa a unikanie i uchylanie się od opodatkowania... 19 3. Uchylanie się od opodatkowania w kontekście sankcji... 20 Rozdział 2 Narzędzia optymalizacji podatkowej w relacjach transgranicznych, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania... 25 1. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania... 25 1.1. Zjawisko podwójnego opodatkowania... 25 1.1.1. Kolizja nieograniczonych obowiązków podatkowych... 26 1.1.2. Kolizja nieograniczonego i ograniczonego obowiązku podatkowego... 27 1.2. Cel umów o unikaniu podwójnego opodatkowania... 28 1.3. Klauzula beneficial owner jako mechanizm zapobiegania niewłaściwemu korzystaniu z konwencji... 30 1.3.1. Termin beneficial owner w świetle Komentarza do Konwencji Modelowej OECD... 32 1.3.2. Termin beneficial owner w orzecznictwie sądów zagranicznych... 32 1.3.3. Klauzula beneficial owner w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych... 33 1.3.4. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które nie zawierają klauzuli beneficial owner... 34

6 SPIS TREŚCI 2. Wybrane formy międzynarodowej optymalizacji podatkowej stosowane przez polskich podatników... 36 2.1. Transgraniczna spółka komandytowo-akcyjna... 36 2.1.1. Opodatkowanie spółki komandytowo-akcyjnej podatkami dochodowymi uchwała NSA (7), II FPS 1/11... 37 2.1.2. Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący zagranicznym rezydentem podatkowym... 39 2.1.3. Fundusz inwestycyjny jako akcjonariusz polskiej spółki komandytowo-akcyjnej... 47 2.1.4. Wybór optymalnej podatkowo formy prowadzenia działalności poza granicami Polski... 51 2.1.5. Dystrybucja dochodu do inwestora... 57 2.1.6. Likwidacja działalności zagranicznej rozliczanie straty... 72 2.1.7. Zbycie udziałów/akcji... 77 2.1.8. Klauzula nieruchomościowa w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania a optymalizacja sprzedaży nieruchomości... 78 2.1.9. Popularne formy opodatkowania w przypadku umowy z Cyprem... 89 Rozdział 3 Raje podatkowe... 97 1. Uwagi wprowadzające... 97 2. Pojęcie i rodzaje rajów podatkowych... 98 3. System prawno-podatkowy wybranych rajów podatkowych... 107 3.1. Andora... 107 3.2. Anguilla... 108 3.3. Antyle Holenderskie... 110 3.4. Wspólnota Bahamów... 112 3.5. Belize... 114 3.6. Brytyjskie Wyspy Dziewicze... 117 3.7. Gibraltar... 119 3.8. Specjalny Region Administracyjny CHRL Hongkong... 121 3.9. Kajmany... 124 3.10. Liberia... 126 3.11. Republika Mauritiusu... 128 3.12. Republika Seszeli... 130

SPIS TREŚCI 7 Rozdział 4 Optymalizacja podatkowa w Polsce przykłady stosowania przepisów regulujących wybrane podatki bezpośrednie... 133 1. Specjalne strefy ekonomiczne... 133 1.1. Podstawa prawna zwolnienia podatkowego... 134 1.2. Podstawowe cechy zwolnienia podatkowego... 134 1.2.1. Specjalna strefa ekonomiczna... 135 1.2.2. Zezwolenie SSE... 135 1.2.3. Limit zwolnienia SSE... 136 1.3. Warunki skorzystania ze zwolnienia strefowego... 139 1.3.1. Etap I ubieganie się o zezwolenie... 139 1.3.2. Etap II warunki zezwolenia... 141 1.4. Dochód zwolniony spod opodatkowania ogólne założenia... 144 1.4.1. Moment skorzystania ze zwolnienia podatkowego... 144 1.4.2. Wyodrębnienie działalności SSE... 145 1.4.3. Dochód z działalności SSE... 145 1.5. Rozliczenie przysługującego zwolnienia podatkowego... 146 1.5.1. Nominalna wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej... 147 1.5.2. Nominalna wartość wykorzystanej pomocy publicznej... 147 1.5.3. Strata na działalności strefowej... 148 1.6. Utrata zezwolenia i skutki podatkowe... 148 2. Wybór formy prawnej dla prowadzonej działalności gospodarczej przez przedsiębiorców osoby fizyczne jako instrument optymalizacyjny... 150 2.1. Zasady opodatkowania dochodów spółek osobowych w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych... 152 2.2. Indywidualnie prowadzona działalność gospodarcza... 153 2.3. Opodatkowanie na zasadach ogólnych... 153 2.4. Opodatkowanie 19% podatkiem liniowym... 155 2.5. Spółka komandytowa... 156 2.6. Spółka komandytowo-akcyjna... 158 2.6.1. Dochód uzyskiwany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej jako dochód z działalności gospodarczej... 159

8 SPIS TREŚCI 2.6.2. Koncepcja alternatywna prezentowana w orzecznictwie... 162 2.6.3. Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r.... 166 3. Wybór formy współpracy z podmiotami zewnętrznymi... 167 3.1. Współpraca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej... 168 3.1.1. Warunki uznania działalności za działalność gospodarczą... 171 3.1.2. Podmioty, którym przysługuje prawo do wyboru liniowej stawki podatku... 174 4. Podział majątku spółki osobowej jako alternatywa dla sprzedaży majątku... 175 4.1. Podatkowe skutki wniesienia aportu do spółki osobowej oraz otrzymania majątku w wyniku likwidacji spółki osobowej... 176 4.2. Założenia modelu optymalizującego obciążenia podatkowe w przypadku likwidacji spółki osobowej... 179 5. Przekształcenie podmiotów a prawo do odliczenia straty podatkowej... 183 5.1. Połączenie przez przejęcie szczególny przypadek rozliczenia straty osiąganej przez podmiot przejmowany... 185 5.2. Zasady rozliczania straty przez osoby prawne... 188 5.3. Zasady rozliczania straty przez osoby fizyczne... 190 6. Umowa sponsoringu w miejsce planowanej umowy darowizny... 191 7. Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy w wariancie korzystnym dla wspólnika spółki kapitałowej... 196 8. Rozliczenie dopłat wspólnika do spółki kapitałowej przed sprzedażą udziałów mechanizmem optymalizacji podatkowej... 200 9. Zapłata podatku u źródła ze środków płatnika mechanizm ubruttowienia jako gwarancja wykazania kosztów uzyskania przychodów... 203 10. Indywidualna stawka amortyzacji po wykupieniu samochodu osobowego z leasingu operacyjnego... 205 11. Niestosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w przypadkach nienależytego wykonania zobowiązania... 208 12. Amortyzacja ze stawką 0% u podatnika rozliczającego stratę podatkową... 210 13. Opłata wstępna kosztem jednorazowym w zależności od postanowień umowy leasingu... 212

SPIS TREŚCI 9 14. Przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości... 213 15. Modernizacja budowli zwiększenie podatku od nieruchomości w następnym roku kalendarzowym... 216 16. Opodatkowanie garaży z wyodrębnioną księgą wieczystą... 220 17. Korzystne podatkowo rozporządzanie nieruchomością między członkami najbliższej rodziny... 222 Noty biograficzne... 225

WYKAZ SKRÓTÓW 1. Źródła prawa k.c. ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) k.k.s. ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) Konstytucja RP Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) k.p. ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) k.s.h. ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) o.p. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) r.s.s.e. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.) TFUE Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008, s. 47) TWE Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 321 z 29.12.2006, s. 37)

12 WYKAZ SKRÓTÓW u.dz.p.p.w. ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.) u.p.d.o.f. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) u.p.d.o.p. ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) u.p.o.l. ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) u.p.s.d. ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) u.r. ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) u.s.s.e. ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.) 2. Organy orzekające ETS Europejski Trybunał Sprawiedliwości NSA Naczelny Sąd Administracyjny NSA (7) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów TK Trybunał Konstytucyjny WSA Wojewódzki Sąd Administracyjny 3. Czasopisma, publikatory Biul. Skarb. Biuletyn Skarbowy Dz. U. Dziennik Ustaw

WYKAZ SKRÓTÓW 13 Dz. Urz. Dziennik Urzędowy M. Pod. Monitor Podatkowy ONSAiWSA Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych OTK Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego POP Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Prz. Pod. Przegląd Podatkowy Rzeczposp. Rzeczpospolita S. Pod. Serwis Podatkowy 4. Inne skróty EOG Europejski Obszar Gospodarczy OECD Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju PKB produkt krajowy brutto PKD Polska Klasyfikacja Działalności PKWiU Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług spółka z o.o. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SSE specjalna strefa ekonomiczna UE Unia Europejska

Rozdział 1 OPTYMALIZACJA PODATKOWA W DOKTRYNIE I ORZECZNICTWIE 1. Optymalizacja podatkowa definicja, geneza możliwości działań optymalizacyjnych Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia optymalizacji podatkowej. Rozumienie powyższego terminu zostało wypracowane przez doktrynę i praktykę stosowania przepisów prawa podatkowego. Przyjmuje się, że optymalizacja podatkowa to wybór wariantu realizacji wybranego rezultatu ekonomicznego, z którym wiąże się jak najmniejszy ciężar podatkowy 1. W zależności od zastosowanych rozwiązań konstrukcyjnych w danym podatku, optymalizacja podatkowa może jednak polegać nie tylko na redukcji ciężaru podatkowego, ale również na odsunięciu go w czasie, np. poprzez przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wydaje się, że optymalizacja podatkowa jest konsekwencją braku regulacji podatkowo-prawnych, które wprowadzałyby nakaz ponoszenia ciężaru podatkowego w najwyższym z możliwych zakresów bądź zakaz uiszczania podatków w możliwie dopuszczalnej, najniższej wysokości. Warto wskazać, że brak takiego nakazu i zakazu skutkuje niemożliwością stosowania na gruncie podatkowym art. 58 k.c. i konstruowania instytucji obejścia przepisów prawa podatkowego. Istotą cywilnoprawnej konstrukcji obejścia prawa jest bowiem osiągnięcie skutku zakazanego przez prawo za pomocą czynności, których treść nie zawiera elementów sprzecznych wprost z ustawą. Tym samym nie jest zasadne podnoszenie wobec działań optymalizacyjnych podatników, mieszczących się w granicach dopuszczalności norm, zarzutu obejścia przepisów prawa podatkowego, skoro nie obowiązuje ani zakaz, ani nakaz w wyżej prezentowanym rozumieniu, które miałyby być przedmiotem obejścia. 1 A. Ladziński, Prawne granice optymalizacji podatkowej, Prz. Pod. 2008, nr 6, s. 4.

16 ROZDZIAŁ 1 Nie ulega wątpliwości, że optymalizacja podatkowa jest następstwem różnorodności dopuszczalnych prawnie form organizacji obrotu gospodarczego, dla których ustawodawca podatkowy ustanowił odrębne zasady opodatkowania. Podatnicy, korzystając z przewidzianej w art. 353 1 k.c. zasady swobody umów, mogą ukształtować dowolny stosunek prawny i wybrać taki sposób uregulowania wzajemnych relacji prywatnoprawnych, który będzie się wiązać z redukcją ciężaru podatkowego, ale równocześnie doprowadzi do zamierzonego pierwotnie celu ekonomicznego. Z licznych przykładów, pozwalających na redukcję ciężaru podatkowego wskutek wykorzystania odpowiednich konstrukcji z zakresu prawa prywatnego, warto wskazać na instytucję konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy, która znajduje zastosowanie w przypadku, gdy wspólnik spółki kapitałowej jest wierzycielem spółki, a ta ostatnia nie dysponuje odpowiednią wysokością środków pieniężnych na spłatę swojego zobowiązania. W tej sytuacji wystąpienie ciężaru podatkowego jest uzależnione od formy takiej konwersji, przy czym oba jej warianty doprowadzają do identycznego skutku prywatnoprawnego w postaci wygaśnięcia zobowiązania spółki wobec wspólnika. Pierwsza z form konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy polega na wniesieniu przez wspólnika wierzytelności w drodze aportu do spółki. Nie wnikając bardziej w powstającą tu problematykę na gruncie prawa spółek handlowych, należy wskazać na generalny skutek takiej operacji gospodarczej, polegający na wygaśnięciu zobowiązania spółki wobec wspólnika. Natomiast druga z form konwersji sprowadza się do wniesienia przez wspólnika wkładu pieniężnego do spółki w wysokości wartości wierzytelności, jaką dysponuje on wobec spółki, i następnie dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności. Obie formy konwersji są dopuszczalne na gruncie prawa handlowego. W odniesieniu do wyboru wariantu transakcji w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2004 r. (FSK 2066/04, M. Pod. 2005, nr 10, s. 38), w przedmiocie wymienionych wyżej form, czytamy: o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej Spółce na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki (...). Warto zauważyć, że tylko druga z form konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy jest neutralna podatkowo dla wspólnika spółki kapitałowej. Jak stanowi bowiem art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny

OPTYMALIZACJA PODATKOWA W DOKTRYNIE I ORZECZNICTWIE 17 w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 3 stosuje się odpowiednio. W efekcie wniesienie aportem wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Dodatkowo, w sytuacji, w której wartość obejmowanych udziałów byłaby niższa od wartości wkładu, istnieje ryzyko odpowiedniego stosowania przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., odwołującego się do wartości rynkowej przychodu. Natomiast wniesienie wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej nie generuje po stronie wspólnika przychodu, gdyż nie jest objęte hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., jak i innych przepisów regulujących przedmiot opodatkowania w powołanej ustawie. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, chcąc dokonać nieodpłatnego przysporzenia na rzecz innego podmiotu, powinni rozważyć formę prawną takiego wsparcia. Kwoty udzielonych darowizn nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.), a odliczenie darowizn od dochodu jest limitowane i dodatkowo ograniczone tylko do określonych darowizn na rzecz ustawowo określonych podmiotów i na ściśle określony ustawowo cel (por. art. 18 p.d.o.p.). W takim przypadku konstrukcją prawną eliminującą niekorzystne skutki podatkowe jest zawarcie umowy sponsoringu, gdzie wydatki poczynione na zakup reklamy w ramach sponsoringu będą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów. W efekcie, jak pokazują przedstawione wyżej przykłady, zauważalne jest, że odpowiednie ukonstytuowanie operacji gospodarczej od strony prawa prywatnego może prowadzić do niewystąpienia skutków podatkowych z równoczesnym osiągnięciem efektu ekonomicznego i cywilnoprawnego. Poza sytuacjami, w których optymalizacja podatkowa jest następstwem świadomego różnicowania skutków podatkowych dla określonych podatkowoprawnych stanów faktycznych, optymalizowanie obciążeń podatkowych następuje również wskutek wadliwej legislacji podatkowej. W tym miejscu warto wskazać na problematykę stanowienia przepisów prawa podatkowego, w odniesieniu do którego Trybunał Konstytucyjny sformułował wymóg poprawnej legislacji, a ściślej zasadę określoności ustawowej ingerencji w sferę konstytucyjnych wolności i praw jednostki 2. Zachowanie wymogu poprawnej legislacji jest szczególnie postulowane na gruncie prawa podatkowego z uwagi na jego ingerencyjny charakter w prawa jednostki, zbliżający tę gałąź 2 Wyrok TK z dnia 11 maja 2004 r., K 4/03, OTK-A 2004, nr 5, poz. 41.