Rozdział III. Oddzieleniem dochodów z zysków kapitałowych od pozostałych dochodów podatnika

Transkrypt

1 Rozdział III. Oddzieleniem dochodów z zysków kapitałowych od pozostałych dochodów podatnika Katarzyna Charchut 1. Wstęp Od r., w wyniku wejścia w życie ZmPDOFizPrRyczałtU17, został wprowadzony podział przychodów podlegających opodatkowaniu CIT na dwa odrębne źródła: 1) przychody z zysków kapitałowych, 2) przychody z pozostałej działalności gospodarczej. Jest to konstrukcja systemowo zbliżona do tej obowiązującej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tam jednak poszczególne źródła wynikają niejako z odrębnych płaszczyzn działalności podatnika (np. dochód z tytułu świadczonej pracy, praw majątkowych itp.), a sam dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie podlega już dalszym podziałom. Zgodnie z uzasadnieniem projektu (VIII kadencja Sejmu, druk nr 1878) wprowadzona zmiana miała na celu ograniczenie stosowania mechanizmów optymalizacyjnych związanych z kreowaniem straty podatkowej na transakcjach z wykorzystaniem majątku podatnika. Obecnie dochód podatkowy wynikający z takich czynności będzie podlegał opodatkowaniu CIT w ramach źródła zyski kapitałowe. 2. Przepisy obowiązujące do r. Dotychczas na gruncie PDOPrU nie było podziału na źródła przychodów. Dochód podatnika CIT uzyskiwany z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej był opodatkowany łącznie na jednolitych zasadach, tj. przychód pomniejszany o koszty podatkowe i opodatkowany stawką 19% CIT. Pewnym wyjątkiem od wskazanej zasady była kategoria przychodów (dochodów) stanowiących przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód (dochód) taki był również opodatkowany stawką 19% CIT, niemniej w niektórych przypadkach podatnik nie miał prawa do pomniejszenia takiego przychodu o koszty

2 podatkowe, jak również jego pomniejszenia o straty podatkowe (np. w sytuacji wypłaty dywidendy, przeznaczenia zysku osoby prawnej na podwyższenie jej kapitału zakładowego czy przekształcenia spółki będącej podatnikiem CIT w spółkę transparentną podatkowo, jeżeli na moment przekształcenia spółka ta posiadała niepodzielone zyski lub zyski przekazała na kapitał inny niż zakładowy). Są to jednak szczególne regulacje dotyczące poszczególnych rodzajów przepływów pieniężnych, obowiązujące zresztą również na gruncie aktualnych przepisów. Powyższe nie oznaczało więc, że mieliśmy do czynienia z odrębnym źródłem takich przychodów (dochodów). 3. Przepisy obowiązujące od r Zagadnienie wstępne Od r. ustawodawca wprowadził dwa odrębne źródła przychodów, tj. przychody z zysków kapitałowych oraz przychody (dochody) z pozostałej działalności gospodarczej. Katalog przychodów z zysków kapitałowych zawarty we wprowadzonych przepisach obejmuje zarówno przychody zaliczane dotąd do przychodów (dochodów) z zysków osób prawnych, jak i dodatkowe rodzaje przychodów. Zgodnie z art. 7b ust. 1 PDOPrU za przychody z zysków kapitałowych uważane są m.in.: 1) dywidendy; 2) inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz spółkach komandytowo akcyjnych, w tym z działań restrukturyzacyjnych, np. połączeń, podziałów; 3) inne przychody z udziałów, w tym z ich zbycia, zbycia w celu umorzenia lub z tytułu wymiany udziałów; 4) przychody z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego; 5) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych; 6) przychody z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną; 7) przychody z: a) praw majątkowych (autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej oraz know-how), z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,

3 b) papierów wartościowych (np. obligacji) i pochodnych instrumentów finansowych (np. kontaktów futures, forward), z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych, c) tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, d) tytułu najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze dotyczącej praw określonych powyżej w punktach a c, jak również przychody z ich zbycia. [Ważne] Katalog zysków kapitałowych z art. 7b PDOPrU ma charakter zamknięty. W konsekwencji wszystkie przychody wprost w nim niewymienione powinny stanowić przychody z pozostałej działalności gospodarczej. [koniec] W kontekście katalogu z art. 7b PDOPrU wątpliwości może budzić kwestia włączenia do zysków kapitałowych przychodów z praw majątkowych. Katalog obejmuje co do zasady zyski z tytułu zbycia danego aktywa, a nie samego przekazania prawa do korzystania z własności intelektualnej np. na podstawie umowy licencji. Ponadto samo przekazywanie praw do własności intelektualnej jest zjawiskiem dość powszechne spotykanym przy prowadzeniu działalności gospodarczej. W szczególności często udostępnianie wartości niematerialnych i prawnych dokonywane jest w ramach kompleksowych świadczeń (np. sprzedaż licencji z usługami wsparcia technicznego). Wydaje się, że kwestia ta została również dostrzeżona przez ustawodawcę, który wprowadził wyjątek polegający na tym, że do źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych nie zalicza się przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Brzmienie tego przepisu jest dość nieprecyzyjne, wydaje się jednak, że chodziło w tym przypadku o sytuacje, w których przychód z tytułu praw majątkowych bezpośrednio jest związany z przychodem licencjodawcy z pozostałej działalności (np. sprzedaż maszyny wraz z licencją na oprogramowanie wykorzystane do jej funkcjonowania). Inną kwestią, która może budzić wątpliwość, jest zaliczenie do źródła przychodów z zysków kapitałowych przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółkach transparentnych podatkowo (np. spółce komandytowej). Przychody i koszty z tytułu uczestnictwa w takiej

4 spółce są rozpoznawane przez jej wspólników stosownie do posiadanego przez nich udziału w zysku takiej spółki i zgodnie z zasadami ogólnymi (tj. przychód generowany przez spółkę transparentną podatkowo ze sprzedaży wytwarzanych towarów będzie stanowił u wspólnika przychód zaliczany do przychodów z działalności gospodarczej, natomiast przychód z tytułu odsetek od obligacji do źródła przychodów z zysków kapitałowych). Wydaje się więc, że w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika takiej spółki nie można mówić o zbyciu aktywa jak w przypadku udziałów spółki z o.o. czy spółki akcyjnej Przychód ze źródła zyski kapitałowe opodatkowanie Wydzielenie źródła przychodów w postaci przychodów kapitałowych nie zmienia jednak samych zasad opodatkowania przychodów (dochodów) o szczególnych charakterze, stanowiących tzw. przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tak jak dotychczas przy ustalaniu wysokości dochodu lub straty podatnik nie będzie m.in. uwzględniał przychodu (dochodu) uzyskanego z udziału w zyskach osób prawnych. Podatek od tych dochodów w wysokości 19% pobierany jest w dalszym ciągu przez płatnika, z zastrzeżeniem sytuacji zastosowania ewentualnego zwolnienia z opodatkowania. W tym kontekście warto wspomnieć o innej fundamentalnej zmianie zasad opodatkowania, która związana jest z kategorią zysków kapitałowych, jakim są przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (aktualnie wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 1 PDOPrU). Dotychczas przychody (dochody) te podlegały zwolnieniu z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych PDOPrU 1. Od 2018 r. stosowanie ww. zwolnienia zostało ograniczone wyłącznie do trzech rodzajów przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, tj.: 1) przychodów z tytułu dywidendy, 2) przychodów z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego z zysku, 1 Przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 PDOPrU w brzmieniu obowiązującym do r. korzystał ze zwolnienia z opodatkowania CIT, pod warunkiem posiadania przez podatnika co najmniej 10% udziału kapitałowego w spółce, z której przychód (dochód) jest uzyskiwany przez okres co najmniej 2 lat (przy czym warunek ten uznawany był za spełniony, jeżeli okres dwuletniego posiadania udziałów został spełniony w przyszłości).

5 3) przychodów z tytułu niepodzielonych zysków oraz zysków przeznaczonych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą podatnikiem CIT. Należy zaznaczyć, że wskazany podział przychodów na poszczególne źródła nie będzie miał zastosowania do przychodów osiąganych przez ubezpieczycieli, banki, spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe oraz instytucje finansowe (w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 PrBank). Przychody osiągane przez tych podatników (z wyłączeniem przychodów z tytułu dywidend oraz podwyższenia kapitału zakładowego z zysku) będą zaliczane do przychodów z pozostałej działalności gospodarczej. Skutkiem wskazanego wyłączenia jest brak konieczności dokonywania podziału osiąganych przez nie przychodów w ramach obu źródeł. Wskazana regulacja podyktowana jest tym, że przeważająca część działalności prowadzonej przez te podmioty opiera się na uzyskiwaniu przychodów zaliczanych aktualnie do zysków kapitałowych. Przykładowo dla instytucji finansowych zbywanie wierzytelności, obrót papierami wartościowymi czy pochodnymi instrumentami finansowymi stanowi podstawową (standardową) działalność. Równocześnie w przypadku takich podmiotów udział przychodów o charakterze niefinansowym, niestanowiących zysków kapitałowych, jest marginalny. W praktyce więc konieczność przeprowadzania procesu alokacji takich przychodów stanowiłaby dodatkowe, nieuzasadnione utrudnienia w ramach prowadzonej działalności. Podatnicy będą zobowiązany do alokacji do danego źródła zarówno przychodów, jak i kosztów podatkowych z nimi związanych. W przypadku kategorii tzw. kosztów wspólnych, których nie można przypisać do konkretnego źródła przychodów, ich alokacja będzie przeprowadzana na podstawie tzw. klucza przychodowego. Koszty te będą więc dzielone współczynnikiem, w jakim przychód z danego źródła pozostaje w stosunku do całkowitych przychodów podatnika 2. [Przykład] Podatnik uzyskał łączny przychód w wysokości 12 mln zł, w tym 3 mln zł stanowił przychód z zysków kapitałowych. Równocześnie podatnik poniósł 2 mln zł kosztów wspólnych. Współczynnik wynosi: 2 Zasady te obowiązywały dotychczas m.in. podatników, którzy prowadzili działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu CIT oraz działalność gospodarczą zwolnioną z takiego opodatkowania (np. w związku z prowadzeniem działalności na terytorium specjalnej strefy ekonomicznej).

6 3 mln zł : 12 mln zł = 0,25 Alokacja kosztów wspólnych do zysków kapitałowych wynosi: 2 mln zł 0,25 = 0,5 mln zł [koniec] Podział przychodów i kosztów na poszczególne źródła będzie miał zastosowanie również do przychodów oraz kosztów osiąganych przez wspólników spółek niebędących podatnikami CIT. Dotychczas takie przychody i koszty dzielone były pomiędzy wspólników w proporcji do posiadanego przez nich udziału w zysku takiej spółki. Taki podział będzie obowiązywał również po nowelizacji, jednak dodatkowo każdy ze wspólników będzie musiał dokonać odpowiedniej alokacji przychodów i kosztów podatkowych uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce do odpowiedniego źródła przychodów. [Przykład] Podatnik A oraz podatnik B są wspólnikami spółki jawnej. Podatnicy posiadają równy udział w zysku tej spółki. Spółka jawna uzyskała łączny przychód w wysokości 12 mln zł, w tym 3 mln zł stanowił przychód z zysków kapitałowych. Równocześnie spółka jawna poniosła 2 mln zł kosztów wspólnych. Podatnik A rozpozna w swoim wyniku podatkowym 6 mln zł przychodu, w tym 1,5 przychodów z zysków kapitałowych oraz 1 mln kosztów wspólnych. Podatnik B również rozpozna w swoim wyniku podatkowym 6 mln zł przychodu, w tym 1,5 przychodów z zysków kapitałowych oraz 1 mln kosztów wspólnych Współczynnik dla podatnika A oraz podatnika B oblicza się następująco: 1,5 mln zł : 6 mln zł = 0,25 Alokacja kosztów wspólnych do zysków kapitałowych dla podatnika A oraz podatnika B wynosi: 1 mln zł 0,25 = 0,25 mln zł

7 [Koniec] Istotną konsekwencją zmiany wprowadzonej przez ZmPDOFizPrRyczałtU17 jest fakt, że zarówno przychody (dochody) z obu źródeł, jak i ewentualnie poniesiona strata podatkowa będą rozliczane niezależnie. Różnica między przychodem a kosztami podatkowymi z danego źródła będzie stanowiła dochód (stratę) podatkową z danego źródła. Ewentualny dochód będzie następnie podlegał opodatkowaniu w wysokości 19% CIT. W praktyce, jeżeli podatnik osiągnie w roku podatkowym dochody zarówno z tytułu prowadzonej działalności operacyjnej, jak i ze źródła kapitałowego, to przedmiotem opodatkowania CIT będzie łączny dochód podatnika uzyskany z obu tych źródeł. Zmiana istotnie wpłynie na sytuację podatnika CIT, który z jednego źródła uzyskał dochód podlegający opodatkowaniu CIT, a w drugim poniósł stratę podatkową. Dotychczas podatnik taki obniżyłby uzyskany dochód o tak poniesioną stratę. Natomiast od 2018 r. opodatkowaniu CIT podlegać będzie dochód uzyskany z jednego źródła, bez prawa do pomniejszania go o stratę poniesioną w drugim źródle przychodów. [Przykład] Jeżeli w roku podatkowym podatnik uzyska dochód klasyfikowany do źródła kapitałowego w wysokości 10 mln zł oraz z tytułu pozostałej działalności gospodarczej w wysokości 30 mln zł, skumulowany dochód podatnika w wysokości 40 mln zł będzie podlegał opodatkowaniu CIT w wysokości 19% (7,6 mln podatku CIT). Natomiast jeżeli podatnik poniesie stratę podatkową ze źródła kapitałowego w wysokości 10 mln zł oraz dochód podatkowy z tytułu pozostałej działalności gospodarczej w wysokości 30 mln zł, będzie on zobowiązany do zapłaty podatku CIT od dochodu w wysokości 30 mln zł (5,7 mln zł podatku CIT) bez prawa pomniejszenia takiego dochodu o stratę z źródła kapitałowego. [koniec] Bez zmian pozostanie sama zasada rozliczania strat podatkowych podatnika w czasie. O wysokość straty poniesionej w danym roku podatkowym w danym źródle przychodów

8 podatnik będzie mógł bowiem obniżyć swój dochód osiągnięty z danego źródła przychodów w kolejnych pięciu latach podatkowych. Jak dotychczas wysokość takiego obniżenia nie będzie mogła przekroczyć w danym roku podatkowym 50% kwoty takiej straty 3. Odnosząc się do ww. przykładu, podatnik będzie miał więc prawo do odliczenia poniesionej straty z zysków kapitałowych w wysokości 10 mln zł od dochodu uzyskanego z tego samego źródła w kolejnych następujących po sobie pięciu latach podatkowych. Istotne jest również, że na bazie przepisów przejściowych odliczenie straty podatkowej poniesionej przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów będzie podlegało starym zasadom. W konsekwencji odliczenie strat z lat podatkowych rozpoczętych przed r. będzie dokonywane od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez podatnika. Podstawa prawna: art. 7b, art. 22 ust. 4 PDOPrU, art. 4 ust. 1 pkt 7 PrBank. 3 Równolegle do prac nad ZmPDOFizPrRyczałtU17, wprowadzającą opisane zmiany, prowadzono prace nad ustawą o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (VIII kadencja Sejmu, projekt Nr UD278 z r.). Projekt ten zakładał wprowadzenie możliwości jednorazowego rozliczenia straty do wysokości 5 mln zł (pozostała część straty podlegałaby rozliczeniu na dotychczasowych zasadach, tj. nie więcej niż 50% w danym roku podatkowym). Na moment przygotowywania niniejszego opracowania nie został on skierowany do dalszych prac w parlamencie.