Modelowanie rachunkowości na potrzeby zarządzania dokonaniami przedsiębiorstwa

ZESZYTY TEORETYCZNE RACHUNKOWOŚCI, tom 49 (105), Warszawa 2009 r. Modelowanie rachunkowości na potrzeby zarządzania dokonaniami przedsiębiorstwa Bartłomiej Nita * Wprowadzenie Modele i modelowanie stanowią podstawowe narzędzie poznania naukowego (por. np. Flejterski, 2007, s. 157). Dotyczy to również rachunkowości, w tym rachunkowości zarządczej, a w szczególności badań dedukcyjnych, które w swojej istocie mają charakter teoretyczny i posługują się m.in. modelowaniem. Modelowanie to sposób abstrahowania, który prowadzi do odwzorowania w abstrakcie istotnych cech badanej rzeczywistości (Gomółka, 2000, s. 43). Produktem modelowania jest model, który stanowi przybliżenie określonego wycinka sfery realnej, służy jego wyjaśnianiu i zrozumieniu, bliższemu poznaniu oraz interpretowaniu 1. Innymi słowy, modeli używa się w nauce do gromadzenia i przekazywania posiadanej wiedzy na temat różnych aspektów rzeczywistości. Wykorzystuje się je do odsłaniania rzeczywistości oraz jako instrumenty do wyjaśniania przeszłości i teraźniejszości, a także do przewidywania przyszłości i wpływania na nią. W nauce model reprezentuje więc twierdzenie lub zbiór twierdzeń na temat rzeczywistości. Twierdzenia te mogą dotyczyć faktów, mieć charakter praw lub być koncepcjami teoretycznymi (Ackoff, 1969, s. 142 143). Model systemu ekonomicznego jest zatem uproszczeniem rzeczywistości, konstruowanym, aby zrozumieć ten system i móc go zaprojektować w praktyce. Dotyczy to w szczególności systemu rachunkowości zarządczej, który powinien być kształtowany indywidualnie w konkretnym przedsiębiorstwie. Oznacza to projektowania systemów rachunkowości zarządczej z uwzględnieniem specyfiki dane- * Dr Bartłomiej Nita, Uniwersytet Ekonomiczny we Wrocławiu, Instytut Rachunkowości, Katedra Rachunku Kosztów i Rachunkowości Zarządczej. 1 Niektórzy badacze, jak J. Semkow, argumentują, że modele w ekonomii stanowią swoisty substytut eksperymentu stosowanego w naukach przyrodniczych. Konstruowanie modeli ekonomicznych jest zatem zabiegiem zastępującym eksperymentowanie, które, jak wiadomo, nie może być szerzej stosowane w ekonomii (zob. Flejterski, 2007, s. 158). W dziedzinie rachunkowości zarządczej wnioskowanie poprzez budowanie modeli jest wymieniane jako jedna z podstawowych metod badawczych (Smith, 2007, s. 54). 199

go podmiotu, potrzeb informacyjnych menedżerów i wielu innych czynników sytuacyjnych. W związku z tym w niniejszym opracowaniu przez model rozumie się konstrukcję teoretyczną, która umożliwia opis i zrozumienie istotnych elementów rachunkowości zarządczej oraz relacji zachodzących między nimi i służy projektowaniu systemu rachunkowości zarządczej w danym przedsiębiorstwie. Celem opracowania jest przedstawienie zarysu podejścia do modelowania rachunkowości zarządczej jako systemu wspomagającego implementację strategii organizacyjnej w warunkach zarządzania dokonaniami (performance management) 2 ze szczególnym uwzględnieniem projektowania mierników dokonań i sprawozdawczości zarządczej. 1. Rachunkowość w zarządzaniu dokonaniami podejście modelowe Przedmiotem rozważań w tym artykule są relacje między rachunkowością zarządczą i koncepcją performance management. Projektowanie systemu rachunkowości zarządczej musi zatem uwzględniać znacznie szerszy kontekst i wskazać na jego miejsce w procesie zarządzania dokonaniami. Propozycję rozwiązania postawionego problemu w ujęciu modelowym zaprezentowano na rysunku 1. Ukazano w nim system rachunkowości zarządczej jako niezbędne ogniwo i podstawę procesu zarządzania dokonaniami przedsiębiorstwa. W tym ujęciu system rachunkowości zarządczej obejmuje trzy zasadnicze komponenty powiązane siecią wzajemnych powiązań. 1) Plany oraz analizy długo- i krótkoterminowe, w tym budżety oraz różnego rodzaju symulacje i scenariusze ukierunkowane na rozpoznanie przyszłych skutków podejmowanych decyzji. Wymienione czynności stanowią pochodną strategii przedsiębiorstwa i powinny być z nią spójne. 2) Mierniki dokonań oraz raporty i sprawozdania wewnętrzne na temat dokonań. Moduł ten stanowi niezbędne ogniwo systemu rachunkowości zarządczej ukierunkowanej na dokonania oraz implementację strategii. 3) Metody rachunkowości zarządczej, które nie mogą być traktowane jako niezależne koncepcje. Indywidualne podejście do projektowania systemu rachunkowości zarządczej wymaga, aby traktować je jako zbiór dostępnych możliwości, które można wielowymiarowo i wieloaspektowo integrować po to, aby wspomagać: planowanie i budżetowanie w przedsiębiorstwie, pomiar i raportowanie dokonań, zarządzanie działaniami wykonywanymi w przedsiębiorstwie, a ukierunkowanymi na jego dokonania. 2 Rozważania nad istotą koncepcji performance management autor przedstawia w: Nita, 2008, s. 71 95. 200

Rysunek 1. System rachunkowości zarządczej w zarządzaniu dokonaniami przedsiębiorstwa ujęcie modelowe wspomaganie Formułowanie strategii Planowanie strategiczne i ocena opcji strategicznych Zarządzanie dokonaniami przedsiębiorstwa Strategia przedsiębiorstwa Integracja metod rachunkowości zarządczej zorientowana na: 1. Planowanie i budżetowanie wspomaganie System rachunkowości zarządczej Plany, budżety, analizy, scenariusze Sterowanie menedżerskie Sprzężenia zwrotne Aktualizacja strategii Sprzężenia wyprzedzające Weryfikacja strategii Metody rachunkowości zarządczej 2. Pomiar i raportowanie dokonań 3. Zarządzanie na podstawie działań wspomaganie Pomiar i raportowanie dokonań Mierniki dokonań Sprawozdawczość zarządcza Działania korygujące Kształtowanie programów motywacyjnych Działania zapobiegawcze wspomaganie Działania i procesy w przedsiębiorstwie ukierunkowane na dokonania Źródło: opracowanie własne. W szczególności ostatni komponent stanowi poważne wyzwanie dla specjalistów rachunkowości zarządczej, sprowadza się bowiem niekiedy do projektowania zupełnie nowych metod na podstawie istniejących koncepcji 3. System rachunkowości zarządczej, który obejmuje produkty planowania i budżetowania, mierniki dokonań i sprawozdawczość zarządczą, a także spektrum odpowiednich metod kształtowanych na podstawie znanych rozwiązań, stanowi 3 Jest to zatem twórczy proces, który wymaga rozpoznania dostępnych metod i możliwości ich integracji. 201

podstawę zarządzania dokonaniami ukierunkowanego na implementację strategii 4. Zarządzanie dokonaniami przedsiębiorstwa można postrzegać z perspektywy podstawowych funkcji zarządzania w ogóle. W takim ujęciu zarządzanie dokonaniami jest rozumiane jako podejście do zarządzania, ukierunkowane na planowanie dokonań, sprawowanie czynności organizacyjnych ukierunkowanych na osiąganie celów związanych z dokonaniami przedsiębiorstwa, motywowanie, polegające na zapewnieniu podstawy do oceny dokonań pracowniczych oraz ich wynagradzania, a także sterowania zorientowanego na pożądany obraz dokonań przedsiębiorstwa. Realizacja tych funkcji wymaga wykonywania wielu czynności szczegółowych związanych z wieloaspektowym pomiarem, analizą, interpretacją oraz prezentacją dokonań. Ogół działań i funkcji sprawowanych w ramach zarządzania dokonaniami jest podporządkowany, z jednej strony, monitorowaniu i stymulowaniu realizacji strategii organizacyjnej, z drugiej zaś ciągłej aktualizacji strategii z punktu widzenia celów przedsiębiorstwa oraz różnych grup interesariuszy. W związku z tym na rysunku 1 akcentuje się znaczenie planowania strategicznego, które jest związane z oceną różnych opcji strategicznych i prowadzi do sformułowania strategii przedsiębiorstwa. System rachunkowości, poprzez zastosowanie odpowiednich metod, może wspomagać również ten proces, np. dzięki wykorzystaniu technik szacowania oczekiwanych przepływów pieniężnych można ocenić wpływ danej opcji strategicznej na wartość przedsiębiorstwa. Ponadto w modelu zwrócono uwagę na to, że pomiar dokonań stanowi podstawę do kształtowania programów motywacyjnych ukierunkowanych na dokonania przedsiębiorstwa. Proponowane ujęcie modelowe wskazuje także na znaczenie szeroko rozumianego sterowania w ramach koncepcji performance management. Sterowanie ma służyć wymuszeniu pożądanego przez interesariuszy obrazu dokonań i implementację strategii poprzez działanie sprzężeń zarówno zwrotnych, jak i wyprzedzających. Sprzężenia zwrotne polegają na porównywaniu faktycznego stanu dokonań z zamierzeniami, ustalenie odchyleń, poszukiwanie przyczyn ich powstawania, a w konsekwencji wykonywanie właściwych działań korygujących i aktualizację strategii. Dużą rolę odgrywają również sprzężenia wyprzedzające, których celem jest przewidywanie niekorzystnych odchyleń, mogących nastąpić w przyszłości. Taka antycypacja jest możliwa, jeśli są prowadzone odpowiednie symulacje i analizy scenariuszowe, a w konsekwencji sporządzane raporty problemowe. Umożliwia to wykonywanie działań zapobiegających powstawaniu odchyleń, bądź weryfikację przyjętej i realizowanej strategii. 4 Podobne stanowisko prezentuje A.A. Jaruga, która pisze, że informacje z rachunkowości zarządczej powinny być dopasowane do zewnętrznych warunków sytuacyjnych przedsiębiorstwa oraz do wewnętrznych procesów i szczebli zarządzania w celu efektywnego i sprawnego sterowania. Współcześnie sterowanie menedżerskie jest postrzegane jako znacznie bardziej złożona kategoria ekonomiczna, określana mianem zarządzania dokonaniami przedsiębiorstwa (performance management) (Jaruga, Nowak, Szychta, 2001, s. 25). 202

2. Uwarunkowania projektowania systemu rachunkowości zarządczej Projektowanie systemu rachunkowości zarządczej stanowi pierwszy i zasadniczy element złożonej procedury opracowania i funkcjonowania takiego systemu w praktyce. Procedura ta jest procesem ciągłym, w którym można wyodrębnić cztery fazy 5 : 1) projektowanie, które polega na opracowaniu koncepcji funkcjonowania systemu rachunkowości zarządczej w danym przedsiębiorstwie, 2) wdrażanie, które obejmuje wiele czynności związanych z uruchomieniem nowego systemu, 3) utrzymanie, które wymaga wykonywania czynności ukierunkowanych na sprawne funkcjonowanie rachunkowości zarządczej, 4) doskonalenie, które oznacza dostosowywanie rachunkowości zarządczej do zmieniających się potrzeb i warunków działania przedsiębiorstwa. Omawiane podejście zaprezentowano schematycznie na rysunku 2. Faza projektowania ma służyć opracowaniu nowej koncepcji zarządzania dokonaniami przedsiębiorstwa i odpowiedniego dla niej systemu rachunkowości zarządczej. W tej fazie istotną rolę odgrywają dwa aspekty. Pierwszy odnosi się do kwestii organizacyjnych i polega na stworzeniu zespołu wdrożeniowego oraz wymaga zapewnienia poparcia i zaangażowania ze strony kadry kierowniczej. Drugi aspekt dotyczy wykonywania właściwych czynności projektowych, które w dziedzinie rachunkowości zarządczej obejmują trzy kluczowe obszary: 1) projektowanie mierników dokonań, 2) projektowanie sprawozdawczości zarządczej (raportowania wewnętrznego), 3) projektowanie metod rachunkowości zarządczej. Rysunek 2. Opracowanie i funkcjonowanie systemu rachunkowości zarządczej Projektowanie Wdrażanie Doskonalenie Utrzymanie Źródło: opracowanie własne. 5 W literaturze proponuje się różne podejścia do opracowania i funkcjonowania systemu rachunkowości zarządczej. Opisywane etapy różnią się przede wszystkim pod względem szczegółowości. W niniejszym opracowaniu autor uznaje za zasadne wyodrębnienie czterech ogólnych etapów, które są uniwersalne, przy czym mogą być one uszczegółowiane w zależności od potrzeb konkretnego przedsiębiorstwa. 203

Wymienione obszary projektowania wymagają rozstrzygnięcia wielu kwestii szczegółowych, takich jak zrozumienie i interpretacja strategii, mapowanie działań i procesów zorientowanych na implementację strategii, definiowanie krytycznych czynników sukcesu, wytyczanie celów. Są to czynności pomocnicze, które wspomagają projektowanie systemu rachunkowości zarządczej w warunkach performance management 6. Przed rozpoczęciem projektowania nowego systemu rachunkowości zarządczej warto przeprowadzić tzw. analizę wykonalności (feasibility analysis). Taka analiza ma służyć określeniu gotowości przedsiębiorstwa do zmian i wdrażania nowych rozwiązań z zakresu rachunkowości zarządczej. Analiza wykonalności jest często prowadzona na podstawie ankiety wśród menedżerów wszystkich szczebli zarządzania. Na każde pytanie można odpowiedzieć twierdząco lub przecząco, bądź nie udzielić jednoznaczniej odpowiedzi. Jej wyniki są cenne z punktu widzenia rozpoznania klimatu panującego w przedsiębiorstwie i ustalenia, czy sprzyja on zmianom. Przykład takiej ankiety zaprezentowano w tabeli 1. Jeżeli wyniki analizy wykonalności potwierdzą gotowość do wprowadzania nowego systemu rachunkowości zarządczej, można przystąpić do fazy projektowania. Należy przy tym uwzględnić wiele czynników, które determinują projektowanie rachunkowości zarządczej w ramach zarządzania dokonaniami. Do podstawowych można zaliczyć (Kaura, 2002, s. 26 28): 1) rozmiary i zasięg działania przedsiębiorstwa, 2) stopień decentralizacji i delegacji uprawnień, czyli zakres rachunku odpowiedzialności, 3) rodzaje ośrodków odpowiedzialności (centra kosztów, wyników, inwestycji), 4) specyfikę i złożoność wykonywanych działań i procesów, 5) postrzeganie przez pracowników potencjalnego wpływu nowego systemu na ich pracę. Projektowanie rachunkowości zarządczej nie jest zatem bezwarunkowe i w praktyce może zakończyć się niepowodzeniem. M. Bourne i in. przeprowadzili rozległe studia, z których wynika, że istnieje wiele czynników ograniczających projektowanie rachunkowości zarządczej, które nie sprzyjają uzyskiwaniu spodziewanych korzyści z zarządzania dokonaniami. Na rysunku 3 zestawiono syntetycznie najważniejsze z nich. Projektowanie stanowi pierwszy i najbardziej twórczy element opracowania i funkcjonowania systemu rachunkowości zarządczej w warunkach performance management. Kolejny etap ma charakter techniczny, ponieważ dotyczy wdrażania. Wiąże się głównie z włączeniem opracowanych wcześniej procedur i metod w bieżącą działalność przedsiębiorstwa. Współcześnie oznacza również implementację odpowiedniego systemu informatycznego, który ma wspomagać rachunkowość zarządczą, oraz przeszkolenie wszystkich pracowników, którzy będą zaangażowani w pomiar i zarządzanie dokonaniami. 6 Por. Institute of Management Accountants, 1998, s. 5. Według IMA, w fazie projektowania zespół wdrożeniowy koncentruje się na zrozumieniu, w jaki sposób przedsiębiorstwo działa obecnie, oraz określeniu, jak ma działać w przyszłości. 204

Tabela 1. Analiza wykonalności Lp. Pytanie 1. Czy członkowie organizacji zgadzają się z tym, że obecny system rachunkowości zarządczej nie wspomaga pomiaru i zarządzania dokonaniami przedsiębiorstwa? 2. Czy członkowie organizacji potwierdzają znaczenie i konieczność zarządzania dokonaniami przedsiębiorstwa? 3. Czy sama organizacja jest stabilna? 4. Czy otoczenie organizacji jest stabilne? 5. Czy członkowie organizacji są zgodni co terminu rozpoczęcia projektu poprawy zarządzania dokonaniami? 6. Czy zasoby niezbędne do rozpoczęcia nowego projektu są wystarczające? 7. Czy w ramach organizacji są obecnie realizowane inne procesy, które mają związek z poprawą zarządzania dokonaniami? 8. Czy kadra zarządzająca jest wystarczająco zaangażowana w projekt nowego podejścia do zarządzania dokonaniami? 9. Czy wśród członków organizacji są tacy, którzy mieli już pozytywne doświadczenia związane z zarządzaniem dokonaniami? 10. Czy członkowie organizacji mają wystarczający i wyraźny wgląd w sytuację na rynku i pozycję przedsiębiorstwa na tym rynku? 11. Czy organizacja ma określoną misję i strategię? 12. Czy członkowie organizacji rozumieją realizowane w przedsiębiorstwie procesy gospodarcze, strukturę organizacyjną i występujące między nimi relacje? 13 Czy organizacja ma otwartą strukturę komunikacyjną? Źródło: de Waal, 2007, s. 42. Rysunek 3. Czynniki ograniczające projektowanie systemów rachunkowości zarządczej Czynniki ograniczające projektowanie systemów rachunkowości zarządczej Czynniki sytuacyjne Czynniki procesowe Czynniki strukturalne Zachodzi potrzeba wdrożenia zaawansowanego systemu informatycznego. Wymagane są znaczne nakłady czasu i środków finansowych. Brak przywództwa. Występuje silny opór w stosunku do proponowanych zmian. Strategia jest ustalona i nie podlega kwestionowaniu. Strategia nie jest powiązana z alokacją zasobów. Przy wytyczaniu celów nie uwzględnia się oczekiwań interesariuszy; cele są tylko negocjowane. Nie stosuje się najnowszych metod doskonalenia działalności. Strategia nie jest powiązana z wydziałami, zespołami i celami indywidualnymi. Zbyt duża liczba mierników osłabia ogólne działanie systemu. Mierniki dokonań są źle zdefiniowane. Problemy z kwantyfikacją dokonań, które z natury są jakościowe. Źródło: opracowanie własne na podstawie: Bourne i in., 2002, s. 1289. 205

W szczególności czynności wykonywane w fazie wdrożenia są następujące (Andersen, Fagerhaug, 2002, s. 146): fizyczne uruchomienie systemu i udostępnienie go użytkownikom, dystrybucja informacji o nowym systemie można przy tym rozważyć sporządzenie odpowiedniej informacji w wersji papierowej, oficjalne ogłoszenie rozpoczęcia funkcjonowania nowego systemu, przeszkolenie pracowników, którzy będą korzystać z systemu, odpowiadanie na pytania dotyczące nowego systemu i reagowanie na nieprawidłowości pojawiające się na początku użytkowania. Dwa następne etapy są znacznie bardziej interesujące. Chodzi tu, po pierwsze, o ciągłe utrzymanie systemu rachunkowości zarządczej i zapewnienie, że działa on sprawnie i spełnia swoje funkcje, czyli zaopatruje menedżerów na czas w odpowiednie informacje niezbędne do podejmowania decyzji. Należy zatem prowadzić okresową weryfikację, czy rachunkowość zarządcza właściwie wspomaga proces zarządzania dokonaniami, sprawnie działa, czy wymaga modyfikacji. W praktyce uwarunkowania działalności przedsiębiorstwa zmieniają się dynamicznie zarówno w odniesieniu do czynników wewnętrznych, jak i czynników zewnętrznych. Ciągłe doskonalenie działalności przedsiębiorstw i dążenie do utrzymywania przewagi konkurencyjnej wymaga zatem doskonalenia procesów zarządzania i w konsekwencji dostosowywania do tych zmian rachunkowości zarządczej. W związku z tym na potrzeby oceny systemu rachunkowości zarządczej proponuje się okresowe przeprowadzanie tzw. audytu menedżerskiego (management audit). A.A. Jaruga (2001, s. 25) nazywa ten rodzaj audytu rewizją menedżerską i wyjaśnia, że obejmuje on badanie funkcjonowania działalności przedsiębiorstwa i samego systemu sterowania menedżerskiego (management control). Mając na względzie wcześniejsze ustalenia, można dodać, że chodzi tu o zarządzanie dokonaniami przedsiębiorstwa, a szczególnie o system rachunkowości zarządczej w warunkach performance management. Audyt menedżerski obejmuje zatem następujące elementy (Kaura, 2002, s. 258): 1) badanie kontekstu działania organizacji, 2) rozpoznanie postrzegania systemu rachunkowości zarządczej i jego przydatności z punktu widzenia menedżerów, 3) uzyskanie odpowiednich danych i analiza dokonań organizacyjnych, 4) zrozumienie istotnych aspektów zarządzania i nowych praktyk rachunkowości zarządczej, a następnie porównanie tych praktyk z pożądanymi standardami. Ocena funkcjonowania rachunkowości zarządczej wymaga często przeprowadzania wewnętrznych badań opartych na wywiadach bezpośrednich i ankietach wśród menedżerów wszystkich szczebli. W praktyce można wyróżnić dwa podstawowe obszary audytu menedżerskiego pierwszy dotyczy aspektów organizacyjnych i jest związany ze strukturą rachunkowości odpowiedzialności, natomiast drugi jest bezpośrednio związany z pomiarem i raportowaniem dokonań w organizacji. Zakres audytu menedżerskiego zorientowanego na działanie systemu rachunkowości zarządczej w warunkach performance management zaprezentowano na rysunku 4. 206

Rysunek 4. Zakres audytu systemu rachunkowości zarządczej Audyt systemu rachunkowości zarządczej Audyt organizacyjny Audyt pomiaru i raportowania Na jakich poziomach organizacji funkcjonuje pomiar i zarządzanie dokonaniami: strategicznym? jednostek organizacyjnych? operacyjnym? Czy cele osiągane na każdym z tych poziomów są: wyraźne i jasno określone? istotne? Czy system rachunkowości zarządczej funkcjonuje sprawnie i efektywnie jeśli tak, to dlaczego? jeśli nie, to jakie są braki i niedoskonałości? Czy ośrodki odpowiedzialności zostały jednoznacznie zdefiniowane i wyodrębnione: czy dochodzi do nakładania się różnych ośrodków odpowiedzialności? jeśli tak, do jakiego stopnia? Czy uprawnienia do podejmowania decyzji właściwych dla różnych rodzajów centrów odpowiedzialności zostały delegowane do kierownika tego centrum: jeśli tak, to do jakiego stopnia? jeśli nie, to jakie są ograniczenia i niedoskonałości? Czy kryteria monitorowania i przeglądu mierników dokonań stosowane w organizacji w różnych ośrodkach odpowiedzialności i na różnych poziomach struktury organizacyjnej są odpowiednie: czy wyraźnie określono krytyczne czynniki sukcesu? czy na każdym szczeblu stosuje się adekwatne mierniki dokonań, techniki raportowania, metody rachunkowości zarządczej? jaki jest cele stosowania każdego miernika, techniki, metody? czy stosowane rozwiązania są nadal właściwe w obecnych warunkach działania; jeśli nie, to jakie modyfikacje są niezbędne? 1) Jaki jest cel okresowego raportowania dokonań? 2) Czy występuje nadmiar, czy też niedobór informacji przekazywanych menedżerom? 3) Kiedy ostatnio zaprojektowano raporty zarządcze? czy nadal są aktualne? 4) Jak często organizacja dokonuje przeglądu celów, zawartości, jakości i częstotliwości raportowania? 5) Czy dla różnych obszarów i szczebli zarządzania przygotowuje się inne raporty? 6) Czy raporty uwzględniają zmienne, które odzwierciedlają wpływ decyzji i działań menedżerów na dokonania? 7) Czy menedżerowie postrzegają zawartość raportów jako użyteczną oraz czy jakość i zawartość raportów usprawnia proces podejmowania decyzji? 8) Jak często informacje zawarte w raportach wywołują potrzebę rewizji planów i wcześniejszych ustaleń w organizacji i czy reakcja menedżerów na te informacje jest we właściwym czasie? 9) Czy raporty zarządcze są ukierunkowane na: kontrolowalność na poszczególnych szczeblach zarządzania? wkład w dokonania organizacji poszczególnych jednostek i szczebli zarządzania? obserwację zdarzeń i dokonań nietypowych (wyjątków)? porównywanie dokonań i benchmarking? krytyczne czynniki sukcesu? 10) Czy częstotliwość sporządzania raportów na różnych szczeblach jest odpowiednia? 11) Czy raportowanie pozwala na identyfikację: co się dzieje źle i gdzie? (diagnoza) dlaczego tak się dzieje i kto jest za to odpowiedzialny? (rozrachunek z odpowiedzialności) co może odbiegać od oczekiwań? (sygnały ostrzegawcze) 12) Czy raporty są precyzyjne i zwięzłe: czy raporty są zrozumiałe przez ich adresatów? czy raporty można łatwo sporządzić (wypełnić formularze)? Źródło: opracowanie własne na podstawie: Kaura, 2002, s. 258 262. Ostatni element związany z opracowaniem i funkcjonowaniem systemu rachunkowości zarządczej dotyczy doskonalenia rozwiązań stosowanych w zakresie pomiaru i zarządzania dokonaniami. Ma to ścisły związek z ewolucją rachunko- 207

wości zarządczej i zmianami, które zachodzą w tym podsystemie rachunkowości 7. Jak już wskazywano, rachunkowość zarządcza musi się zmieniać i dostosowywać do zmian w procesie zarządzania przedsiębiorstwem, który z kolei reaguje na zmiany warunków działania organizacji. M. Kennerley i A. Neely w toku prowadzonych badań wyodrębnili zarówno nośniki, jak i bariery zmian w rachunkowości zarządczej. Pierwsze można rozumieć jako czynniki, które powodują, że zmiana w rachunkowości zarządczej jest niezbędna, natomiast drugie to ograniczenia, które należy przezwyciężyć, jeśli zmiana w rachunkowości zarządczej ma usprawnić zarządzanie dokonaniami. Przykłady czynników należących do obu grup zaprezentowano na rysunku 5. Rysunek 5. Czynniki wyzwalające i ograniczające zmianę systemów rachunkowości zarządczej w warunkach performance management Nośniki zmian: zewnętrzne (np. klienci, rynek, legislacja, nowe sektory, istota działalności, niepewność co do przyszłości) wewnętrzne (np. obecne dokonania, dysfunkcjonalne zachowania, systemy monitorowania odzwierciedlające różne poziomy przeglądów) Ewolucja systemów rachunkowości zarządczej w warunkach performance management Bariery zmian: kultura korporacyjna wewnętrzne zdolności technologia dostępność niezbędnych zasobów i możliwości motywacja do zmian w pomiarze dokonań Źródło: Kennerley, Neely, 2002, s. 1227. Racjonalne doskonalenie systemów rachunkowości zarządczej w odpowiedzi na wymagania wynikające ze zmian warunków prowadzenia działalności musi uzyskać akceptację czterech założeń (na podstawie: Kennerley, Neely, 2002, s. 1241 1242). 1) Aktywne stosowanie systemów rachunkowości zarządczej we wspomaganiu zarządzania dokonaniami przedsiębiorstwa stanowi warunek wstępny ewolucji tego systemu. 2) Wszystkie elementy rachunkowości zarządczej w warunkach performance management (mierniki dokonań w różnych przekrojach, raporty zarządcze, metody rachunkowości) muszą być rozważone w trakcie procesu ewolucji. 7 Rozważania nad zmianami w zakresie rachunkowości zarządczej doprowadziły wielu autorów do formułowania tzw. teorii zmian w rachunkowości zarządczej i teorii innowacji w rachunkowości zarządczej. Dwa z tych modeli, mianowicie model A.G. Hopwooda oraz model T. Groota i K. Lukki, zostały przedstawione w pracy: Michalak, 2008, s. 36 40. 208

3) Są cztery etapy ewolucji systemów rachunkowości zarządczej: stosowanie systemu, krytyczny przegląd i ocena funkcjonowania systemu, modyfikacja, ponowne uruchomienie systemu. Wymienione etapy stanowią powtarzalny i ciągły cykl, który determinuje proces ewolucji. 4) Ewolucję rachunkowości zarządczej ograniczają bariery, które można przezwyciężyć za pomocą wielu czynników, do których zalicza się procesy, ludzi, infrastrukturę i kulturę. Czynniki, które wspomagają ewolucję i doskonalenie systemów rachunkowości zarządczej zaprezentowano w tabeli 2. Tabela 2. Czynniki wspomagające ewolucję i doskonalenie systemów rachunkowości zarządczej Proces Infrastruktura Ludzie Kultura Regularne przeglądy mierników. Integracja pomiaru dokonań z inicjatywami doskonalenia i formułowaniem strategii. Zapewnienie ciągłości pomiaru. Identyfikacja wewnętrznych i zewnętrznych czynników zmiany. Mechanizmy zapewniające transfer najlepszych praktyk. Utrzymanie zdolności rozwoju systemów informatycznych (IT). Elastyczne systemy IT umożliwiające modyfikację procedur gromadzenia danych i raportowania. Dedykowanie zasobów na potrzeby rozwoju systemów pomiaru dokonań. Maksymalizowanie dostępności do danych, minimalizowanie raportowania. Dostępność odpowiednich umiejętności do wykorzystania mierników i kwantyfikacji celów dokonań (włączając w to wiedzę na temat operacji, oczekiwań interesariuszy, zdolności do rozwoju). Wykształcenie wśród użytkowników mierników skłonności do transferu najlepszych praktyk (e-mail, grupy użytkowników, benchmarking). Źródło: opracowanie własne na podstawie: Kennerley, Neely, 2003, s. 217. Kultura sprzyjająca pomiarowi dokonań (poparcie ze strony zarządu itp.). Akceptacja potrzeby ewolucji systemów. Komunikacja mierników i problemów pomiaru za pomocą ustalonych kanałów. Wykorzystanie mierników do podejmowania natychmiastowych działań i odzwierciedlania strategii. Otwarte i uczciwe stosowanie mierników. Czynniki procesowe odzwierciedlają występowanie procesów, które sprzyjają zmianom w rachunkowości zarządczej i umożliwiają przeglądy, modyfikowanie oraz implementację nowych mierników dokonań. Infrastruktura wyraża się występowaniem elastycznych systemów, które pozwalają na gromadzenie, przetwarzanie, analizę i raportowanie dokonań w organizacji. Ewolucję rachunkowości zarządczej ułatwiają również pracownicy z odpowiednimi kwalifikacjami, którzy są zdolni do rozpoznawania potrzeb w zakresie zmian w rachunkowości zarządczej oraz do odpowiedniej reakcji na te potrzeby. Wreszcie istotnym czynnikiem jest kultura organizacyjna, w ramach której docenia się wartość pomiaru w rachunkowości oraz przydatność odpowiednich mierników dokonań i procedur raportowania zarządczego. 209

Uwagi końcowe System rachunkowości zarządczej, który obejmuje budżetowanie, mierniki dokonań i sprawozdawczość zarządczą, a także spektrum odpowiednich metod kształtowanych indywidualnie na podstawie dostępnych rozwiązań, stanowią podstawę zarządzania dokonaniami ukierunkowanego na implementację strategii. Procedura opracowania i funkcjonowania systemu rachunkowości zarządczej w warunkach performance management stanowi proces ciągły, w którym można wyodrębnić cztery fazy: projektowanie, wdrażanie, utrzymanie i doskonalenie. Rozważania przeprowadzone w niniejszym opracowaniu wykazały, że modelowanie systemu rachunkowości zarządczej obejmuje projektowanie mierników dokonań, projektowanie sprawozdawczości zarządczej oraz projektowanie metod rachunkowości zarządczej. Te trzy komponenty wspomagają proces zarządzania przedsiębiorstwem ukierunkowany na dokonania w nurcie performance management i tym samym implementację jego strategii. Literatura Ackoff R.L. (1969), Decyzje optymalne w badaniach stosowanych, PWN, Warszawa. Andersen B., Fagerhaug T. (2002), Performance Measurement Explained, Designing and Implementing Your State-of-the-Art System, ASQ Quality Press, Milwaukee, Wisconsin. Bourne M., Neely A., Platts K., Mills J. (2002), The Success and Failure of Performance Measurement Initiatives, Perceptions of Participating Managers,,,International Journal of Operations & Production Management, vol. 22, no. 11. Flejterski S. (2007), Metodologia finansów, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa. Gomółka Z. (2000), Cybernetyka w zarządzaniu. Modelowanie cybernetyczne. Sterowanie systemami, Placet, Warszawa. Institute of Management Accountants (1998), Statement on Management Accounting, Tools and Techniques for Implementing Integrated Performance Management Systems, Montvale, New Jersey. Jaruga A.A. (2001), Rola rachunkowości zarządczej. [w:] Jaruga A.A., Nowak W.A., Szychta A., Rachunkowość zarządcza. Koncepcje i zastosowania, SWSPiZ, Łódź. Kaura N. (2002), Management Control and Reporting Systems. Harmonising Design and Implementation, Response Books, New Delhi. Kennerley M., Neely A. (2002), A Framework of the Factors Affecting the Evolution of Performance Measurement Systems,,,International Journal of Operations & Production Management, 2002, vol. 22, no. 11. Kennerley M., Neely A. (2003), Measuring Performance in a Changing Business Environment.,,International Journal of Operations & Production Management, 2003, vol. 23, no. 2. 210

Michalak J. (2008), Pomiar dokonań. Od wyniku finansowego do balanced scorecard. Difin, Warszawa. Nita B. (2008), Istota oraz ewolucja performance management w kontekście zmiany orientacji rachunkowości zarządczej. Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości, tom 43(99). Smith M. (2007), Research Methods in Accounting, Sage Publications, London. Waal A.A. de (2007), Strategic Performance Management. A Managerial and Behavioural Approach, Palgrave Macmillan, Basingstoke. Streszczenie Artykuł przedstawia oryginalne podejście do modelowania rachunkowości w warunkach zarządzania dokonaniami przedsiębiorstwa. W pierwszej części opracowania opisano system rachunkowości zarządczej jako element zarządzania dokonaniami. W tym kontekście rachunkowość zarządcza obejmuje trzy główne komponenty: planowanie i budżetowanie, pomiar i raportowanie dokonań oraz projektowanie metod rachunkowości zarządczej. W drugiej części położono nacisk na procedury związane z opracowaniem i funkcjonowaniem rachunkowości zarządczej. W szczególności wyjaśniono takie aspekty, jak analiza wykonalności, czynniki ograniczające projektowanie rachunkowości zarządczej, audyt systemu rachunkowości zarządczej oraz czynniki wspomagające ewolucję i doskonalenie rachunkowości zarządczej. Summary Accounting modelling for the purposes of performance management The paper depicts the original approach to modeling accounting in the context of performance management. In the first part of the article the managerial accounting system was described as part of performance management. In this context managerial accounting includes three major components: planning and budgeting, performance measurement and reporting, and design of management accounting methods. In the second part the emphasis was put on the procedures of management accounting design. In particular, several aspects were explained, such as: feasibility analysis, factors limiting management accounting design, audit of management accounting system, and factors affecting the evolution of managerial accounting. 211