Rachunkowość zarządcza i zarządzanie finansami Prowadzący: Sławomir Jędrzejewski slawek@6565.pl 62 594 03 33 www.6565.pl 1 Cele przedmiotu Wprowadzenie słuchaczy zakres wiedzy i umiejętności dotyczących podejmowania decyzji krótko- i długookresowych przy wykorzystaniu narzędzi rachunkowości zarządczej i zarządzania finansami. Wykazanie praktycznej przydatności koncepcji i metod operacyjnej rachunkowości zarządczej i zarządzania finansami w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi. Wykształcenie u słuchaczy poczucia znaczenia informacji finansowych oraz wpływu tych informacji na zachowania ludzi w podmiocie gospodarczym. 2 Treści kształcenia Istota i zadania rachunkowości zarządczej i zarządzania finansami Rozwój rachunkowości zarządczej i zarządzania finansami Złożone problemy klasyfikacji kosztów dla potrzeb zarządzania Tradycyjne metody rachunku kosztów a rachunek kosztów działań i zarządzanie zorientowane na działania Analiza relacji koszty wolumen zysk dla produkcji wieloasortymentowej. Analiza dźwigni operacyjnej, finansowej i łącznej oraz analiza wrażliwości Zaawansowane rachunki decyzyjne przy podejmowaniu decyzji w krótkim okresie Struktura i zasady sporządzania budżetu globalnego (master budżet) przedsiębiorstwa i budżetów dla ośrodków odpowiedzialności (planowanie finansowe) Budżetowanie kapitałowe i ocena efektywności inwestycji Ocena przedsiębiorstwa za pomocą mierników finansowych i niefinansowych Analiza źródeł i form finansowania Struktura i koszt kapitału Zarządzanie zapasami i gotówką Polityka dywidend Usystematyzowanie zagadnień i przygotowanie do egzaminu Podstawa zaliczenia Zaliczenie pisemne (2 testy zawierające pytania i zadania) 3 4 Sposób sprawdzenia osiągnięcia efektów zamierzonych (warunki i forma zaliczenia przedmiotu) Ocena końcowa = 50% zaliczenie z zakresu rachunkowości zarządczej (w tym 80% wiedza nabyta w trakcie zajęć i 20% wiedza nabyta jako praca własna) + 50% zaliczenie z zakresu zarządzania finansami (w tym 80% wiedza nabyta w trakcie zajęć i 20% wiedza nabyta jako praca własna). Na zaliczeniu ćwiczeń i wykładu obowiązuje następująca skala ocen: 0-55% - 2,0; 56-64% - 3,0, 65-73% - 3,5; 74-82% - 4,0; 83-91% - 4,5; 92-100% - 5,0. Zalecana literatura podstawowa Sobańska I. (red.), Rachunek kosztów. Podejście operacyjne i strategiczne, C.H.BECK, Warszawa 2009, Sobańska I. (red.), Rachunkowość zarządcza. Podejście operacyjne i strategiczne, C.H.BECK, Warszawa 2010, Brigham E. F., Podstawy zarządzania finansami, Polskie Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 2005 Jaruga A., Szychta A., Kabalski P. Rachunkowość zarządcza, Wolters Kluwer, Warszawa 2010, 5 6 1
Zalecana literatura uzupełniająca Różański J. (red.) Inwestycje rzeczowe i kapitałowe, Difin, Warszawa 2006 Dębski W., Teoretyczne i praktyczne aspekty zarządzania finansami przedsiębiorstwa, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 Machała R., Zarządzanie finansami i wycena firmy, UNIMEX, Wrocław 2011 Podstawowe pojęcia z zakresu rachunkowości zarządczej 7 8 Rachunkowość zarządczą definiuje się najczęściej jako dział rachunkowości, którego zadaniem jest dostarczanie metod i informacji ekonomicznych dla odbiorców wewnętrznych z przedsiębiorstwa na potrzeby zarządzania 9 Rachunkowość finansowa jest tym podsystemem systemu rachunkowości, której zadaniem jest dostarczenie informacji zainteresowanym jednostkom z otoczenia przedsiębiorstwa. Ma ona charakter obligatoryjny i powinna być prowadzona zgodnie z określonymi zasadami oraz jest uregulowana przepisami prawa. Rachunkowość finansowa dostarcza informacji historycznych dotyczących zdarzeń, które miały miejsce w przeszłości. Rachunkowość zarządcza jest podsystemem systemu rachunkowości, którego zadaniem jest dostarczanie informacji jednostkom wewnętrznym w przedsiębiorstwach. Jest ona zindywidualizowana i uregulowana wewnątrz w przedsiębiorstwie. Sposób przekazywania informacji w podsystemie rachunkowości zarządczej jest uwarunkowany potrzebami kierownictwa przedsiębiorstwa. 10 RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA...jest nienormowanym przepisami prawnymi systemem identyfikowania, gromadzenia, opracowywania, interpretacji i analizy różnorodnych informacji finansowych i niefinansowych, które mogą mieć znaczenia dla prowadzącej przez daną jednostkę działalności gospodarczej. Informacje rachunkowości zarządczej są wykorzystywane przez kierownictwo przedsiębiorstwa we wszystkich funkcjach zarządzania, z tym że przede wszystkim służą one planowaniu i kontroli. 11 12 2
Podstawową zasadą rachunkowości zarządczej jest: wydzielenie rodzajów działalności i przyporządkowanie im odpowiednich kosztów operacyjnych. Rachunkowość zarządcza koncentruje się na dostarczaniu informacji planistycznych dotyczących przyszłych zamierzeń. Zasady rachunkowości zarządczej muszą uwzględniać zróżnicowanie działalności obiektu wynikające z rodzaju świadczonych przez niego usług bądź produkcji dóbr. 13 Można ją zdefiniować jako system gromadzenia, opracowywania i prezentacji informacji dotyczących przeszłych i przyszłych zjawisk gospodarczych w celu wspomagania kierownictwa jednostki gospodarczej w planowaniu i podejmowaniu decyzji i kontroli. 14 Najważniejsze cechy rachunkowości zarządczej to: Rachunkowość zarządcza a rachunek kosztów informacje generowane przez system rachunkowości zarządczej są wykorzystywane w procesie zarządzania przedsiębiorstwa przy pochodzące z rachunkowości zarządczej mają przyczynić się do takiego zarządzania przedsiębiorstwem aby było zapewnione efektywne wykorzystanie zasobów posiadanych przez przedsiębiorstwo. podstawowym zadaniem rachunkowości zarządczej jest dostarczanie informacji ekonomicznych o charakterze finansowym i nie finansowym jednostkom wewnętrznym z przedsiębiorstwa jest systemem informacyjnym, w którym następuje przetwarzanie informacji ekonomicznych dotyczących działalności przedsiębiorstwa 15 RACHUNKOWOŚĆ ZARZĄDCZA Orientacja na rynek Ustalanie kosztów, aby podjąć decyzję co produkować Powiązanie kosztów z decyzjami (w różnych zastosowaniach) Kształtowanie zachowań, aby osiągnąć efekty głównie ekonomiczne RACHUNEK KOSZTÓW Orientacja na produkcję Ustalanie kosztów jako cel obliczeń ( koszty na wyjściu ) Oderwanie kosztów od decyzji Przypisanie ośrodkom kosztów powstałych w trakcie działalności 16 KOSZTY Koszty stanowią zawsze punkt wyjścia myślenia ekonomicznego, a następnie działania różnych podmiotów gospodarczych. Ranga kosztów jako elementu decyzyjnego wynika stąd, iż kosztów wprawdzie nie można w przedsiębiorstwie nie ponosić, lecz można i trzeba je minimalizować. Koszt Pojęcie kosztu Nakład Wydatek 17 18 3
Art. 3 ust. 1 pkt 31UoR koszty to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli. koszt oznacza zatem wyrażone pieniężnie zużycie własnych czynników produkcji, usług obcych, pracy ludzkiej w jednostce gospodarczej w oznaczonym czasie. 19 20 Pierwotność kosztów Cechą szczególną kosztów jest ich pierwotność względem przychodów, co oznacza że: aby podjąć jakąkolwiek działalność gospodarczą, przedsiębiorstwo musi najpierw ponieść koszty, potem konieczne jest sprzedanie wyprodukowanego wyrobu, towaru lub usługi w celu zrealizowania przychodu, osiągnięcie zysku wymaga, aby łączne przychody były wyższe od poniesionych kosztów. Pojęcie wydatku To wydatkowanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. 21 22 Pojęcie nakładu Podział kosztów wg Ustawy Nakład kategoria ekonomiczna wyrażająca w jednostkach naturalnych zużycie siły roboczej oraz zasobów majątkowych przedsiębiorstwa. Ze względu na rodzaj czynnika wykorzystywanego w działalności gospodarczej można wyróżnić cztery rodzaje nakładów Koszty Operacyjne Pozostałe koszty operacyjne (760) Koszty działalności operacyjnej Budowy środków trwałych (080) Finansowe (750) nakłady środków trwałych nakłady pieniężne nakłady materiałowe nakłady pracy żywej Koszty produktów (ZP 4 i 5 ) Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu (nabycia) Wartość sprzedanych materiałów w cenie zakupu (730) (nabycia) (740) 23 24 4
Klasyfikacja kosztów Klasyfikacja dla celów sprawozdawczych Klasyfikacja dla celów decyzyjnych Klasyfikacja dla celów kontrolnych Przedsiębiorstwa mogą ewidencjonować koszty na trzy sposoby: 1. Tylko w układzie rodzajowym (zespół 4) 2. Tylko w układzie funkcjonalnym (zespół 5) 3. W układzie mieszanym (układ rodzajowy i funkcjonalny jednocześnie) 25 26 Ewidencja układu rodzajowego kosztów odpowiada nam na pytanie jakie koszty (jakiego rodzaju koszty) ponosi przedsiębiorstwo Ewidencja kosztów w układzie funkcjonalnym odpowiada na pytanie ile wynosi jednostkowy techniczny koszt wytworzenia (TKW) wyrobu gotowego. Najlepszym rozwiązaniem jest dla przedsiębiorstwa ewidencja kosztów w układzie rodzajowym i funkcjonalnym jednocześnie. Klasyfikacja kosztów Koszty działalności operacyjnej Koszty działalności inwestycyjnej Koszty działalności finansowej Koszty związane z funduszami celowymi 27 28 Koszty działalności operacyjnej Koszty działalności usługowej Koszty działalności handlowej Koszty działalności operacyjnej koszty faz działalności Koszty zakupu Koszty produkcji Koszty działalności produkcyjnej Koszty zarządzania Koszty sprzedaży 29 30 5
Koszty działalności operacyjnej koszty rodzajowe Amortyzacja Usługi obce Zużycie materiałów i energii Wynagrodzenia Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia Podatki i opłaty Pozostałe koszty rodzajowe 31 Koszty działalności operacyjnej miejsca powstania kosztów Koszty działalności pomocniczej Koszty działalności podstawowej Koszty zarządu Koszty zakupu Koszty sprzedaży 32 Koszty działalności operacyjnej kalkulacyjny układ kosztów Koszty bezpośrednie: Materiały, Paliwo, Koszty pośrednie: Koszty wydziałowe, Koszty zarządu, Płace bezpośrednie, Koszty zakupu, Obróbka obca, Koszty sprzedaży. Koszty przygotowania nowej produkcji. Koszty działalności operacyjnej odniesienie kosztów do produktu Koszty produktu: techniczny koszt wytworzenia Koszty okresu: Koszty zarządu Koszty sprzedaży Pozostałe koszty operacyjne Koszty finansowe 33 34 Klasyfikacja kosztów dla potrzeb podejmowania decyzji Koszty realne koszty objęte ewidencją na kontach księgowych, odzwierciedlające zmniejszenie majątku (np. zużycie materiałów w procesie produkcji) lub wzrost zobowiązań Koszty zależne (istotne) przyszłe koszty (lecz także przychody), które zmieniają się wraz z podjęciem określonej decyzji. Koszty niezależne (nieistotne) przyszłe koszty (przychody), których wielkość nie zmieni się wraz z podjęciem danej decyzji. Koszty operatywne koszty, których wysokość może być kształtowana przez kierującego podmiotem, w krótkich okresach czasu, poprzez bieżące decyzje operacyjne. Koszty zapadłe koszty, których ponoszenie w okresie bieżącym jest konsekwencją decyzji podjętej w okresach minionych. Koszty stałe niezależne od rozmiarów działalności. Koszty zmienne koszty, których wielkość zależy od rozmiarów działalności (skala produkcji kształtuje ich wysokość). Koszty dodatkowe jest to przyrost kosztów (przychodów) z powodu skokowego wzrostu skali produkcji (np. oddanie do użytku nowej hali produkcyjnej). Koszty utraconych korzyści jest to kwota utraconych korzyści (np. zysku) wskutek przyjęcia jednej z możliwych alternatyw działania. Koszty krańcowe jest to przyrost kosztów (przychodów) jeżeli produkcja wzrośnie o jednostkę. 35 Klasyfikacja kosztów dla celów decyzyjnych Należy jednak pamiętać, iż w długim okresie koszty stałe nie występują w jednostce, gdyż wysokość wszystkich kosztów w długim horyzoncie czasowym można zmienić. 36 6
Koszty złożone Klasyfikacja koszty będące iloczynem kosztów ilości zużycia dla i potrzeb ceny (stawki) kontroli ustalonej przez dostawcę wewnętrznego wydział produkcji pomocniczej; koszty te dadzą się rozłożyć na elementy składowe (koszty proste). Koszty proste koszty, które dadzą się wyrazić jako iloczyn ilości zużycia i ceny (stawki, taryfy) dyktowanej przez dostawcę zewnętrznego (usługi transportowe obce, usługi remontowe obce, zużycie energii obcej). Koszty niekontrolowane na których wysokość kierownik ośrodka odpowiedzialności nie ma wpływu lub koszty te są nieprecyzyjnie mierzone. Koszty kontrolowane koszty, na których wysokość wpływ wywiera kierownik ośrodka odpowiedzialności, a ponadto pomiar tych kosztów jest precyzyjny. Ośrodek odpowiedzialności: wyodrębniony technicznie, organizacyjnie i terytorialnie obszar aktywności przedsiębiorstwa, na czele której stoi osoba odpowiedzialna za jej dokonania. Koszty podstawowe których przewidywanie (planowanie) oparte jest na technicznie uzasadnionych normach zużycia, stąd możliwa jest ich precyzyjna ocena. Koszty ogólne dla których brak jest technicznie uzasadnionych norm zużycia, wzorcowanie tych kosztów możliwe jest jedynie w oparciu o wielkości rzeczywiste okresów ubiegłych (w tym koszty bieżącej działalności i zapadłe). 37 Klasyfikacja kosztów dla celów sprawozdawczych Koszty produktów i okresu Koszty produktów rozliczane są na produkty i biorą udział w wycenie zapasów produktów pracy (mogą być zaprezentowane zarówno w bilansie jak i rachunku zysków i strat). Koszty okresu nie są brane pod uwagę przy wycenie zapasów i traktowane są jako koszty dane okresu sprawozdawczego (zaprezentowane będą tylko w rachunku zysków i strat). 38 Klasyfikacja kosztów dla celów sprawozdawczych Klasyfikacja kosztów dla celów kontrolnych Koszty bezpośrednie ich pomiar i odniesienie na produkty lub działalności w oparciu o dowody źródłowe jest możliwy, istotny i opłacalny. Koszty pośrednie nie wykazują ścisłego związku z efektami pracy lub przyporządkowanie tych kosztów na podstawie dowodów źródłowych do produktów jest nieopłacalne lub nieistotne (rozliczanie na produkty za pomocą tzw. kluczy rozliczeniowych). Koszty niekontrolowane - na ich wysokość nie ma wpływu ośrodek odpowiedzialności Koszty kontrolowane -na ich wysokość ma wpływ ośrodek odpowiedzialności 39 W ujęciu przedsiębiorstwa jako całości wszystkie koszty są kontrolowane 40 Koszty historyczne a koszty przyszłe Koszty własne przedsiębiorstwa ze względu na swój złożony charakter są rozpatrywane z różnych punktów widzenia. Potrzeby sprawozdawczości, analizy, kontroli, planowania i podejmowania decyzji wymagają ujęcia kosztów w odpowiednich przekrojach. W toku ewolucji systemu rachunkowości zasadnicze przekroje klasyfikacji kosztów ukształtowały się na podstawie przyjętych sposobów wyceny efektów produkcji. Wyróżnia się dwa główne sposoby takiej wyceny: na podstawie kosztów historycznych (ex post) na podstawie kosztów przyszłych (ex ante). 41 Koszt EX POST W wycenie opartej na kosztach historycznych (ex post) przyjmuje się założenie, że istnieje jeden prawdziwy koszt, który został poniesiony na wytworzenie produkcji i przedsiębiorstwo nie może go zmienić. Ten koszt jest odzwierciedleniem wielkości i struktury zużycia czynników produkcji poniesionych na realizację określonych wyrobów i stanowi podstawę ustalenia ceny tych wyrobów. 42 7
Zgodnie z tym założeniem przyszłe planowane koszty mogą być różne w zależności od podjętych decyzji co do kierunków działania przedsiębiorstwa. Koszt EX ANTE Wycenie opartej na kosztach przyszłych (ex ante) odnosi się do kosztów planowanych, czyli tych, które będą dopiero poniesione w przedsiębiorstwie. Z tego względu odchodzi się od koncepcji jednego prawdziwego kosztu na rzecz różnych kosztów dla różnych celów. Koszty bezpośrednie Do kosztów bezpośrednich zalicza się te koszty, które są ściśle związane z wytworzeniem konkretnych wyrobów, czyli na podstawie dokumentacji źródłowej, bez żadnego dodatkowego przeliczania. Zwykle są to koszty materiałów bezpośrednich, płac bezpośrednich i innych kosztów bezpośrednich. 43 44 Koszty pośrednie są tymi kosztami których nie można na podstawie dokumentów źródłowych odnieść wprost do określonych jednostek kalkulacyjnych!!! lub których ustalanie w danych warunkach jest nieopłacalne z powodu dużej pracochłonności czy nieistotne ze względu na małą ich kwotę. 45 Koszty pośrednie rozlicza się na poszczególne jednostki kalkulacyjne za pomocą kluczy podziałowych (np. proporcjonalnie do kosztów wynagrodzeń bezpośrednich, w stosunku do maszynogodzin, do kosztów przerobu lub do technicznego kosztu wytworzenia). Do kosztów pośrednich zalicza się: koszty wydziałowe, koszty ogólnozakładowe (koszty zarządu), koszty zakupu 46 koszty sprzedaży. KUPIĆ OD DOSTAWCY CZY WYTWARZAĆ SAMEMU DANY PÓŁFABRYKAT ILE NALEŻY WYTWORZYĆ PRODUKTÓW, BY NIE PONIEŚĆ STRATY LUB BY OSIĄGNĄĆ OKREŚLONEJ WIELKOŚCI ZYSK I KTÓRE Z PRZEDSIĘWZIĘĆ INWESTYCYJNYCH PRZYJĄĆ DO REALIZACJI DLA CELÓW ZARZĄDZANIA, KRYTERIA EWIDENCYJNE KOSZTÓW POWINNY BYĆ ROZSZERZONE TAK, ABY NADAWAŁY SIĘ DO PODEJMOWANIA DECYZJI KRÓTKOOKRESOWYCH, TAKICH JAK: JAKĄ USTALIĆ CENĘ NA WYROBY I JAK ONA WPŁYNIE NA ILOŚĆ SPRZEDANYCH PRODUKTÓW I ILE NALEŻY ZWIĘKSZYĆ SPRZEDAŻ, BY OSIĄGNĄĆ ZAKŁADANY PRZYROST ZYSKU Obiekty kosztów To dowolne przedmioty odniesienia, kalkulacji i grupowania ogółu kosztów PRZYJĄĆ CZY ODRZUCIĆ DODATKOWE ZAMÓWIENIE NA PRODUKCJĘ WYROBÓW IJAKI POWINIEN BYĆ ASORTYMENT W PRZYPADKU OGRANICZONYCH ZDOLNOŚCI PRODUKCYJNYCH 47 Np. produkty, działy, pracownicy, kontrahenci, procesy, kanały dystrybucji 48 8
Dane wykorzystywane przez system rachunkowości zarządczej można sklasyfikować według następujących grup: Koszty działalności operacyjnej są grupowane według Rodzaju amortyzacja, materiały,.. Funkcji - koszt wytworzenia produktu, koszt sprzedaży Sposobu powiązania z obiektem kalkulacji koszty bezpośrednie i pośrednie dane finansowe charakteryzujące określone procesy w ujęciu wartościowym cesy dane ilościowe charakteryzujące określone proc pod kątem ilości zaistniałych zjawisk lub występujących procesów, ch ch dane jakościowe mówiące o jakości określonyc materiałów, towarów lub produktów gotowyc dane o klientach, na potrzeby których wytwarza się produkty ące dane techniczno-technologiczne charakteryzują zachodzące procesy, wykorzystywane maszyny i urządzenia w tych procesach mniej pozostałe dane o zdarzeniach gospodarczych m istotnych z punktu widzenia zarządzania podmiotem gospodarczym 49 Wyróżnia się również: Koszty produktu i koszty okresu Pozostałe koszty operacyjne 50 Koszty w układzie funkcjonalnym Koszty komórek zaopatrzenia, Koszty produkcji podstawowej i pomocniczej, Koszty komórek sprzedaży - Związane z realizacją i zapewnieniem ciągłości procesu sprzedaży, marketingiem oraz promocją produktów, Koszty ogólnego zarządu - związane z zarządzaniem jednostką, obejmują w szczególności koszty administracyjne, prowadzenia rachunkowości, funkcjonowania naczelnego kierownictwa Koszty w układzie kalkulacyjnym koszty pogrupowane na: koszty produkcji (bezpośrednie i pośrednie) koszty sprzedaży koszty ogólnego zarządu Zgromadzenie kosztów w układzie kalkulacyjnym jest niezbędne z punktu widzenia kalkulacji kosztu wytworzenia produktu i sporządzenia bilansu ( ustalenie wartości zapasów w bilansie). 51 52 Tradycyjne metody kalkulacji kosztu jednostkowego prowadzonej działalności. Analiza wybranych metod kalkulacji kosztów Kalkulacja podziałowa prosta Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami Kalkulacja doliczeniowa Kalkulacja w produkcji sprężonej Kalkulacja jednostopniowa i wielostopniowa. 53 Kalkulacja Kalkulacja czynności obliczeniowe polegające na ustaleniu wysokości jednostkowego kosztu produktu i wykazaniu jego struktury w przekroju elementów składowych, zwanych pozycjami kalkulacyjnymi, Kalkulacja liczbowe zestawienie kosztów określonego przedmiotu, obiektu kalkulacji wg pozycji kalkulacyjnych. 54 9
POJĘCIE I RODZAJE KALKULACJI JEDNOSTKĄ KALKULACYJNĄ MOŻE BYĆ: - JEDNOSTKA NATURALNA, - WIELOKROTNOŚĆ JEDNOSTEK NATURALNYCH, - JEDNOSTKA UMOWNA. KALKULACJA JEST TO PROCEDURA USTALANIA KOSZTU JEDNOSTKI KALKULACYJNEJ. WYZNACZANIE KOSZTU WYTWORZENIA JEDNOSTKI PRODUKCJI Materiały bezpośrednie + płace bezpośrednie + inne koszty bezpośrednie dla potrzeb kalkulacji wyznacza się Razem koszty bezpośrednie jednostkowy rzeczywisty koszt wytworzenia + koszty wydziałowe pośrednie Razem rzeczywisty koszt wytworzenia + koszty pośrednie zarządu + koszty sprzedaży pośrednie Całkowity koszt własny dla potrzeb wyznaczenia ceny jednostkowej + zysk produktu schemat rozbudowuje się o dalsze pozycje kalkulacyjne Cena zbytu + marża hurtowa Cena hurtowa + marża detaliczna 56 Cena detaliczna Warianty ewidencji i rozliczania kosztów 1. Ustawa o rachunkowości pozostawia poszczególnym podmiotom daleko idącą swobodę w wyborze systemu ewidencji i rozliczania kosztów. Przyjęte rozwiązania powinny przede wszystkim zabezpieczać potrzeby informacyjne przedsiębiorstwa oraz uwzględniać jego specyfikę. Zgodnie z zasadą kontynuacji raz ustalone reguły należy konsekwentnie stosować ich opis powinien być zawarty w Instrukcji ewidencji i rozliczania kosztów, będącej załącznikiem do Zakładowego Planu Kont. rodzajowy, funkcjonalny i kalkulacyjny. Ogół poniesionych kosztów w ciągu roku obrotowego przez jednostkę ulega podziałowi na trzy podstawowe układy kosztów: 57 58 O wyborze wariantu ewidencji i rozliczania kosztów decydują: a) zapotrzebowanie na informacje kosztowe ze strony zarządu firmy, b) zakres i specyfika działalności (handel i (lub) produkcja i (lub) usługi), c) stopień skomplikowania technologii, d) wielkość przedsiębiorstwa (ilość mpk, asortyment wytwarzanych wyrobów (usług), wielkość zatrudnienia, skala realizowanych obrotów). 59 Rozpatrując problem kalkulacji należy szczegółowo wyjaśnić układ kalkulacyjny kosztów, który dzieli koszty na dwie podstawowe grupy: koszty bezpośrednie koszty pośrednie. Kalkulacja ma na celu ustalenie wysokości jednostkowego kosztu wytworzenia wyrobu lub usługi ze wskazaniem jego struktury w układzie kalkulacyjnym kosztów. 60 10
Rozliczenie kosztów z układu rodzajowego na układ kalkulacyjny z uwzględnieniem struktury funkcjonalnej Pojęcie klucza rozliczeniowego Koszty według rodzaju I. Amortyzacja II. Zużycie materiałów i energii III. Usługi obce IV. Podatki i opłaty V. Wynagrodzenia VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia VII. Pozostałe koszty rodzajowe Dokumenty źródłowe Klucze podziałowe Układ funkcjonalno-kalkulacyjny kosztów Produkcja podstawowa Produkcja pomocnicza Zaopatrzenie Komórki ogólnoprodukcyjne Działy sprzedaży i marketingu Administracja, finanse, kadry 61 Klucz rozliczeniowy jest to wielkość, w stosunku do której przyjmuje się założenie, że koszty pośrednie rozkładają się pomiędzy produkty w proporcji do niej. Atrybuty klucza: 1. Jest to cecha (miara) właściwa każdemu z wytwarzanych wyrobów. 2. Klucz powinien charakteryzować związek przyczynowy (a przynajmniej logiczny) z rozliczanymi kosztami. 3. Powinna to być cecha wymierna, łatwa do obiektywnego ustalenia, a pozyskanie informacji o niej nie może powodować wysokich kosztów. Klucz rozliczeniowy kosztów wydziałowych = Jednostka odniesienia kosztów Rodzaje kluczy a) Ze względu na charakter miernika wyróżniamy: klucze wartościowe klucze ilościowe b) Ze względu na stabilność: klucze zmienne klucze stałe 62 Koszty wydziałowe koszty pośrednie produkcji ponoszone na wydziałach produkcji podstawowej Jednostka odniesienia kosztów miernik produkcji (szt. kg, m 2, tkm, rgodz) względem którego koszty danego wydziału zachowują się jak zmienne i stałe. Zmienne: Materiały technologiczne Robocizna pracowników bezpośrednio produkcyjnych w części nie zaliczonej do kosztów bezpośrednich Energia napędowa maszyn i urządzeń Konserwacje i remonty maszyn i urządzeń Materiały na cele ruchu Amortyzacja narzędzi, sprzętu Transport wewnętrzny Stałe: Amortyzacja maszyn, urządzeń, budynków i budowli Oświetlenie Ogrzewanie Utrzymanie czystości Zarządzanie wydziałem Czynsze, dzierżawy, ubezpieczenia majątkowe Konserwacje i remonty Podatek od nieruchomości BHP, szkolenie Kontrola jakości 63 Pozycje kalkulacyjne kosztów 1. Materiały bezpośrednie 2. Koszty zakupu 3. Robocizna bezpośrednia (z narzutami) 4. Inne koszty bezpośrednie 5. Koszty wydziałowe (1-5) Razem koszt wytworzenia 64 Wyróżniamy następujące metody kalkulacji: POJĘCIE I RODZAJE KALKULACJI 1.Kalkulacja podziałowa: prosta, ze współczynnikami, produkcji sprzężonej. 2.Kalkulacja doliczeniowa: zleceniowa, WYNIKOWA - KOSZT RZECZYWISTY JEDNOSTKI KALKULACYJNEJ RODZAJE KALKULACJI WSTĘPNA - KOSZT PLANOWANY JEDNOSTKI KALKULACYJNEJ asortymentowa. 3.Kalkulacja jednostopniowa i wielostopniowa. 65 11
METODY KALKULACJI METODY KALKULACJI KALKULACJA DOLICZENIOWA (ZLECENIOWA) Produkcji sprzężonej ZLECENIOWA (PRODUKCJA JEDNOSTKOWA) ASORTYMENTOWA (PRODUKCJA SERYJNA) PODZIAŁOWA PROSTA (PRODUKCJA MASOWA JEDNORODNA) KALKULACJA PODZIAŁOWA PODZIAŁOWA ZE WSPÓŁ- CZYNNIKAMI (PRODUKCJA MASOWA RÓŻNORODNA) Kalkulacja podziałowa prosta Kalkulacja podziałowa prosta może być stosowana w przedsiębiorstwach gdzie występuje jeden, pojedynczy nośnik kosztów. W praktyce oznacza to warunki produkcji masowej, jednorodnej, wytwarzanej potokowo. Przykładowo: wydobycie kruszywa, gliny, piasku, produkcja jednego asortymentu opakowań, świadczenie jednego rodzaju usług transportowych itp. Ponieważ wszystkie koszty dotyczą jednego asortymentu wyrobów, podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie jest zbędny wszystkie koszty mają charakter bezpośrednich. Procedura komplikuje się, jeżeli obok wyrobów gotowych otrzymuje się produkcję niezakończoną. 69 KALKULACJA PODZIAŁOWA PROSTA POLEGA ONA NA PODZIELENIU SUMY PONIESIONYCH KOSZTÓW W DANYM OKRESIE PRZEZ LICZBĘ WYTWORZONYCH JEDNOSTEK PRODUKCJI kj = KP / Wg kj jednostkowy koszt wytworzenia Kp całkowite koszty produkcji, Wg ilość wyrobów gotowych, 70 KALKULACJA PODZIAŁOWA PROSTA NIE WYSTĘPUJE PRODUKCJA W TOKU MB + RB + KW MB RB KW J.K.W.(JKT) WG = ----------------------- = --------- + + ----------- --------- ILOŚĆ WG IL. WG IL. WG IL.WG WYSTĘPUJE PRODUKCJA W TOKU WARIANT I: (MB + RB + KW) - (WARTOŚĆ PRODUKCJI W TOKU) J.K.W.(JKT) WG = -------------------------------------------------------------------- ILOŚĆ WG WARIANT II: MB + RB + KW J.K.W.(JKT) WG = ------------------------------------------------------------------- ILOŚĆ WG + IL. PROD. W TOKU x % UKOŃCZENIA WYSTĘPUJE PRODUKCJA W TOKU, A MATERIAŁY ZUŻYWAJĄ SIĘ W CAŁOŚCI W MOMENCIE ROZPOCZĘCIA PRODUKCJI MB J.K.MAT. = ----------------------------------------------------- ILOŚĆ WG + IL. PRODUKTÓW W TOKU WARIANT I ROZLICZENIA KOSZTÓW PRZEROBU (wycena produkcji w toku po kosztach materiałów bezpośrednich) KOSZTY PRZEROBU = RB + KW RB + KW J.K.PRZEROBU = ---------------------- ILOŚĆ WG WARIANT II ROZLICZENIA KOSZTÓW PRZEROBU (wycena produkcji w toku po koszcie technicznym jak wyrobów gotowych) RB + KW J.K.PRZEROBU = ---------------------------------------------------------------------------- ILOŚĆ WG + IL. PROD. W TOKU x % UKOŃCZENIA POWYŻSZA WYCENA WG I PROD. W TOKU DOKONYWANA JEST PO KOSZCIE PRZECIĘTNYM OBEJMUJĄCYM: SP (KOSZTY PRZENIESIONE) + KOSZTY PRODUKCJI OKRESU BIEŻĄCEGO. Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami Znajduje zastosowanie w warunkach produkcji masowej, potokowej kilku asortymentów zbliżonych do siebie produktów (występuje jeden zbiorczy nośnik kosztów). Cechy wspólne wyrobów to: identyczne surowce i materiały, technologia produkcji, maszyny, urządzenia, narzędzia wykorzystywane przy wytwarzaniu, podobne przeznaczenie i spełniane funkcje, wspólne nakłady pracy. Różnice sprowadzają się do następujących cech: wielkość, waga, pojemność, kolor, sposób wykończenia, cena sprzedaży. Współczynniki wyrażają proporcję między poszczególnymi jednostkami kalkulacyjnymi a ich kosztami. 72 12
KALKULACJA PODZIAŁOWA ZE WSPÓŁCZYNNIKAMI USTALENIE KOSZTU JEDNOSTKOWEGO PRZY KALKULACJI PODZIAŁOWEJ ZE WPÓŁCZYNNIKAMI POLEGA NA SPRAWDZENIU KOSZTÓW RÓŻNYCH WYROBÓW DO WSPÓLNEGO MIANOWNIKA POPRZEZ PRZELICZENIE ICH PRZY POMOCY ODPWOIEDNICH WSPÓŁCZYNNIKÓW NA JEDNORODNE PRZEDMIOTY KALKULACJI. BARDZO WAŻNYM ZAGADNIENIEM PRZY TEJ METODZIE JEST USTALENIE ODPOWIEDNICH WSPÓŁCZYNNIKÓW, KTÓRE POZWALAJĄ NA PRAWIDŁOWY PODZIAŁ KOSZTÓW NA POSZCZEGÓLNE PRZEDMIOTY KALKULACJI. WSPÓŁCZYNNIK POWINIEN BYĆ TAK DOBRANY, ABY UWZGLĘDNIŁ TECHNOLOGIĘ, ZUŻYCIE MATERIAŁÓW, PŁACE I INNE KOSZTY NA JEDNOSTKĘ PRODUKCJI. 73 ABY WYZNACZYĆ KOSZT JEDNOSTKOWY W TEJ METODZIE NALEŻY: USTALIĆ PONIESIONE KOSZTY WYZNACZYĆ WIELKOŚĆ PRODUKCJI PRZYJĄĆ WŁAŚCIWE WSPÓŁCZYNNIKI PRZELICZYĆ PRODUKCJĘ NA JEDNOSTKI WSPÓŁCZYNNIKOWE USTALIĆ KOSZT JEDNOSTKOWY PRODUKTU GOTOWEGO WYZNACZYĆ KOSZT JEDNOSTKOWY PRODUKCJI NIEZAKOŃCZONEJ SPRAWDZIĆ PRAWIDŁOWOŚĆ DOKONANYCH OBLICZEŃ Kalkulację tę można sporządzić bez podziału oraz z podziałem na pozycje kalkulacyjne. 74 Etapy kalkulacji podziałowej ze współczynnikami Etap 1 Ustalenie kosztów okresu wg pozycji kalkulacyjnych, Etap 2 Ustalenie współczynników dla każdego rodzaju produktów i pozycji kalkulacyjnych, Etap 3 Ustalenie rozmiarów produkcji w jednostkach kalkulacyjnych, Etap 4 Ustalenie ilości umownych jednostek przeliczeniowych dla poszczególnych produktów i pozycji kalkulacyjnych, [2 x 3] Etap 5 Ustalenie kosztu jednostkowego umownej jednostki przeliczeniowej, [1 : 4] Etap 6 Ustalenie kosztu jednostkowego jednostki kalkulacyjnej [5 x 2] 75 76 PRZYKŁAD KALKULACJI WSPÓŁCZYNNIKOWEJ Zakłady przemysłu metalowego produkują z blachy dwa rodzaje pudełek do pasty: o pojemności 100 i 150 gram. W ciągu bieżącego okresu wyprodukowano 5.100 pudełek o pojemności 100 gram i oraz 2000 pudełek o pojemności 150 gram. Za przedmiot kalkulacji przyjmuje się 100 pudełek każdego rodzaju. Koszty produkcji są proporcjonalne do pojemności pudełek. Poniesione w ciągu miesiąca koszty produkcji pudełek są następujące: Materiały bezpośrednie 4.050,- zł Płace bezpośrednie 1.620,- zł Koszty wydziałowe 1.134,- zł Razem 6.804,- zł Obliczenie kosztów przypadających na jednostkę współczynnikową: Materiały bezpośrednie 4.025,- : 162 = 25,- zł Płace bezpośrednie 1.620,- : 162 = 10,- zł Koszty wydziałowe 1.134,- : 162 = 7,- zł Koszt wytworzenia produkowanych wyrobów: Pudełka Pudełka 100 gram 150 gram Materiały bezpośrednie 50,- zł 75,- zł Place bezpośrednie 20,- zł 30,- zł Koszty wydziałowe 14,- zł 21,- zł Koszt wytworzenia wyrobu (100 pudełek) 84,- zł 126,- zł Koszt pudełka 0,84 zł 1,26 zł Kalkulacja w produkcji sprężonej Procedura kalkulacyjna przy produkcji sprzężonej polega na odjęciu od kosztów produkcji wartości produktów ubocznych i odpadów produkcyjnych i podzieleniu otrzymanej różnicy przez liczbę produktów głównych. W ramach tej procedury niezbędne jest dokonanie wyceny odpadów i produktów ubocznych. Procedura ta przebiega według następujących etapów: 1. Odpady produkcyjne najczęściej nie są wycenianie, przeciwnie- wymagają one często poniesienia dodatkowych kosztów na ich utylizację. W takim przypadku koszty te zwiększają koszty procesu produkcyjnego. 2. Produkty uboczne wyceniane są według tzw. wartości likwidacyjnej netto ( wpływów netto uzyskanych z ich sprzedaży). Wpływy te ustalane są jako różnica między przychodami z ich sprzedaży oraz wszelkimi kosztami związanymi z tą sprzedażą. 78 13
Kalkulacja doliczeniowa Najszerzej stosowaną w przedsiębiorstwach przemysłowych metodą kalkulacji kosztów produktów pracy jest kalkulacja doliczeniowa. Dla jej wykorzystania właściwe są warunki produkcji seryjnej i jednostkowej wielu różnych asortymentów produktów. W zależności od zdefiniowania zakresu nośników kosztów wyróżniamy odmiany omawianej metody kalkulacji: a) asortymentowa, gdzie nośnikiem nikiem kosztów jest asortyment lub grupa asortymentowa wytwarzanych w danym okresie sprawozdawczym produktów, b) zleceniowa, przy traktowaniu jako nośnika kosztów wyrobów lub ich grup objętych jednym zleceniem produkcyjnym bez względu na ramy okresu sprawozdawczego. 79 KALKULACJA DOLICZENIOWA JEST ZNANA INACZEJ KALKULACJĄ ZLECENIOWĄ, CO OZNACZA ŻE ODRĘBNIE SĄ KALKULOWANE KOSZTY WYTWORZENIA CAŁEGO PRZEDMIOTU KALKULACJI. PRZEDMIOTEM KALKULACJI MOŻE BYĆ SERIA, PARTIA LUB SZTUKA WYROBU, A TAKŻE ASORTYMENT. DLA NICH WŁAŚNIE OTWIERA SIĘ ODRĘBNE ZLECENIA PRODUKCYJNE ORAZ TZW. KARTĘ KALKULACYJNĄ 80 PRZY KALKULACJI DOLICZENIOWEJ OBOWIĄZUJĄ OKREŚLONE ZASADY 1) KOSZTY BEZPOŚREDNIE ODNOSI SIĘ NA POSZCZEGÓLNE KARTY KALKULACYJNE NA PODSTAWIE DOKUMENTÓW ŹRÓDŁOWYCH, A ICH ROZLICZENIE NA JEDNOSTKĘ PRODUKCJI NASTĘPUJE PRZEZ PODZIELENIE SUMY PONIESIONYCH KOSZTÓW PRZEZ WIELKOŚĆ PRODUKCJI 2) KOSZTY POŚREDNIE WYDZIAŁOWE DOLICZA SIĘ NA POSZCZEGÓLNE KARTY KALKULACYJNE W STOSUNKU DO OKREŚLONYCH WIELKOŚCI PRZYJĘTYCH ZA PODSTAWĘ ROZLICZENIA 3) KOSZTY BEZPOŚREDNIE I POŚREDNIE WYDZIAŁOWE SUMOWANE SĄ NA POSZCZEGÓLNYCH KARTACH KALKULACYJNYCH DAJĄC RZECZYWISTY KOSZT WYTWORZENIA PRODUKTÓW OBJĘTYCH DANĄ KARTĄ KALKULACYJNĄ 81 Etap I Koszty bezpośrednie, a więc: materiały bezpośrednie, paliwo i energia technologiczna, płace bezpośrednie z narzutami, inne koszty bezpośrednie (specjalne), odnoszone są na nośniki kosztów w oparciu o dokumenty źródłowe zużycia. W drugim etapie, dolicza się do nich, w oparciu o przyjęte klucze podziałowe, koszty pośrednie zakupu i wydziałowe. Etap trzeci. Koszt wytworzenia danego nośnika kosztów podlega rozliczeniu pomiędzy właściwe obiekty kalkulacyjne metodą kalkulacji podziałowej prostej (przy pojedynczym nośniku kosztów) lub za pomocą kalkulacji podziałowej ze współczynnikami (gdy jest to zbiorczy nośnik kosztów). 82 PRZYKŁAD ROZLICZENIA KOSZTÓW WYDZIAŁOWYCH ( KLUCZ WYRAŻONY W MIERNIKU NATURALNYM) Wydział produkcji podstawowej X przepracował 1.500 mh, z czego dla: Zlecenia I (produkt A) 800 mh Zlecenia II (produkt B) 500 mh Zlecenia III (produkt C będący w toku produkcji) 200 mh Razem 1.500 mh Koszty (pośrednie produkcyjne) poniesione przez ten wydział wyniosły 15.000 zł. I Wycena wyrobów gotowych i produkcji w toku wg TKW 15.000 Koszt 1 mh wynosi ------------ = 10 zł 1.500 Koszty przypadające na zlecenia (produkty) Zlec.I (prod.a) - 800 mh x 10zł = 8.000 zł Zlec.II (prod.b) - 500 mh x 10zł = 5.000 zł Zlec.III (prod.c) - 200 mh x 10zł = 2.000 zł 15.000 zł II Wycena produkcji w toku po kosztach bezpośrednich 15.000 Koszt 1 mh wynosi ------------- = 11,54 zł 1.300 Zlec. I (prod. A) - 800 mh x 11,54 zł = 9.232 zł Zlec. II (prod. B) - 500 mh x 11,54 zł = 5.768 zł 15.000 zł KALKULACJA DOLICZENIOWA Założenia: Przedsiębiorstwo produkuje dwa asortymenty wyrobów gotowych A i B. Bezpośrednie koszty produkcji tych wyrobów ma koniec okresu były następujące (w zł): Razem Pozycja kalkulacyjna Materiały bezpośrednie Płace bezpośrednie Wyrób A 7 000 3 000 10 000 Wyrób B 12 000 5 000 17 000 Razem 19 000 8 000 27 000 Koszty wydziałowe poniesione w bieżącym okresie sprawozdawczym wyniosły 16 000 zł, których podstawę rozliczenia stanowi suma płac bezpośrednich. Rozwiązanie Rozliczenie kosztów wydziałowych na poszczególne asortymenty 1. Ustalenie wskaźnika narzutu kosztów wydziałowych: 2. Ustalenie sumy kosztów wydziałowych przypadających na poszczególne asortymenty wyrobów: Wyrób A Wyrób B 3 000 x 200% = 6 000 5 000 x 200% = 10 000 Razem = 16 000 16 000 x 100% = 200% 8 000 14
KALKULACJA DOLICZENIOWA - PRZYKŁAD Przedsiębiorstwo X realizowało 2 zlecenia produkcyjne: zlec. 1. (1000 sztuk), zlec. 2. (1000 sztuk), Na podstawie powyższych danych przeprowadzono kalkulację jednostkowych kosztów wytworzenia wyrobów A i B, przyjmując kolejne zasady rozliczania kosztów pośrednich: Wariant I: Wariant II: Pozycje kalkulacyjne Materiały bezpośrednie (w rzeczywistych cenach nabycia) Płace bezpośrednie z narzutami ogółem 200 000 400 000 Koszty produkcji zlecenie 1. 80 000 250 000 zlecenie 2. 120 000 150 000 koszty wydziałowe i zarządu proporcjonalnie do kosztów materiałów bezpośredniej koszty wydziałowe i zarządu proporcjonalnie do płac bezpośrednich Wariant III: koszty wydziałowe i zarządu proporcjonalnie do sumy kosztów bezpośrednich Wariant IV: Koszty wydziałowe Koszty zarządu Razem koszty produkcji Razem koszty bezpośrednie zleceń 150 000 90 000 840 000 330 000 270 000 koszty wydziałowe proporcjonalnie do robocizny bezpośredniej, natomiast koszty zarządu w stosunku do technicznego kosztu wytworzenia ( MB + RB + KW ) Lp. Pozycje kalkulacyjne Wyniki kalkulacji: wyroby A 1000 szt. 1 Materiały bezpośrednie 80 000 2 Płace bezpośrednie 250 000 3 Razem koszty bezpośrednie 330 000 Wariant I 4 Koszty wydziałowe (150x100%)/200=75% 60 000 5 Koszty zarządu (90x100%)/200=45% 36 000 6 Całkowity koszt wytworzenia= poz(3+.4+5) 426 000 7 Jednostkowy koszt wytworzenia wyrobu 426,00 Wariant II 8 Koszty wydziałowe (150x100%)/400= 37,5% 93 750 9 Koszty zarządu (90x100%)/400= 22,5% 56 250 10 Całkowity koszt wytworzenia = poz(3+.8+9) 480 000 11 Jednostkowy koszt wytworzenia wyrobu 480,00 Wariant III 12 Koszty wydziałowe (150x100%)/600=25% 82 500 13 Koszty zarządu (90x100%)/600=15% 49 500 14 Całkowity koszt wytworzenia = poz(3+12+13) 462 000 15 Jednostkowy koszt wytworzenia wyrobu 462,00 Wariant IV 16 Koszty wydziałowe (150x100%)/400= 37,5% 93 750 17 Koszty zarządu (90x100%)/(200+400+150)= 12% 50 850 18 Całkowity koszt wytworzenia = poz(3+16+17) 474 600 19 Jednostkowy koszt wytworzenia wyrobu 474,60 Koszty produkcji zlecenie 1. zlecenie 2. wyroby B 1000 szt. 120 000 150 000 270 000 90 000 54 000 414 000 414,00 56 250 33 750 360 000 360,00 67 500 40 500 378 000 378,00 56 250 39 150 365 400 365,40 Kalkulacja wielostopniowa Kalkulacja procesowa, kalkulacja fazowa, odmiana kalkulacji podziałowej. Kosztów i rozmiarów produkcji nie ujmuje się w niej globalnie dla przedsiębiorstwa jako całości, lecz dzieląc proces produkcyjny na szereg procesów cząstkowych (faz produkcyjnych), traktuje się każdą fazę jako odrębny stopień ewidencji i kalkulacji kosztów 87 Kalkulacja wielostopniowa Ma głównie zastosowanie w wypadku produkcji masowej i wielkoseryjnej, przechodzącej przez kilka następujących po sobie faz produkcyjnych. Procesami cząstkowymi są poszczególne etapy produkcji. 88 Kalkulacja wielostopniowa W kalkulacji wielostopniowej kalkuluje się nie tylko wyrób gotowy przekazywany do magazynu, lecz również półfabrykaty powstające w poszczególnych procesach. Kalkulacja jednostopniowa Występuje przy produkcji prostej w przedsiębiorstwach lub wydziałach o przedmiotowo zamkniętej strukturze produkcji, w których podział procesu produkcyjnego na procesy cząstkowe (fazy) jest niemożliwy lub nieopłacalny. 89 90 15
Kalkulacja jednostopniowa Polega na ustalaniu od razu kosztu wytworzenia wyrobu gotowego. Typowymi metodami kalkulacji jednostkowej przy tego typu produkcji są: kalkulacja podziałowa prosta i kalkulacja podziałowa współczynnikowa. Pytania???? 91 92 Serdecznie dziękuję za uwagę Zapraszam na kolejny wykład 93 16