Marek Masztalerz Katedra Rachunkowości Akademia Ekonomiczna w Poznaniu Wycena produktów gotowych według prawa bilansowego W przedsiębiorstwach produkcyjnych podstawowym źródłem przychodów jest sprzedaŝ wyrobów gotowych. Aby właściwie (tj. zgodnie z przepisami prawa bilansowego) ustalić wynik na sprzedaŝy wyrobów (a takŝe ocenić rentowność poszczególnych produktów 1 ), konieczna jest prawidłowa ewidencja kosztów oraz wycena produktów. Niestety, przepisy ustawy o rachunkowości w zakresie wyceny wyrobów gotowych są dość nieprecyzyjne, co w efekcie moŝe przyczyniać się do zniekształcenia wyniku finansowego firmy. Niniejszy artykuł ma na celu przybliŝenie problematyki wyceny produktów. Generalna zasada mówi, Ŝe wyroby gotowe wycenia się według kosztu wytworzenia 2. Jeśli jednak ustalenie tego kosztu nie jest moŝliwe, wyceny dokonuje się po cenie sprzedaŝy netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaŝy produktów zysk brutto ze sprzedaŝy, a w przypadku produktu w toku - takŝe z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia 3 (art. 28 ust. 3 UoR). KOSZTY BEZPOŚREDNIE KOSZTY POŚREDNIE PRODUKCYJNE (wydziałowe) NIEPRODUKCYJNE (ogólnozakładowe) ZMIENNE STAŁE KOSZTY ZARZĄDU KOSZTY SPRZEDAśY uzasadniona część niewykorzystany potencjał KOSZT WYTWORZENIA (wycena produktów) KOSZTY OKRESU (odnoszone w całości na wynik fin.) Rys. 1. Model rachunku kosztów dla celów sprawozdawczych Źródło: opracowanie własne 1 Oczywiście oceny rentowności produktów na potrzeby zarządcze moŝna (a nawet powinno się) dokonywać równieŝ w oparciu o inne niŝ wymagany przepisami ustawy o rachunkowości model rachunku kosztów (np. według rachunku kosztów zmiennych opartego na wielostopniowych marŝach na pokrycie kosztów stałych). 2 Koszt wytworzenia nie moŝe być jednak wyŝszy od ceny sprzedaŝy netto wyrobu na dzień bilansowy (art. 28 ust.1 pkt. 6 UoR). 3 Stopień przetworzenia moŝna określić procentowo. Jeśli np. zostanie on oszacowany na poziomie 60% to produkty w toku będą wycenione w wysokości 60% kosztu wytworzenia wyliczonego dla wyrobu gotowego. 1
Na rysunku 1 przedstawiono wynikającą z przepisów prawa bilansowego strukturę kosztów operacyjnych przedsiębiorstwa i wskazano, które składniki tych kosztów są wliczane do kosztu wytworzenia wyrobu gotowego 4, a które obciąŝają wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione (nawet jeśli przedsiębiorstwo nic nie wyprodukuje). Zgodnie z art. 28 ust.3 UoR do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się: 1) kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych, 2) kosztów ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny, 3) kosztów magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba Ŝe poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji 5, 4) kosztów sprzedaŝy produktów. Koszt wytworzenia wyrobu gotowego Zgodnie z art. 28 ust. 3 UoR koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Do kosztów bezpośrednich zalicza się: wartość zuŝytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją (w tym koszty zakupu materiałów bezpośrednich jak np. transport oraz koszty wynagrodzeń i świadczeń na rzecz pracowników bezpośrednio produkcyjnych), inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Ustalenie kosztów bezpośrednich produktu nie wymaga Ŝadnych specjalnych zabiegów kalkulacyjnych, poniewaŝ koszty bezpośrednie moŝna przypisać do konkretnego produktu na podstawie dokumentów źródłowych. W księgach rachunkowych są one na bieŝąco ujmowane na koncie 501 Koszty działalności podstawowej produkcyjnej (inna stosowana nazwa tego konta to Produkcja podstawowa ). Koszty pośrednie produkcji (ujmowane w trakcie okresu na koncie 506 Koszty wydziałowe a następnie przenoszone na konto 501 w celu ustalenia kosztu wytworzenia) są to takie koszty związane z wytworzeniem wyrobu, których nie da się bezpośrednio przypisać do produktu na podstawie dokumentacji źródłowej, poniewaŝ dotyczą one kilku lub wszystkich wyrobów wytwarzanych w danym wydziale produkcyjnym. W celu ustalenia wysokości kosztów wydziałowych przypadających na poszczególne wyroby konieczne jest przeprowadzenie kalkulacji kosztów z wykorzystaniem tzw. kluczy podziałowych, które umoŝliwiają rozdzielenie wspólnych kosztów pomiędzy poszczególne asortymenty (patrz przykład 2). Do kosztów wydziałowych zalicza się w szczególności: koszty związane z utrzymywaniem hali produkcyjnej oraz maszyn i urządzeń (np. amortyzacja, czynsze z tytułu wynajmu lub dzierŝawy, koszty konserwacji i remontów, koszty ogrzewania i oświetlenia), koszty wynagrodzeń oraz świadczeń na rzecz pracowników nadzoru technicznego oraz kierownictwa wydziału produkcyjnego, zuŝycie materiałów pośrednich oraz energii w wydziale produkcyjnym, inne koszty ponoszone w wydziale, związane z wytworzeniem wyrobu. 4 Koszt wytworzenia moŝe zawierać takŝe nietypowe składniki. Traktuje o tym art. 28 ust. 4 UoR, według którego w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długim okresem wytwarzania produktu, koszt wytworzenia moŝna zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu produktów w okresie wytworzenia i związanych z nimi róŝnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu. 5 Np. w procesie produkcji wina. 2
Podstawowym problemem związanym z ustalaniem kosztu wytworzenia wyrobu gotowego zgodnie z wymogami polskiego prawa bilansowego jest uzasadniona część kosztów pośrednich produkcji. W myśl art. 28 ust. 3 UoR do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się: zmienne pośrednie koszty produkcji, część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Koszty zmienne są to takie koszty, które zaleŝą od ilości wytworzonych wyrobów, natomiast koszty stałe są niezaleŝne od wielkości produkcji (przynajmniej w krótkim okresie). Wyodrębnienie kosztów stałych i zmiennych wymaga zastosowania odpowiednich metod. W praktyce najbardziej popularna jest metoda werbalna, czyli podejście eksperckie, polegające na tym, Ŝe księgowi na podstawie własnej wiedzy o przedsiębiorstwie oraz charakterze poszczególnych pozycji kosztowych określają, które koszty są stałe, a które zmienne). Wykorzystuje się teŝ metody statystyczne np. metodę regresji liniowej do wyznaczenia funkcji kosztów całkowitych obrazującej zaleŝność kosztów od wielkości produkcji. Jak juŝ wspomniano, do kosztu wytworzenia zalicza się wszystkie zmienne pośrednie koszty produkcji oraz taką część stałych kosztów wydziałowych, jaka odpowiada normalnemu wykorzystaniu potencjału produkcyjnego przedsiębiorstwa. Za normalny poziom wykorzystania zdolności wytwórczych 6 (potencjał produkcyjny) uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Zastosowanie normalnego poziomu wykorzystania potencjału do rozliczenia stałych kosztów wydziałowych pozwala uniknąć znacznego zróŝnicowania wyceny tych samych produktów w róŝnych okresach. Gdyby bowiem koszty stałe były rozliczane na faktyczną wielkość produkcji (a nie potencjał produkcyjny), wartość tych kosztów przypadająca na jednostkę wyrobu byłaby tym niŝsza im wyŝszy byłby stopień wykorzystania zdolności wytwórczych. A zatem przy niepełnym wykorzystaniu potencjału część kosztów stałych będzie wliczana do kosztu wytworzenia a część (koszty nieuzasadnione) obciąŝy koszty okresu sprawozdawczego. Do ustalenia uzasadnionej części stałych kosztów produkcyjnych przypadających na wyprodukowane wyroby moŝna zastosować zasadę zawartą w MSR 2 Zapasy. Według tej zasady, jeśli wielkość produkcji w danym okresie jest wyŝsza od normalnego poziomu, do za podstawę rozliczenia naleŝy przyjąć stawkę rzeczywistą, wynikającą z podzielenia stałych kosztów wydziałowych przez faktyczną wielkość produkcji. Jeśli natomiast produkcja jest niŝsza od normalnego poziomu wykorzystania zdolności wytwórczych, stosuje się stawkę stabilizowaną, liczoną jako stosunek planowanych stałych kosztów wydziałowych do normalnego potencjału produkcyjnego 7. Ilustruje to przykład 1. Przykład 1. Zastosowanie rachunku kosztów normalnych do wyceny produktów Firma LEŃ zajmuje się produkcją foteli bujanych (jeden asortyment), które są sprzedawane po 500 zł/szt. Sezonowość sprzedaŝy nie występuje. Na podstawie analizy danych historycznych oraz po konsultacjach z kierownikiem produkcji ustalono, Ŝe potencjał produkcyjny wynosi 2.000 sztuk foteli miesięcznie i nie zmienił się w trakcie badanego 6 Pojęcie stopnia wykorzystania zdolności wytwórczych jest ściśle związane z tzw. rachunkiem kosztów normalnych, zwanym teŝ absorpcyjnym rachunkiem kosztów (zob. S. Sojak, Rachunkowość zarządcza, TNOiK, Toruń 2003, s. 192-203). 7 Komentarz do ustawy o rachunkowości. Rachunkowość MSR Podatki, red. A. Jarugowa, T. Martyniuk, ODDK, Gdańsk 2002, s. 253. 3
okresu. Wielkość produkcji w I kwartale 2006 roku oraz poniesione koszty bezpośrednie i pośrednie produkcji w zostały przedstawione w tabeli 8. Koszty stałe wydziałowe przy normalnym wykorzystaniu potencjału wytwórczego wynoszą 60.000 zł. Oznacza to, Ŝe stawka stabilizowana narzutu uzasadnionej części kosztów stałych wydziałowych wynosi: 60.000 zł / 2.000 szt. = 30 zł/szt. Styczeń Luty Marzec Wyszczególnienie zł/szt. ogółem zł/szt. ogółem zł/szt. ogółem Wielkość produkcji - 1.900 szt. - 2.000 szt. - 2.400 szt. KOSZTY BEZPOŚREDNIE 250,00 475.000 zł 250,00 500.000 zł 250,00 600.000 zł - Materiały bezpośrednie 170,00 323.000 zł 170,00 340.000 zł 170,00 408.000 zł - Robocizna bezpośrednia 80,00 152.000 zł 80,00 160.000 zł 80,00 192.000 zł KOSZTY WYDZIAŁOWE 70,00 133.000 zł 70,00 140.000 zł 65,00 156.000 zł - Koszty zmienne 40,00 76.000 zł 40,00 80.000 zł 40,00 96.000 zł - Koszty stałe ( uzasadniona część ) 30,00 57.000 zł 30,00 60.000 zł 25,00 60.000 zł KOSZT WYTWORZENIA wg rachunku kosztów normalnych (ustawa o rachunkowości) Stałe koszty wydziałowe nieuzasadnione odnoszone w cięŝar kosztów okresu (ustawa o rachunkowości) KOSZT WYTWORZENIA wg rachunku kosztów rzeczywistych 320,00 608.000 zł 320,00 640.000 zł 315,00 756.000 zł - 3.000 zł - 0 zł - 0 zł 321,58 611.000 zł 320,00 640.000 zł 315,00 756.000 zł W styczniu produkcja była niŝsza od normalnych zdolności produkcyjnych (o 5%). Zatem do rozliczenia kosztów stałych na produkty przyjmiemy stawkę stabilizowaną 30 zł/szt. Oznacza to, Ŝe stałe koszty wydziałowe wliczone do kosztu wytworzenia produktu (według wymogów prawa bilansowego): 1.900 szt. * 30 zł/szt. = 57.000 zł 9. Pozostała część kosztów stałych, czyli 3.000 zł, obciąŝy wynik finansowy za styczeń. Gdybyśmy wyceniali fotele według rachunku kosztów rzeczywistych (niezgodny jednakŝe z UoR), koszt wytworzenia objąłby wszystkie koszty wydziałowe, a zatem byłby równy 611.000 zł. Tym samym koszt jednostkowy wyrobu wyniósłby 321,58 zł/szt. W lutym wielkość produkcji była równa potencjałowi produkcyjnemu, co oznacza, Ŝe poniesienie wszystkich stałych kosztów wydziałowych było uzasadnione, a więc wszystkie zostały wliczone do kosztu wytworzenia. Koszt ustalony w oparciu o rachunek kosztów normalnych jest taki sam jak koszt obliczony przy zastosowaniu rachunku kosztów rzeczywistych. W marcu przekroczone zostały moŝliwości produkcyjne, w związku z tym stałe koszty wydziałowe (w całości traktowane w tym przypadku jako uzasadnione) zostały rozliczone na produkty wg stawki rzeczywistej a nie stabilizowanej. Stawka rzeczywista na jednostkę wyniosła: 60.000 zł / 2.400 szt. = 25 zł/szt. Koszt wytworzenia w obu modelach kalkulacji ujętych w tabeli jest równy. Do celów sprawozdawczych fotele wytworzone w styczniu i w lutym zostały wycenione po 320 zł/szt., natomiast fotele wyprodukowane w marcu po 315 zł/szt. 8 Wartości umieszczone w polach zacienionych są wynikiem kalkulacji przeprowadzonej pod tabelą. 9 MoŜna to równieŝ wyliczyć biorąc pod uwagę stopień wykorzystania zdolności produkcyjnych, który w styczniu wynosi 95%, stąd uzasadniona część kosztów stałych, które moŝna przypisać do kosztu wytworzenia jest równa: 60.000 zł * 95% = 57.000 zł. 4
Ewidencja i wycena rozchodu wyrobów gotowych Do ewidencji kosztu wytworzenia produktu stosuje się w trakcie okresu dwa konta syntetyczne w zespole 5 : 1) Produkcja podstawowa (501), na którym na bieŝąco ujmuje się koszty bezpośrednie, 2) Koszty wydziałowe (506), na którym ewidencjonuje się koszty pośrednie produkcji. Koszty te (a ściślej: uzasadniona część tych kosztów) są przenoszone na koniec okresu na konto 501 w celu ustalenia rzeczywistego kosztu wytworzenia wyrobów gotowych i produkcji w toku (saldo Dt konta 501) 10. W zaleŝności od moŝliwości wiarygodnej kalkulacji rzeczywistego kosztu wytworzenia produktu przedsiębiorstwo moŝe na bieŝąco wyceniać wyroby gotowe przyjęte do magazynu oraz rozchodowane w trakcie okresu: według rzeczywistego kosztu wytworzenia, według planowanego kosztu wytworzenia (wynikającego np. z załoŝeń budŝetowych), korygowanego na koniec okresu (po dokonaniu kalkulacji kosztu rzeczywistego) o odchylenia od kosztu planowanego (debetowe lub kredytowe). Ewidencja przyjęcia do magazynu wyrobów gotowych wycenionych wg rzeczywistego kosztu wytworzenia polega na przeniesieniu kosztów wytworzenia wyrobów z konta 501 Produkcja podstawowa (zapis po stronie Ma) wprost na konto 601 Wyroby gotowe (zapis po stronie Winien). Rozchody wyrobów (np. sprzedaŝ, darowizna, ujawnienie niedoboru, straty losowe) są wyceniane według jednej z czterech metod dopuszczonych przez prawo bilansowe 11 : 1) koszt przeciętny, obliczony jako średnia waŝona kosztów wyrobów w magazynie, 2) FIFO ( pierwsze weszło pierwsze wyszło ), gdy w rozchód wycenia się kolejno po kosztach tych wyrobów, które zostały najwcześniej wytworzone, 3) LIFO ( ostatnie weszło pierwsze wyszło ), gdy rozchód wycenia się kolejno po kosztach tych produktów, które zostały najpóźniej wytworzone, 4) szczegółowa identyfikacja kosztów poszczególnych wyrobów. W przypadku ewidencji produktów po planowanym koszcie wytworzenia, zapisy księgowe są bardziej skomplikowane. Ilustruje to przykład 3. Wyroby przyjęte do magazynu oraz rozchodowane są wyceniane na bieŝąco po koszcie planowanym. Po przeprowadzeniu kalkulacji rzeczywistego kosztu wytworzenia ustala się odchylenia od kosztu planowanego (saldo konta 580 Rozliczenie kosztów ). Najpóźniej na dzień bilansowy dokonuje się rozliczenia odchyleń przypadających na wyroby rozchodowane (sprzedaŝ, darowizna, ujawnione niedobory albo straty losowe). Jeśli koszt rzeczywisty jest wyŝszy od planowanego, odchylenia mają charakter debetowy i zwiększają one koszty rozchodowanych wyrobów (koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów, pozostałe koszty operacyjne albo straty nadzwyczajne w zaleŝności od charakteru rozchodu wyrobów). Jeśli natomiast koszt rzeczywisty jest niŝszy od planowanego, występują odchylenia kredytowe, które zmniejszają koszty wyrobów rozchodowanych w okresie sprawozdawczym. 10 Zgodnie z art. 34 ust. 1 pkt. 2 UoR jednostka moŝe równieŝ wyceniać produkcję w toku w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniać jej w ogóle - jeŝeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Zasady tenie mogą być jednak stosowane do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuŝszym niŝ 3 miesiące, przeznaczonej do sprzedaŝy lub na rzecz środków trwałych w budowie jednostki. Nie dotyczy to jednak produkcji rolnej. 11 Art. 34 ust. 4 UoR. 5
Przykład 2. Ewidencja wyrobów po koszcie planowanym Produkcja podstawowa Rozliczenie kosztów Wyroby gotowe 4.000 5.200 (5 5) 5.200 5.000 (2 Sp.2.000 3.000 (3 1) 1.700 200 (6 2) 5.000 400 (4 Koszt wytworzenia sprzed. wyrobów 3) 3.000 7) 75 Koszty wydziałowe Odchylenia 1.700 1.700 (1 6) 200 25 Sp. 75 (7 10 (8 Pozostałe koszty operacyjne 4) 400 8) 10 1. Przeniesienie kosztów wydziałowych w cięŝar kosztu wytworzenia. 2. Przyjęcie 100 szt. wyrobów gotowych do magazynu po planowanym koszcie wytworzenia 50 zł/szt. 3. Wydanie odbiorcy 60 szt. sprzedanych wyrobów gotowych. Wycena po koszcie planowanym 50 zł/szt. 4. W drodze darowizny przekazano 8 szt. wyrobów. Wycena po koszcie planowanym 50 zł/szt. 5. Ustalenie (w wyniku kalkulacji) rzeczywistego kosztu wytworzenia wyrobów gotowych 52 zł/szt. i rozliczenie kosztów wyrobów przyjętych do magazynu. 6. Przeniesienie odchyleń (debetowych) od planowanego kosztu wytworzenia wyrobów gotowych. 7. Ustalenie odchyleń od planowanego kosztu przypadających na sprzedane wyroby gotowe. Wskaźnik narzutu odchyleń = (200 25) / 7.000 = 2,5 %. Narzut odchyleń Dt na sprzedane wyroby wyniesie 3.000 2,5% = 75 zł. 8. Zaksięgowanie odchyleń przypadających na wyroby przekazane w drodze darowizny. Narzut odchyleń Dt wyniesie 400 2,5% = 10 zł. Rzeczywisty koszt wytworzenia sprzedanych wyrobów wynosi 3.075 zł. Taka wartość zostanie wykazana w rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym. Rzeczywista wartość darowizny wynosi 410 zł. W magazynie pozostały wyroby gotowe wycenione wg rzeczywistego kosztu wytworzenia 3.690 zł. (jest to suma sald kont Wyroby gotowe i Odchylenia ). Produkcja w toku na koniec okresu zostanie wyceniona na 500 zł (saldo konta Produkcja podstawowa ). Te wartości trafią do bilansu (zapasy). 6