W SERII UKAZAŁY SIĘ: DOTACJE W PRAWIE PODATKOWYM. DOKUMENTACJA I ROZLICZANIE PAWE MA ECKI ŚWIADCZENIA NA RZECZ PRACOWNIKÓW. A PEKTY PODATKOWE DARIU Z STRZELEC OPODATKOWANIE DOCHODÓW OSÓB FIZYCZNYCH Z INWESTOWANIA I LOKACJI MAJ TKU JAROS AW SEKITA RACHUNKOWO I PODATKI WSPÓLNOTY MIESZKANIOWEJ. PRZEPISY I ORZECZNICTWO EUGENIA ŚLESZY SKA WZORCOWY PLAN KONT A RACHUNKOWO FINANSOWA I ZARZ DCZA PODMIOTÓW LECZNICZYCH MARIA HASS-SYMOTIUK
Katarzyna Zasiewska VAT PODSTAWOWE ZASADY I UJĘCIE W RACHUNKOWOŚCI Warszawa 2012
Stan prawny na 1 maja 2012 r. Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Małgorzata Jarecka Opracowanie redakcyjne JustLuk Łamanie JustLuk Łukasz Drzewiecki, Justyna Szumieł, Stanisław Drzewiecki Projekt graficzny okładki i stron tytułowych Maciej Sadowski Copyright by Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2012 ISBN: 978-83-264-3877-6 Wydane przez: Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. Redakcja Książek 01-231 Warszawa, ul. Płocka 5a tel. 22 535 82 00, fax 22 535 81 35 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl Księgarnia internetowa www.profinfo.pl
Spis treści 5 SPIS TREŚCI Wykaz skrótów 7 Wstęp 9 Rozdział 1. Ogólne zasady i warunki opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) 11 1.1. Ogólna charakterystyka podatku od towarów i usług 11 1.2. Podatnicy VAT pojęcie i charakterystyka 17 1.3. Zakres przedmiotowy opodatkowania 21 1.4. Stawki VAt 26 1.5. Okresy rozliczeniowe miesięczne i kwartalne 29 Rozdział 2. Dokumentowanie i ewidencja operacji gospodarczych według przepisów o podatku od towarów i usług oraz prawa bilansowego 32 2.1. Alokacja podatku od towarów i usług w rachunkowości 32 2.2. Dokumentowanie czynności opodatkowanych VAt 34 2.3. Ogólne zasady ewidencji operacji gospodarczych opodatkowanych VAt 44 Rozdział 3. Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju 50 3.1. Ogólna charakterystyka odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług 50 3.2. Podstawa opodatkowania 52 3.3. Obowiązek podatkowy 54 3.4. Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług 62 3.5. Opodatkowanie zaliczek związanych z dostawą towarów i świadczeniem usług 78 3.6. Nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług 86 3.7. Korekta wartości obrotu z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług 90
6 Spis treści Rozdział 4. Międzynarodowe transakcje towarowe i związane z nimi usługi 99 4.1. Handel zagraniczny i zasady jego opodatkowania 99 4.2. Wewnątrzwspólnotowe transakcje towarowe 102 4.2.1. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) 102 4.2.2. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) 120 4.2.3. Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne (Wtt) 131 4.3. Transakcje towarowe z krajami trzecimi 141 4.3.1. Eksport towarów 141 4.3.2. Import towarów 153 4.4. Dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca 165 4.5. Dostawa towarów poza terytorium kraju 170 Rozdział 5. Usługi zagraniczne (transgraniczne) 173 5.1. Ogólne zasady opodatkowania usług zagranicznych 173 5.2. Usługi świadczone na rzecz przedsiębiorców 175 5.3. Usługi świadczone na rzecz konsumentów 182 Rozdział 6. Częściowe odliczanie VAT i korekta podatku naliczonego 185 6.1. Zasady odliczania podatku naliczonego 185 6.2. Korekta podatku naliczonego 190 Rozdział 7. Okresowe rozliczanie VAT 197 7.1. Deklaracje dla podatku od towarów i usług oraz informacje podsumowujące 197 7.2. Rozliczanie VAT z budżetem 201 7.3. Rozliczanie VAT w księgach rachunkowych 203 Literatura 207 Spis rysunków 209 Spis schematów 211 Spis tabel 215
Wykaz skrótów 7 WYKAZ SKRÓTÓW Akty prawne dyrektywa dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1 z późn. zm.) rozporządzenie rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające wspólnotowy kodeks celny nr 2913/92 (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, s. 307, z późn. zm.) rozporządzenie rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 450/2008 nr 450/2008 z dnia 23 kwietnia 2008 r. ustanawiające wspólnotowy kodeks celny (zmodernizowany kodeks celny) (Dz. Urz. UE L 145 z 04.06.2008, s. 1) r.z.p. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) u.p.t.u. ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) u.r. ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) Inne B2B B2c ECS VAT transakcje między przedsiębiorstwami (ang. Business to Business) transakcje na rzecz konsumenta (ang. Business-to Consumer) System Kontroli Eksportu (ang. Export Control System) podatek od towarów i usług (ang. Value Added Tax podatek od wartości dodanej)
8 Wykaz skrótów WDT WNT Wtt wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne
Wstęp 9 WSTĘP System rachunkowości i regulacje podatkowe stanowią dwie niezależne dziedziny prawa, a ich autonomia wynika z odmiennych celów, funkcji i zasad w nich zawartych. Rozbieżność celów obu obszarów prawa doprowadziła do ukształtowania się dwóch odrębnych i niezależnych dziedzin, operujących własnymi definicjami poszczególnych kategorii finansowych oraz procedurami postępowania. Zadaniem rachunkowości, będącej uniwersalnym systemem informacyjnym przedsiębiorstwa, jest dostarczanie wiarygodnych informacji różnym odbiorcom zewnętrznym i wewnętrznym poprzez wierne i rzetelne opisywanie rzeczywistości gospodarczej. Z kolei uregulowania podatkowe w każdym kraju są tworzone w taki sposób, by zwiększać dochody budżetu państwa, regulować działalność gospodarczą, zachęcać do inwestowania i dystrybuować dochód pomiędzy różne grupy społeczne. Ponadto zharmonizowany w ramach Unii Europejskiej system opodatkowania transakcji podatkiem od wartości dodanej (VAT) ma na celu umożliwienie swobodnego przepływu towarów i usług na wspólnym rynku, przy równoczesnym zachowaniu zasad konkurencji i zrównoważonego rozwoju państw członkowskich. Wśród podmiotów będących podatnikami VAT i zobligowanych do rozliczania tego podatku najliczniejszą grupę stanowią jednostki prowadzące działalność gospodarczą i ewidencjonujące zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych. Niniejsza publikacja prezentuje w sposób zrozumiały dla każdego czytelnika (nie tylko specjalistów z dziedziny VAT) zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji występujących w obrocie krajowym i międzynarodowym oraz zasady dokumentowania i ewidencjonowania tego podatku w księgach rachunkowych. Warto zauważyć, że autorka, omawiając poszczególne zagadnienia, nie skupiała się na cytowaniu i analizowaniu aktów prawnych, interpretacji podatkowych i wyroków sądowych, lecz na prezentowaniu w sposób uporządkowany i przejrzysty najistotniejszych zagadnień związanych z podstawowymi zasadami dokumentowania czynności opodatkowanych VAT oraz z ujmowaniem i rozliczaniem
10 Wstęp tego podatku w księgach rachunkowych. W ten sposób autorka połączyła autonomiczne zagadnienia prawa podatkowego oraz prawa bilansowego, przystępnie i przejrzyście prezentując tę trudną tematykę. Ponadto ta wiedza poparta jest licznymi przykładami, schematami i rysunkami, które ułatwiają zrozumienie omawianych zagadnień. Książka ta jest adresowana do szerokiego kręgu odbiorców, obejmującego zarówno praktyków borykających się z problematyką dokumentowania, ewidencjonowania i rozliczania podatku od towarów i usług w księgach rachunkowych, jak i studentów szkół wyższych o profilu ekonomicznym oraz uczestników różnych form szkolenia zawodowego, których program obejmuje rachunkowość, finanse i podatki. Może także funkcjonować jako kompendium umożliwiające pogłębienie, uporządkowanie i zaktualizowanie wiedzy osób zajmujących się zawodowo rachunkowością i podatkami. Autorka ma nadzieję, że niniejsze opracowanie ułatwi zrozumienie i opanowanie zagadnień z zakresu dokumentowania, ujmowania w księgach rachunkowych i rozliczania VAT w prowadzonej działalności gospodarczej oraz zachęci czytelnika do dalszego pogłębiania wiedzy w tej dziedzinie. Autorka
Ogólne zasady i warunki opodatkowania podatkiem 11 Rozdział 1 OGÓLNE ZASADY I WARUNKI OPODATKOWANIA PODATKIEM OD TOWARÓW I USŁUG (VAT) 1.1. Ogólna charakterystyka podatku od towarów i usług Podatek od towarów i usług (VAT, ang. Value Added Tax podatek od wartości dodanej) jest podatkiem pośrednim, płaconym od obrotu, obciążającym w ostatecznym rachunku finalnego konsumenta. Obecnie podatek ten stanowi znaczący dochód budżetu każdego państwa, w którym został wprowadzony do systemu fiskalnego 1. Twórcą koncepcji podatku od wartości dodanej jest francuski ekonomista Maurice Lauré, który opracował i wprowadził go po raz pierwszy we Francji w 1954 r. W 1967 r. państwa członkowskie Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej w jej ówczesnym kształcie zgodziły się zastąpić swoje krajowe systemy podatku obrotowego wspólnym systemem podatku od wartości dodanej. Od tego czasu VAT wprowadzono w około 140 państwach na całym świecie 2. Do polskiego systemu prawnego VAT został wprowadzony w 1993 r. Przystąpienie Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej wymagało przekształcenia polskiego porządku prawnego, w celu jego dostosowania do prawa wspólnotowego stanowiącego system norm obowiązujących we wszystkich państwach członkowskich. Zmiany te znalazły odzwierciedlenie 1 W polsce wpływy budżetowe w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. przedstawiały się następująco (w tys. zł oraz udział procentowy w ogólnej strukturze wpływów): podatek od towarów i usług 120 831 920 (42,93%), podatek dochodowy od osób fizycznych 67 505 115 (23,99%), podatek akcyzowy 57 963 709 (20,60%), podatek dochodowy od osób prawnych 31 739 301 (11,28%), cła 1 923 842 (0,68%), podatek od gier 1 476 951 (0,53%), podatki zniesione 1 408 (0,0005%). Opracowanie własne na podstawie: Ministerstwo Finansów rp, Statystyka, Wpływy budżetowe, http:// www.mf.gov.pl/_files_/podatki/statystyki/2011/wplywy_12_2011.pdf, data pobrania: 3 kwietnia 2012 r. 2 Zielona księga w sprawie przyszłości podatku VAT. W stronę prostszego, solidniejszego i wydajniejszego systemu podatku VAT, KOM(2010) 695 wersja ostateczna, Komisja Europejska, Bruksela 2010, http://eur-lex.europa.eu/lexuriserv/lexuriserv.do?uri=com:2010:0695:fin:pl:pdf, data pobrania: 10 października 2011 r.
12 Rozdział 1 m.in. w ustawie o podatku od towarów i usług. Nowe uregulowania w zakresie VAT dostosowano do postanowień dyrektyw Unii Europejskiej, głównie dyrektywy 2006/112/WE. Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należą: 1) powszechność opodatkowania, 2) dążenie do zachowania warunków konkurencji, 3) faktyczne opodatkowanie konsumpcji, 4) unikanie podwójnego opodatkowania oraz 5) neutralność VAT dla podatnika. Ponadto do najważniejszych cech systemu podatku od wartości dodanej należy zaliczyć również zasadę potrącalności oraz zasadę wielofazowości. Powszechność opodatkowania VAT ma zapewniać równowagę warunków konkurencji, czemu służy m.in. cały zharmonizowany system tego podatku. Powszechność opodatkowania wszelkich czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej podatnika przejawia się głównie w specyficznych pojęciach dostawy towarów i świadczenia usług, które często nie są tożsame z pojęciami wprowadzonymi do przepisów prawa cywilnego. Za dostawę towarów uważa się przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przedmiotem opodatkowania jest więc rozporządzanie przez podatnika rzeczą w ramach władztwa ekonomicznego, w tym w drodze sprzedaży, zamiany, wniesienia aportem, przekazania w postaci darowizny itp. Z kolei pojęcie świadczenia usług jest definicją dopełniającą wobec definicji dostawy towarów, co w praktyce powoduje objęcie wspólnym systemem VAT wszystkich transakcji dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. Taki sposób zdefiniowania czynności opodatkowanych umożliwia realizację postulatu powszechności VAT. Zasada powszechności VAT wynika zarówno z zakresu przedmiotowego opodatkowania tym podatkiem (obejmuje wszelkie dostawy towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem niezależnie od tego, na jakim etapie obrotu są realizowane, tzn. czy mają one charakter zaopatrzeniowy, inwestycyjny, czy konsumpcyjny), jak również z zakresu podmiotowego z uwagi na bardzo szeroko określony krąg podmiotów uważanych za podatników VAT. Ewentualne odstępstwa od zasady powszechności mogą mieć jedynie charakter wyjątkowy, gdyż wyłączenie pewnych transakcji z zakresu opodatkowania lub objęcie ich zwolnieniem od podatku zakłóca jego naliczanie w sposób umożliwiający osiągnięcie celu, jakim jest opodatkowanie wyłącznie ostatecznej konsumpcji towarów i usług.
Ogólne zasady i warunki opodatkowania podatkiem 13 Z zasadą powszechności opodatkowania ściśle związana jest cecha podatku od wartości dodanej, jaką jest jego wielofazowość, która oznacza nakładanie VAT na każdym etapie obrotu towarem lub usługą, aż do dostawy detalicznej dokonanej na rzecz ostatecznego odbiorcy (konsumenta). Tym samym VAT jest podatkiem obciążającym konsumpcję. Podatek ten jest naliczany przy każdej transakcji mającej miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, aż do poziomu sprzedaży detalicznej włącznie. Obliczany jest on od ceny sprzedaży towarów i usług według stawki właściwej dla tych składników, po odliczeniu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak pobieranie podatku w każdej fazie wprost od wartości dodanej nastręczałoby w praktyce trudności, dlatego wprowadzono inny sposób rozliczania VAT. Polega on na tym, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego obliczonego od wartości sprzedawanych towarów i usług wykazywanego w fakturach wystawionych dla nabywców o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikającego z faktur otrzymanych od dostawców lub innych dokumentów określonych w przepisach prawa. Powyższe cechy VAT są ściśle związane z jego przerzucalnością, gdyż jest on pobierany w każdej fazie obrotu, a jego wartość jest wliczana do ceny sprzedaży. Tym samym VAT zawarty w cenie sprzedaży jest płacony sprzedawcy przez kupującego, co oznacza, że to kupujący ponosi faktyczny ciężar opodatkowania VAT. Zgodnie z nazwą podatek od wartości dodanej ma taką konstrukcję, która pozwala na obciążenie nim wartości dodanej, czyli przyrostu wartości w każdej fazie produkcji i wymiany. Podmiot gospodarczy zapłaci VAT jedynie od nowej, dodanej wartości (czyli od różnicy pomiędzy wartością dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem należnym i wartością nabytych składników majątkowych z prawem do odliczenia podatku naliczonego). Mechanizmem, który gwarantuje obciążenie tym podatkiem ostatecznego odbiorcy, jest zasada potrącalności VAT wyróżniająca ten podatek spośród innych podatków obrotowych. Polega ona na tym, że każdy z podatników na swoim etapie obrotu towarami lub usługami, dokonując naliczenia podatku należnego obciążającego kolejnego odbiorcę, ma jednocześnie prawo do odliczenia (potrącenia) od swojego podatku należnego podatku, którym obciążyli go jego dostawcy przy nabyciu towarów i usług. W uproszczeniu można założyć, iż jest to przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach od podatku należnego z tytułu sprzedaży. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego może mieć charakter jedynie wyjątkowy, gdyż decyduje o zasadzie neutralności VAT dla podatnika.
14 Rozdział 1 Przykład 1.1 3 W bieżącym okresie sprawozdawczym w przedsiębiorstwie handlowym ref będącym podatnikiem VAT miały miejsce następujące operacje gospodarcze: 1) zakupiono 100 szt. towarów A w jednostkowej cenie zakupu 50 zł, 2) sprzedano 100 szt. towarów A w jednostkowej cenie sprzedaży 50 zł. Obie transakcje udokumentowano fakturami VAT ze stawką 23%. Skutki zaistniałych zdarzeń dla podatnika VAT są następujące: 1) VAT naliczony do odliczenia w pkt 1 wynosi 1150 zł (100 50 23%), 2) VAT należny w pkt 2 wynosi 1150 (100 50 23%), 3) zobowiązanie (należność) z tytułu VAT wynosi zero. Przykład 1.2 W bieżącym okresie sprawozdawczym w przedsiębiorstwie handlowym LUX będącym podatnikiem VAT miały miejsce następujące operacje gospodarcze: 1) zakupiono 100 szt. towarów B w jednostkowej cenie zakupu 60 zł, 2) sprzedano 100 szt. towarów B w jednostkowej cenie sprzedaży 80 zł. Obie transakcje udokumentowano fakturami VAT ze stawką 23%. Skutki zaistniałych zdarzeń dla podatnika VAT są następujące: 1) VAT naliczony do odliczenia w pkt 1 wynosi 1380 zł (100 60 23%), 2) VAT należny w pkt 2 wynosi 1840 (100 80 23%), 3) zobowiązanie z tytułu VAT (nadwyżka VAT należnego nad naliczonym) wynosi 460 zł. Przykład 1.3 W bieżącym okresie sprawozdawczym w przedsiębiorstwie handlowym MIX będącym podatnikiem VAT miały miejsce następujące operacje gospodarcze: 1) zakupiono 100 szt. towarów C w jednostkowej cenie zakupu 80 zł, 2) sprzedano 100 szt. towarów C w jednostkowej cenie sprzedaży 70 zł. Obie transakcje udokumentowano fakturami VAT ze stawką 23%. Skutki zaistniałych zdarzeń dla podatnika VAT są następujące: 1) VAT naliczony do odliczenia w pkt 1 wynosi 1840 zł (100 80 23%), 2) VAT należny w pkt 2 wynosi 1610 (100 70 23%), 3 Zamieszczone w niniejszej książce przykłady są opracowaniem własnym.
Ogólne zasady i warunki opodatkowania podatkiem 15 3) należność z tytułu VAT (nadwyżka VAT naliczonego nad należnym) wynosi 230 zł. Obciążenia VAT przy każdej transakcji mającej miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, aż do poziomu sprzedaży detalicznej włącznie, ilustruje poniższy przykład 1.4. Przykład 1.4 W bieżącym okresie sprawozdawczym miały miejsce następujące fazy obrotu towarami: Faza I: Producent X nabył od podatnika VAT surowce do produkcji wyrobów w kwocie brutto 4920 zł, w tym VAT 23% (tj. 920 zł). Inne koszty produkcji (wynagrodzenia, świadczenia na rzecz pracowników, amortyzacja itp.) wyniosły 3500 zł. Zysk ze sprzedaży wyrobów określono w kwocie 2500 zł. Wytworzoną partię wyrobów producent sprzedał detaliście Y (podatnikowi prowadzącemu sklep detaliczny) za kwotę brutto 12 300 zł, w tym VAT 23% (tj. 2300 zł). Faza II: Handlowiec Y nabył towary za kwotę brutto 12 300 zł, w tym VAT 23% (tj. 2300 zł). Koszty handlowe (wynagrodzenia, świadczenia na rzecz pracowników, amortyzacja itp.) wyniosły 3000 zł. Marżę handlową ustalono w wysokości 2000 zł. Nabytą partię towarów sprzedano konsumentowi za kwotę brutto 18 450 zł, w tym VAT 23% (tj. 3450 zł). Faza III: Konsument nabył od handlowca Y towary za 18 450 zł. Wpływ zaistniałych zdarzeń na wynik finansowy (zysk lub stratę ze sprzedaży) oraz na rozliczenie VAT w kolejnych fazach obrotu gospodarczego przedstawia się następująco: Faza I: Przychody ze sprzedaży = 10 000 zł, Koszty współmierne z osiągniętymi przychodami = 7500 zł, Zysk ze sprzedaży = 2500 zł,
16 Rozdział 1 Podstawa opodatkowania VAT przy dostawie wyrobów gotowych = 10 000 zł, VAT należny = 2300 zł (12 300 2300), Podstawa opodatkowania VAT przy nabyciu surowców = 4000 (4920 920), VAT naliczony = 920 zł, Wartość dodana dla celów VAT = 6000 zł, Nadwyżka VAT należnego nad VAT naliczonym = 1380 zł (2300 920). Faza II: Przychody ze sprzedaży = 15 000 zł, Koszty współmierne z osiągniętymi przychodami = 13 000 zł, Zysk ze sprzedaży = 2000 zł, Podstawa opodatkowania VAT przy dostawie towarów handlowych = 15 000 zł, VAT należny = 3450 zł (18 450 3450), Podstawa opodatkowania VAT przy nabyciu towarów handlowych = 10 000 (12 300 2300), VAT naliczony = 2300 zł, Wartość dodana dla celów VAT = 5000 zł, Nadwyżka podatku należnego nad naliczonym = 1150 zł (3450 2200). Faza III: Cena nabycia towarów = 18 450 zł, VAT naliczony do odliczenia = 0 zł. Podatek od towarów i usług w modelowym (wyłącznie rozrachunkowym) ujęciu nie jest elementem kosztów działalności jednostki gospodarczej, ponieważ przez stosowaną zasadę obciążenia podatkiem kupującego oraz możliwość odliczenia podatku przy nabyciach towarów i usług uważany jest za podatek neutralny. Neutralność VAT występuje przy założeniu, że wszyscy uczestnicy cyklu wytwórczego są podatnikami tego podatku. Przy uchyleniu tego założenia lub w przypadkach szczególnych określonych w przepisach prawa, VAT może stać się elementem obciążającym koszty przedsiębiorcy bezpośrednio w momencie naliczenia podatku VAT lub w terminie późniejszym. W drugim przypadku podatek naliczony zwiększa cenę nabycia składnika majątku. Obciążenie kosztów działalności może nastąpić w wyniku zużycia składnika majątku, odpisania w ciężar kosztów w terminie późniejszym itp.
Ogólne zasady i warunki opodatkowania podatkiem 17 Neutralność podatku od towarów i usług występuje także w obrocie międzynarodowym. Na terenie Unii Europejskiej stosuje się ogólną zasadę neutralności VAT oraz zasadę jednokrotnego opodatkowania. Realizacją tej zasady jest określenie miejsca opodatkowania różnych transakcji kupna sprzedaży. Neutralność podatku od towarów i usług w handlu międzynarodowym wynika także z zasady terytorialności, czyli powstania obowiązku podatkowego w miejscu konsumpcji. Taka konstrukcja podatku od towarów i usług powoduje, iż transakcje w handlu międzynarodowym nie podlegają podwójnemu opodatkowaniu. 1.2. Podatnicy VAT pojęcie i charakterystyka Podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (spółki cywilne i osobowe spółki handlowe) oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności 4. Oznacza to, że podatnikiem VAT jest każdy podmiot, niezależnie od formy własności i formy prawnej działalności, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, ale tylko w odniesieniu do czynności, które podmiot ten wykonał w ramach działalności gospodarczej. Dla celów opodatkowania VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się czynności 5 : 1) realizowanych w ramach szeroko rozumianego stosunku pracy, tj. z tytułu których czynności są wymienione w art. 12 ust. 1 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.); 2) wykonywanych przez osobę fizyczną w ramach umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o oświadczenie usług, do której zgodnie 4 Por. art. 15 u.p.t.u. 5 Ibidem.
18 Rozdział 1 z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia albo umowy o dzieło, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Oznacza to, iż podmiot, któremu nie można przypisać prowadzenia działalności gospodarczej samodzielnie, a więc na własne ryzyko i na własną odpowiedzialność, nie jest podatnikiem VAT. Podatnikami VAT są więc: 1) osoby prawne, 2) jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, 3) osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności, 4) osoby fizyczne prowadzące wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, jeżeli złożyły zgłoszenie rejestracyjne. Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące czynności szczególne dla celów opodatkowania VAT (wymienione w art. 16 i 17 u.p.t.u.), na których ciąży m.in. obowiązek uiszczenia cła, dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Z tak sformułowanych zasad określających podatników VAT można wysnuć wniosek, że w zasadzie od momentu dokonania pierwszej czynności podatnik powinien rozliczać VAT. Z tego względu do przepisów wprowadzone zostały pewne limity, które dają możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT i niepłacenia go na początku działalności. Podstawowym warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest dokonywanie sprzedaży w ramach kwotowo określonego limitu. Mając na uwadze powyższe regulacje, można wskazać trzy podstawowe grupy podatników: 1) podatnicy VAT czynni (czyli ci, którzy rozliczają podatek); 2) podatnicy VAT zwolnieni (czyli ci, którzy sprzedają na tyle mało, że obejmuje ich limit zwolnienia z VAT, tzw. zwolnienia podmiotowego);
Ogólne zasady i warunki opodatkowania podatkiem 19 3) podatnicy dokonujący wyłącznie sprzedaży zwolnionej z VAT (czyli podatnicy, którzy wykonują specyficzne czynności, które zawsze są zwolnione z VAT, niezależnie od tego, czy wykona je podatnik VAT czynny, czy podatnik VAT zwolniony w obu przypadkach będą one czynnościami zwolnionymi; są to tzw. zwolnienia przedmiotowe). Pierwsza grupa podatnicy VAT czynni to podatnicy VAT, do których nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe z tytułu tego podatku (którzy przekroczą limit, zrezygnują ze zwolnienia lub wykonają czynność, która wymaga rejestracji dla celów VAT) oraz nie wykonują wyłącznie sprzedaży zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania VAT. Podatnicy ci są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne 6. Z kolei do drugiej grupy są zaliczani podatnicy, do których ma zastosowanie zwolnienie podmiotowe związane z maksymalnym limitem osiąganej przez nich sprzedaży. Zwolnienia podmiotowe mają charakter dobrowolny i przysługują podatnikom, u których wartość sprzedaży opodatkowanej (bez VAT oraz bez odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które podatnik zaliczył do amortyzowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł (limit obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r.). Również podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych VAT jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty ww. limitu. Podatnicy, którym przysługuje możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT, mogą z niego zrezygnować pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia. Ponadto, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku przekroczy kwotę 150 000 zł, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. 6 Por. art. 96 u.p.t.u.