Zeszyty Naukowe nr 733 Akademii Ekonomicznej w Krakowie 2007 Katedra Historii Myśli Ekonomicznej Podatek dochodowy od osób fizycznych jako główna forma opodatkowania małych i średnich przedsiębiorstw w Polsce 1. Wprowadzenie Małe i średnie przedsiębiorstwa stanowią najliczniejszą grupę podmiotów działających na rynku. Według danych GUS małe i średnie przedsiębiorstwa są podstawą gospodarki kraju. Są one ważnym czynnikiem wzrostu i rozwoju gospodarczego. W Polsce jest zarejestrowanych ponad 3,5 mln małych i średnich przedsiębiorstw, co stanowi 99,5% wszystkich zarejestrowanych firm. Zapewniają one ok. 67% miejsc pracy oraz tworzą ok. 48,6% PKB 1. We współczesnej gospodarce przyjmuje się jako miarę wielkości przedsiębiorstwa najczęściej liczbę zatrudnionych pracowników, przychód przedsiębiorstwa i wartość aktywów. Zgodnie z treścią art. 54 ustawy Prawo działalności gospodarczej do przedsiębiorstw małych zalicza się przedsiębiorstwa, które w poprzednim roku obrotowym: zatrudniały średnio poniżej 50 pracowników, osiągnęły przychód netto ze sprzedaży produkcji i operacji finansowych nieprzekraczający równowartości w złotych 7 mln euro, nie osiągnęły sumy aktywów przekraczającej równowartości w złotych 5 mln euro. Według definicji zawartej w art. 55 ustawy do przedsiębiorstw średnich należą przedsiębiorstwa, które w poprzednim roku obrotowym: zatrudniały średniorocznie mniej niż 250 pracowników, 1 Krajowy fundusz kapitałowy jako uzupełnienie systemu wspierania rozwoju sektora MSP, Ministerstwo Gospodarki i Pracy, Departament Polityki Regionalnej, Warszawa 2005, s. 4.
180 osiągnęły przychód netto ze sprzedaży produkcji i operacji finansowych nieprzekraczający równowartości w złotych 40 mln euro, osiągnęły sumę aktywów nieprzekraczającą równowartości w złotych 27 mln euro 2. Do mocnych stron działalności polskich małych i średnich przedsiębiorstw należą m.in. elastyczne działanie, zdolność do szybkiej zmiany profilu produkcji, rozwój innowacji i wdrażanie ich do produkcji, wzrost zatrudnienia w skali makroekonomicznej. Małe i średnie przedsiębiorstwa eliminują pojawiające się na rynku luki, ożywiają gospodarkę lokalną, ograniczają bezrobocie. Słabością polskich MSP jest nikła możliwość szybkiego zgromadzenia dużego kapitału finansowego i rzeczowego, będącego niezbędnym warunkiem ekspansji. Rozwój małych firm hamują takie bariery, jak: braki w wykształceniu ekonomicznym przedsiębiorców, zbyt szybkie wykorzystanie zysków firmy, wysokie koszty administracji firmy, nieodpowiedzialni pracownicy, finansowanie długoterminowych zobowiązań za pomocą krótkoterminowych kredytów. 2. Podstawy prawne systemu podatkowego w Polsce Rozwój przedsiębiorczości i wzrost gospodarczy określają warunki prawne, ogólnoekonomiczne, instytucjonalne, fiskalne i kredytowe. Stabilność tych warunków sprzyja aktywizacji gospodarczej przedsiębiorców. Zbyt częste zmiany hamują natomiast rozwój przedsiębiorczości. Stąd też istotne jest stworzenie długofalowego programu rozwoju gospodarczego, uwzględniającego bezpośrednie i pośrednie instrumenty wspierania przedsiębiorczości. Celem instrumentów pośrednich jest ustalenie ogólnych warunków funkcjonowania i zachowania podmiotów gospodarczych na rynku. Instrumenty bezpośrednie pobudzają zaś ludzi do podejmowania działalności gospodarczej w określonych sektorach i branżach lub na określonym obszarze. Do instrumentów pośrednich należą: budowanie prawa gospodarczego, polityka rządu wobec sektora MSP, polityka finansowa, polityka informacyjna, polityka podatkowa, system subwencji i dopłat dla eksporterów, polityka celna. 2 Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz. 1178 z późn. zm.).
Podatek dochodowy od osób fizycznych 181 Ważnym instrumentem wspierania przedsiębiorczości jest polityka podatkowa państwa. Małe i średnie przedsiębiorstwa są zobowiązane do uiszczenia podatków z tytułu ośmiu ustaw. Sposób funkcjonowania systemu podatkowego, zasady rozliczeń oraz prawa i zobowiązania podatników regulują przepisy ordynacji podatkowej, natomiast ogólnie czyni to konstytucja. Do legislacji podatkowej należą również umowy międzynarodowe, rozporządzenia wykonawcze oraz uchwały sądu najwyższego. Podstawy prawne systemu podatkowego w Polsce określa Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483). Zgodnie z jej art. 217 nakładanie podatków i innych danin publicznych oraz określenie podmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, zasad przyznawania ulg i umorzeń podatkowych może nastąpić wyłącznie w drodze ustawy. W polskim systemie podatkowym występuje obecnie jedenaście tytułów podatków. W stosunku do MSP obowiązują następujące podatki: 1) podatki bezpośrednie: podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek dochodowy od osób prawnych, podatek rolny, podatek leśny, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu; 2) podatki pośrednie: podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy, podatek od gier. W większości ustaw podatkowych MSP są traktowane jak duże przedsiębiorstwa. Dotyczy to podatku rolnego i leśnego, podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu oraz podatku dochodowego od osób prawnych, podatku akcyzowego i podatku od gier. Istotne różnice zachodzą w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest najczęściej stosowaną formą opodatkowania małych i średnich przedsiębiorstw. Wynika to z tego, że małe i średnie przedsiębiorstwa w większości stanowią przedsiębiorstwa jednoosobowe oraz spółki osobowe. Tylko nieliczne przedsiębiorstwa z tej grupy stanowią podmioty prawa handlowego. Podatek dochodowy od osób fizycznych został wprowadzony ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. Był on wielokrotnie nowelizowany. Dochody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym także z udziału w osobowych spółkach cywilnych i handlowych, mogą być od 1 stycznia 2004 r. opodatkowane na zasadach przewidzianych w ustawie:
182 1) z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według zasad tzw. ogólnych przy zastosowaniu podstawy obliczenia podatku, o której mowa w art. 26 i skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1, lub określonych w art. 30c przy zastosowaniu jednolitej 19% stawki podstawy obliczenia podatku (jest nią dochód z działalności gospodarczej ustalony na ogólnie obowiązujących zasadach i w formie nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania). 2) z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 z późn. zm., ostatnia zm.: Dz.U. z 2003 r., nr 202, poz. 1958), tj.: zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych 3. Ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza zasadę terytorialności przy ustalaniu obowiązku podatkowego. Oznacza to, że obowiązek podatkowy dotyczy wyłącznie osób, dla których miejscem zamieszkania jest Polska 4. Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych bez względu na jej rodzaj (z wyłączeniem działalności leśnej i rolniczej, poza działami specjalnymi produkcji rolnej). W takim wpadku są zobowiązane do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg podatkowych. Mogą także wybrać podatek liniowy, co jednak nie dotyczy wszystkich podatników i nie dla wszystkich jest opłacalne. Opodatkowanie liniową stawką w wysokości 19% wprowadza istotne ograniczenia dla osób, które są zatrudnione na podstawie stosunku pracy i w związku z nowymi regulacjami chcą przejść na tzw. samozatrudnienie. Mianowicie utratę prawa do podatku liniowego powoduje uzyskanie przychodu ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy (w tym lub poprzednim roku podatkowym). Wybór stawki liniowej powoduje utratę wielu podatkowych przywilejów, m.in. możliwości wspólnego opodatkowania z małżonkiem oraz preferencyjnego opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci. Osoby opodatkowane podatkiem liniowym tracą także prawo do ulg podatkowych z wyjątkiem możliwości odliczania składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne. Polski system podatkowy jest skomplikowany, a przepisy i ich wyjaśnienia nieprzejrzyste dla małych i średnich przedsiębiorstw. Przedsiębiorcom grożą sankcje związane z jego nieprzestrzeganiem. Stąd też najwłaściwszym jest najprostszy model 3 E. Kosakowski, Opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych w roku 2004, Rachunkowość, styczeń 2004, s. 24. 4 Raport o stanie sektora małych i średnich przedsiębiorstw w Polsce w latach 2001 2002, Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, Warszawa 2003, s. 115.
Podatek dochodowy od osób fizycznych 183 opodatkowania, którym jest opodatkowanie ryczałtowe. Zaletą zarówno ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jak i karty podatkowej jest uproszczona księgowość, która pozwala na ograniczenie kosztów związanych z jej prowadzeniem. W niewielkim stopniu na finanse małych i średnich przedsiębiorstw mają wpływ zwolnienia podatkowe. Są one nieliczne, a przewidują je przepisy art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienia podatkowe dotyczą: 1) odszkodowań otrzymanych na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw; 2) wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu: zakwaterowania pracowników w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych, udostępniania lokalu mieszkalnego pracownikom w przypadku zatrudnienia poza miejscem ich stałego zameldowania; 3) kwot otrzymanych przez pracowników z tytułu kosztów utrzymania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy; 4) przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub ich części; 5) dochodów z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty; 6) przychodów pochodzących z międzypaństwowych instytucji finansowych lub przyznanych przez rządy obcych państw; 7) dochodów podatników uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Polityka rządu, zwłaszcza polityka fiskalna, odgrywa ważną rolę w procesie aktywizacji gospodarczej małych i średnich przedsiębiorstw. Obciążenia podatkowe wpływają na zysk, płynność finansową i koszty działalności tych przedsiębiorstw. Wysokość podatków określa tempo akumulacji kapitału i możliwości inwestycyjne. Z reguły wyższe podatki hamują wzrost przedsiębiorczości. Stosowanie progresji podatkowej przy wzroście dochodów zniechęca przedsiębiorstwa do rozszerzania swej działalności. Poprawa kondycji finansowej małych i średnich przedsiębiorstw wymaga wprowadzenia nowych przejrzystych rozwiązań legislacyjnych oraz dostosowania wysokości stawek podatkowych do możliwości płatniczych tych firm. 3. Uwagi końcowe W procesie transformacji, zastępowania systemu centralnego planowania gospodarką wolnorynkową, rozwój przedsiębiorczości umożliwia niwelowanie różnic w poziomie rozwoju gospodarczego w stosunku do rozwiniętych krajów Europy Zachodniej i Ameryki. Problematyka ta została podjęta w strategii lizboń-
184 skiej i związanych z nią dokumentach, takich jak: Strategia zrównoważonego rozwoju czy Europejska karta małych przedsiębiorstw. W Polsce przedsiębiorczość jest przedmiotem ożywionych dyskusji publicznych i rządowych. Dnia 21 czerwca 2001 r. Rada Ministrów przyjęła raport Przedsiębiorczość w Polsce 2005. Zawiera on analizę kondycji ekonomicznej przedsiębiorstw na tle sytuacji makroekonomicznej kraju. Według raportu w omawianym okresie doszło do wielu pozytywnych zmian w otoczeniu przedsiębiorców, tj. przyspieszenia procesu rejestracji firm na skutek wejścia w życie ustawy o swobodzie gospodarczej, obniżenia stawki podatku dochodowego do poziomu 19%, wyraźnego zwiększenia możliwości pozyskania kapitału na prowadzenie działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwa mogą pozyskać środki z funduszy unijnych, funduszy venture capital, seed capital, pośrednictwa firm faktoringowych i leasingowych. Środki pochodzące z funduszy strukturalnych mogą wpłynąć na poprawę i rozwój innowacyjności w sektorze MSP oraz wzrost konkurencyjności polskiej gospodarki. Postęp techniczny i wynalazki są czynnikami wpływającymi na tempo wzrostu gospodarczego i generowanie nowych miejsc pracy. Rosną inwestycje w sferę badawczo-rozwojową, co w znacznym stopniu umożliwia tworzenie podstaw gospodarki opartej na wiedzy. Działania zmierzające do ścisłego powiązania nauki z gospodarką zostały uwzględnione w opracowanym na lata 2004 2006 Narodowym planie rozwoju 5. Ważnym problemem jest zniesienie barier utrudniających MSP uczestnictwo na rynku zamówień publicznych. Są to: bariery informacyjne, brak ciągłego monitoringu ogłaszanych postępowań o zamówienie publiczne, bariera kompetencyjna, związana z brakiem pracowników o odpowiednich kwalifikacjach, bariera finansowa, wynikająca z konieczności wniesienia wadium czy zabezpieczenia wykonania umowy. Tę ostatnią barierę pozwala znieść ustawa Prawo zamówień publicznych. Wprowadza ona możliwość korzystania z oferowanych przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości zabezpieczeń dla wadium i gwarancji, które są tańsze niż gwarancje bankowe i ubezpieczeniowe. Rządowy projekt budżetu na 2007 r., przyjęty przez ministrów we wrześniu 2006 r., zakłada ograniczenie wydatków i zwiększenie wpływów budżetowych. Przewiduje podwyżki emerytur, rent i pensji, ale także cen i składek na ubezpieczenia społeczne. Zwiększenie składki zdrowotnej i brak obniżki składki ren- 5 Narodowy Plan Rozwoju 2004 2006, Rada Ministrów, Warszawa, styczeń 2003. Zamówienia publiczne dla przedsiębiorczych. Program rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw potencjalnych uczestników rynku zamówień publicznych, Ministerstwo Gospodarki i Polityki Społecznej, Urząd Zamówień Publicznych, Warszawa 2002.
Podatek dochodowy od osób fizycznych 185 towej oznaczają dalsze zwiększanie tzw. kosztów pracy. Tracą na tym zarówno pracownicy, jak i pracodawcy. Projekt budżetu nie zmienia jednak istotnie wydatków. Ich dalsze ograniczenie jest konieczne, aby zmniejszyć tempo zadłużania się państwa. Powstrzymanie rosnącej dynamiki długu publicznego stanowi trudne zadanie dla rządu. Według danych z lipca 2006 r. państwowy dług wynosi 475,9 mld zł, w tym z tytułu emisji w kraju i zagranicą skarbowych papierów wartościowych 434,2 mld zł (co stanowi 91,2% długu skarbu państwa ogółem), kredyty zagraniczne 39,1 mld zł (stanowi to 8,2% długu skarbu państwa ogółem), pozostałe 2,6 mld zł (stanowi ok. 0,5% długu skarbu państwa ogółem) 7. Literatura Kosakowski E., Opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych w roku 2004, Rachunkowość, styczeń 2004. Krajowy fundusz kapitałowy jako uzupełnienie systemu wspierania rozwoju sektora MSP, Ministerstwo Gospodarki i Pracy, Departament Polityki Regionalnej, Warszawa 2005. Narodowy Plan Rozwoju 2004 2006, Rada Ministrów, Warszawa, styczeń 2003. Raport o stanie sektora małych i średnich przedsiębiorstw w Polsce w latach 2001 2002, Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, Warszawa 2003. Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej, Dz.U. nr 101, poz. 1178 z późn. zm. Zamówienia publiczne dla przedsiębiorczych. Program rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw potencjalnych uczestników rynku zamówień publicznych, Ministerstwo Gospodarki i Polityki Społecznej, Urząd Zamówień Publicznych, Warszawa 2002. Zadłużenie Skarbu Państwa, Ministerstwo Finansów, Departament Należności i Zobowiązań Finansowych Państwa, Warszawa, dane na dzień 20 września 2006 r. Personal Income Tax as the Main Form of Taxation of Small and Medium Enterprises in Poland In this article, the author presents the SME sector s role in the economy and the legal foundations of the tax system in Poland. The author discusses the financing of SMEs during the economic transformation and after European Union accession. 7 Zadłużenie Skarbu Państwa, Ministerstwo Finansów, Departament Należności i Zobowiązań Finansowych Państwa, Warszawa, dane na dzień 20 września 2006 r.