Beata Zyznarska-Dworczak *

Beata Zyznarska-Dworczak * INSTRUMENTARIUM RACHUNKOWOŚCI ZARZĄDCZEJ W REALIZACJI CELÓW ZARZĄDZANIA KOSZTAMI WSTĘP Skuteczne zarządzanie kosztami wymaga odpowiednio skonstruowanego instrumentarium rachunkowości zarządczej, pozwalającego na realizację potrzeb informacyjnych jednostki w zakresie antycypowania zachowań czynników kosztotwórczych, identyfikacji możliwości oddziaływania na nie i kontroli skuteczności podejmowanych działań w kluczowych obszarach powstawania kosztów. Celem niniejszego opracowania jest zatem analiza przydatności wybranych instrumentów rachunkowości zarządczej w realizacji podstawowych celów zarządzania kosztami. Analizę przeprowadzono na podstawie literatury przedmiotu za pomocą metod analizy opisowej i porównawczej. Wnioski przedstawiono w podziale na instrumenty operacyjnej i strategicznej rachunkowości zarządczej. 1. ANALIZA PRZYDATNOŚCI WYBRANYCH INSTRUMENTÓW OPERACYJNEJ RACHUNKOWOŚCI ZARZĄDCZEJ W REALIZACJI CELÓW ZARZĄDZANIA KOSZTAMI Zakres instrumentarium rachunkowości zarządczej nie jest jednoznacznie określony, podobnie jak jego podział na instrumenty rachunkowości operacyjnej i strategicznej. W związku z tym do analizy przeprowadzonej w niniejszym opracowaniu przyjęto zestaw instrumentów rachunkowości zarządczej, określanych także jako instrumenty controllingu i zarządzania kosztami, kierując się kryterium powszechności ich prezentowania w literaturze i stosowania w praktyce. Na potrzeby niniejszego opracowania przyjęto także umowny podział na instrumenty operacyjnej i strategicznej rachunkowości zarządczej, mając świadomość, iż niektóre z nich mają zastosowanie w obu wymiarach rachunkowości. Operacyjna rachunkowość zarządcza dysponuje takimi instrumentami, które zasadniczo pozwalają na analizę efektywności zaangażowania i wykorzystania zasobów w krótkim okresie. Należą do nich przede wszystkim rachunek kosztów pełnych (RKP), rachunek kosztów zmiennych (RKZ), rachunek kosztów standardowych oraz rachunek kosztów działań (Activity Based Costing ABC). Najczęściej stosowanym rachunkiem kosztów jest RKP, a jego powszechność wynika z obowiązku stosowania w sprawozdawczości finansowej. Rachunek ten, stosowany na potrzeby zarządzania, ma jednak liczne mankamenty. Za podstawową słabość RKP uważa się niedoskonałość metod proporcjonalnego rozliczania kosztów pośrednich. Uważa się także, iż RKP tworzy zbyt * dr Beata Zyznarska-Dworczak, Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu. 124 WSHiR_korekta_4.indd 124 2014-03-14 16:12:37

Instrumentarium rachunkowości zarządczej w realizacji celów zarządzania kosztami zagregowane informacje o kosztach, które mogą być wykorzystane jedynie do optymalizacji działań globalnych w rzadko występującej sytuacji pełnego wykorzystania zdolności produkcyjnych 1. RKP nie odzwierciedla skutków zmian zachodzących we wszystkich relacjach wewnętrznych i zewnętrznych współczesnego przedsiębiorstwa, kształtowanych przez dywersyfikację produktów, seryjność produkcji i automatyzację jej procesów, wieloszczeblowość zarządzania, wahania w wykorzystaniu zdolności produkcyjnych, złożoność stosunków rynkowych 2. Rozliczenie kosztów pośrednich na poszczególne wyroby dokonywane za pomocą kluczy podziałowych nie uwzględnia faktycznego ponoszenia kosztów. Uniemożliwia to realizację podstawowego celu zarządzania kosztami, jakim jest identyfikacja mechanizmów i przyczyn powstawania kosztów. W odpowiedzi na niedoskonałości RKP, w szczególności poprzez wyeliminowanie zasady proporcjonalizacji kosztów pośrednich, został zbudowany rachunek kosztów zmiennych (RKZ). RKZ dostarcza istotnych informacji dla zarządzania przedsiębiorstwem w krótkim okresie, umożliwiając przeprowadzanie analizy progu rentowności i analizy struktury kosztów w przekroju kosztów stałych i zmiennych. Zdaniem Jarugowej RKZ generuje znaczące informacje wykorzystywane do podejmowania decyzji w obszarach sterowania rentownością i zarządzania kosztami, a także do realizacji systemów motywacyjnych 3. RKZ, choć zdecydowanie skuteczniej wspiera zarządzanie kosztami niż RKP, nie realizuje w pełni jego celów. RKZ nie umożliwia pomiaru i kontroli dokonań osób odpowiedzialnych za efektywność procesów realizowanych w przedsiębiorstwach i jest mało przydatny dla formułowania i wyboru efektywnych strategii. Niemożność ustalenia relacji kosztów stałych i zysku przypadających na jednostkę produktu implikuje brak zdolności poznania mechanizmów i przyczyn powstawania kosztów, a tym samym ograniczenia w ich kontroli i identyfikowaniu obszarów ich redukcji. Ograniczenia RKZ w realizacji celów zarządzania kosztami są częściowo niwelowane poprzez jego wielostopniową i wieloblokową postać, która pozwala na przypisanie kosztów stałych indywidualnie do poszczególnych asortymentów produktów lub innych nośników kosztów. Ta rozbudowana forma rachunku umożliwia identyfikację obszarów redukcji kosztów oraz pomaga usprawnić sterowanie rentownością przedsiębiorstwa. Umożliwia także układanie optymalnego planu sprzedaży, analizę dodatkowych zamówień od odbiorców, podejmowanie decyzji o outsourcingu oraz kontrolę gospodarności 4. Wskazane korzyści i niedoskonałości RKP i RKZ występują także w bazujących na nich rachunkach kosztów apriorycznych. Rachunki te pozwalają na skuteczniejsze 1 Por. I. Sobańska, Systemy rachunku kosztów i wyników, [w:] Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza. Najnowsze tendencje, procedury i ich zastosowanie w przedsiębiorstwach, pod red. I. Sobańskiej, C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 138. 2 Por. A. Jarugowa, I. Sobańska, R. Sochacka, Metody kalkulacji: koszty, ceny, decyzje, Państwowe Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 1994, s. 104. 3 Por. A. Jarugowa, Zarządzanie kosztami a metody rachunkowości zarządczej, [w:] A. Jarugowa, W.A. Nowak, A. Szychta, Zarządzanie kosztami w praktyce światowej, ODDK, Gdańsk 2000, s. 31. 4 Por. Sobańska, op. cit., s. 142. 125 WSHiR_korekta_4.indd 125 2014-03-14 16:12:37

Beata Zyznarska-Dworczak realizowanie celów zarządzania kosztami, w tym w szczególności jego proaktywnego podejścia. Umożliwiają one nie tylko aktywne oddziaływanie na przebieg procesów wytwórczych i minimalizację kosztów produkcji, ale także badanie, ocenę i kontrolę kosztów pozostałych procesów w jednostce 5. Instrumentem rachunkowości zarządczej wykorzystującym rachunek kosztów planowanych oraz rachunek kosztów standardowych jest budżetowanie. Porównanie rzeczywistych wielkości kosztów z wielkościami planowanymi, wyznaczenie różnic między nimi, a następnie analiza przyczyn ich powstania pozwala menedżerom dostrzec, które pozycje kosztów powinny stać się przedmiotem szczególnej kontroli. Ponadto antycypowanie przyszłości w formie budżetu motywuje jednostkę do utrzymywania dyscypliny finansowej oraz umacnia proces planowania. Budżet może służyć także jako instrument przekładania strategii na mierzalne wartości w zakresie działań operacyjnych i strategicznych, skutecznie wspierając realizację zadań zarządzania strategicznego 6. Mimo znaczącej roli budżetowania w zarządzaniu kosztami należy wskazać także na jego słabości. Do najczęściej wymienianych należą nieskuteczność, nieefektywność i pracochłonność. Krytyka dotyczy również okresu budżetowania, braku komunikowania strategii, a także sztywności planowania opartego o historyczne dane. Przedsiębiorstwa stosujące budżetowanie dążą do niwelowania jego wad poprzez wprowadzenie nowych rozwiązań, takich jak budżetowanie kosztów według działań, budżetowanie w koncepcji ciągłego doskonalenia, integracja budżetowania ze strategiczną kartą wyników czy zastosowanie benchmarkingu w budżetowaniu. Alternatywą wobec ulepszania tradycyjnego budżetowania jest koncepcja beyond budgeting 7. Rachunek kosztów działań został skonstruowany w odpowiedzi na wymienione słabości tak zwanych tradycyjnych rachunków kosztów. ABC pozwala na pomiar i wycenę kosztów działań z pomięciem zasady proporcjonalizacji, a z wykorzystaniem relacji przyczynowo-skutkowych. Pozwala też na bardziej realne oszacowanie przyszłego zapotrzebowania na zasoby, identyfikację możliwości i obszarów redukcji kosztów oraz skuteczną kontrolę ponoszonych kosztów. Rachunek kosztów działań pomaga zarządzającym zrozumieć strukturę kosztów podmiotu gospodarczego, pomaga zidentyfikować najbardziej kosztowne, nie przynoszące wartości, działania, a także ujawnia, o ile mniej zasobów można zużywać dzięki przeciwdziałaniu nieefektywnym procesom 8. 5 Por. P. Wroński, Nowoczesne metody rachunku kosztów w przedsiębiorstwie. Uwarunkowania i perspektywy, Wydawnictwo Uniwersytetu Marii Curie-Skłodowskiej, Lublin 2005, s. 83. 6 Por. B. Zyznarska-Dworczak, Innowacyjne podejścia do budżetowania a beyond budgeting, [w:] Krajowy i międzynarodowy wymiar współczesnej rachunkowości, pod red. W. Gabrusewicza, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań 2009, s. 178. 7 Szerzej na temat beyond budgeting zob. np.: A. Szychta, Etapy ewolucji i kierunki integracji metod rachunkowości zarządczej, Wyd. Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 2007, s. 424-434; B. Zyznarska Dworczak, op. cit., s. 178-190. 8 Por. R.S. Kaplan, D.P. Norton, Transforming the Balanced Scorecard from Performance Measurement to Strategic Management: Part II, Accounting Horizons 2001 nr 15 (2), s. 157-158. 126 WSHiR_korekta_4.indd 126 2014-03-14 16:12:37

Instrumentarium rachunkowości zarządczej w realizacji celów zarządzania kosztami Rachunek kosztów działań nie umożliwia jednak pełnej realizacji celów zarządzania kosztami produktu, gdyż z założenia jest narzędziem ukierunkowanym na zarządzanie pośrednimi kosztami produktu. Ponadto koszty produktów wytwarzanych w małych seriach są według kalkulacji sporządzanej na zasadach rachunku ABC wysokie i wskazują na konieczność eliminacji tych wyrobów z programu produkcji. Poza tym ABC pomija zasadniczo koszty zainwestowanego kapitału. Podobnie jak tradycyjne systemy rachunku jest systemem kosztów historycznych, co ogranicza jego przydatność w analizach przyszłości jednostki. Niedoskonałości ABC sprawiły, iż koncepcja ta ewoluowała w kierunku zaawansowanego systemu planowania i monitorowania działań oraz ich kosztów, stając się fundamentem systemu zarządzania opartego na działaniach (Activity Based Management ABM). Znaczenie ABM w realizacji zadań zarządzania kosztami wskazano w części niniejszego opracowania charakteryzującej instrumenty strategicznej rachunkowości zarządczej. 2. INSTRUMENTY STRATEGICZNEJ RACHUNKOWOŚCI ZARZĄDCZEJ W REALIZACJI CELÓW ZARZĄDZANIA KOSZTAMI Strategiczny wymiar rachunkowości jest traktowany jako trend nowoczesny i obejmuje szereg metod pozwalających na wizualizację strategii przedsiębiorstwa oraz różnych obszarów jego funkcjonowania. Informacje finansowe i jakościowe łączone są w obrazowe modele, opisujące działalność jednostek 9. Do najczęściej wymienianych w literaturze instrumentów strategicznej rachunkowości zarządczej należą: budżetowanie, zarządzanie kosztami działań, rachunek kosztów docelowych, rachunek kosztów ciągłego doskonalenia, rachunek kosztów cyklu życia i zrównoważona karta wyników. Budżetowanie jako instrument strategicznej rachunkowości zarządczej wzmacnia ją w proaktywnym i prospektywnym wspieraniu zarządzania strategicznego w formułowaniu i monitorowaniu strategii jednostki. Jak już wspomniano, pełnienie tych funkcji przez budżetowanie jest możliwe dzięki jego integracji z nowoczesnymi narzędziami rachunkowości zarządczej w formie budżetowania opartego na rachunku kosztów działań, budżetowania w koncepcji ciągłego doskonalenia, budżetowania zintegrowanego ze strategiczną kartą wyników oraz budżetowania zintegrowanego z benchmarkingiem. Rozwiązania te pozwalają na skuteczniejszą realizację celów zarządzania kosztami, przejawiającą się w analizie kosztów procesów, przeprowadzaną w całym cyklu życia produktów, wykorzystującą informacje z wewnątrz i zewnątrz przedsiębiorstwa za pomocą miar finansowych i niefinansowych 10. 9 Por. K. Rybarczyk, P. Dżurak, G.K. Świderska, Narzędzia nowoczesnej rachunkowości zarządczej dla formułowania i realizacji strategii, [w:] Informacja zarządcza w procesie formułowania i realizacji strategii firmy wyzwanie dla polskich przedsiębiorstw, pod red. G.K. Świderskiej, Wyd. Difin, Warszawa 2003, s. 129. 10 Por. B. Zyznarska-Dworczak, Jak zarządzać kosztami w przedsiębiorstwie? Wyd. Difin, Warszawa 2012, s. 118. 127 WSHiR_korekta_4.indd 127 2014-03-14 16:12:37

Beata Zyznarska-Dworczak System zarządzania oparty na działaniach (ABM), zwany inaczej systemem zarządzania kosztami działań, to efekt ewolucji koncepcji ABC od etapu najwiarygodniejszej metody kalkulacji, poprzez metodę redukcji kosztów w wyniku eliminowania czynności niezwiększających wartości, do zaawansowanego systemu planowania i monitorowania działań i ich kosztów. ABM jako zintegrowany zestaw narzędzi obejmuje między innymi: kalkulację kosztów działań, zarządzanie kosztami działań, budżetowanie kosztów według działań, benchmarking wewnętrzny i zewnętrzny, ciągłe usprawnianie, a także wspieranie realizacji strategii. ABM nadal wykorzystuje ABC jako główne źródło informacji, ale obecnie zastosowanie procesowego podejścia do zarządzania kosztami służy 11 : zwiększeniu przejrzystości kosztów pośrednio związanych z procesem produkcji, umożliwieniu kontroli prawidłowości zużycia czynników produkcji, dokładności pomiaru wykorzystania mocy wytwórczych, minimalizowaniu kosztów o tak zwanej niskiej lub zerowej wartości dla klienta, eksponowaniu działań o wysokiej wartości dodanej. Budżetowanie kosztów według działań (Activity Based Budgeting ABB) jest szczególnie przydatne do przewidywania ilości i kosztów zasobów zużywanych przez powtarzalne działania. Pozwala na zidentyfikowanie nadmiernych mocy przerobowych, przyczyniając się do usprawnienia procesów oraz lepszej alokacji zasobów. ABB wyróżnia znaczące powiązanie ze strategią przedsiębiorstwa, gdyż budżety kosztów procesów umożliwiają transformowanie strategii jednostki w procesy konieczne do jej realizacji 12. Należy zwrócić uwagę, iż wymienione korzyści koncepcji ABM i ABB, przynosząc efekt jednokrotnego obniżenia kosztów, nie gwarantują ciągłego obniżania kosztów w przyszłości i realizowania coraz wyższej wartości firmy. W rozwiązaniu tych problemów celowe jest zintegrowanie podejścia procesowego z nowoczesnymi rachunkami kosztów, w tym z rachunkiem kosztów celu, rachunkiem redukcji kosztów oraz rachunkiem kosztów cyklu życia. W nowoczesnych rachunkach nie jest najważniejsza precyzja obliczeń, a motywowanie do działań innowacyjnych, racjonalizujących koszty i mających zwiększyć udział przedsiębiorstwa w rynku 13. Rachunek kosztów docelowych (target costing) jest szczególnie ważnym instrumentem rachunkowości zarządczej, stanowiącym jeden z podstawowych fundamentów rozwoju kompleksowego zarządzania kosztami. Zastosowanie target costing służy strategicznemu planowaniu zysku, polegającemu na wyznaczeniu długookresowych planów zysku z uwzględnieniem zdeterminowanych przez rynek informacji dotyczących sprzedaży oraz danych odnoszących się do konstrukcji i produkcji wyrobu 14. Rola tego rachunku w zarządzaniu kosztami polega na tym, iż: umożliwia zarządzanie przyszłymi kosztami; 11 Por. P. Rumniak, Rachunek kosztów działań, [w:] Rachunek kosztów: elementy rachunkowości zarządczej, pod red. D. Sołtys, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej im. Oskara Langego, Wrocław 2000, s. 180. 12 Por. Kaplan, Norton, op. cit., s. 157. 13 Por. Wroński, op. cit., s. 171. 14 Por. Szychta, op. cit., s. 365. 128 WSHiR_korekta_4.indd 128 2014-03-14 16:12:37

Instrumentarium rachunkowości zarządczej w realizacji celów zarządzania kosztami umożliwia stworzenie płaszczyzny porozumienia pomiędzy działaniami marketingu, finansów, zaopatrzenia i produkcji; stanowi narzędzie presji na projektantów i technologów, co prowadzi do rekonstrukcji procesów wytwórczych od strony technicznej i organizacyjnej przed ich wdrożeniem; stanowi narzędzie presji na ceny oferowane przez dostawców i kooperantów 15. Rachunek kosztów docelowych jest najczęściej zintegrowany z rachunkiem kosztów ciągłego doskonalenia. Razem tworzą one system kompleksowego zarządzania kosztami we wszystkich fazach cyklu życia produktu. Wspiera redukcję kosztów w fazie rozwoju i projektowania wdrażanego nowego produktu, natomiast kaizen costing w fazie wytwarzania istniejących produktów. Rachunek kosztów ciągłego doskonalenia realizuje cele zarządzania kosztami w postaci nieustannej identyfikacji możliwości i obszarów redukcji kosztów oraz kontroli ponoszenia kosztów docelowych. Zakłada dążenie do zlikwidowania ewentualnych luk między zyskiem planowanym i zyskiem przewidywanym w aktualnych warunkach, umożliwiając ciągłe korygowanie poziomu zakładanego kosztu. Budżetowanie w koncepcji ciągłego doskonalenia pozwala planować koszty, kontrolować je i oddziaływać na nie znacznie skuteczniej niż za pomocą budżetowania tradycyjnego. Rachunek kosztów cyklu życia jest narzędziem strategicznego zarządzania kosztami. Umożliwia analizowanie struktury kosztów poszczególnych faz cyklu, prognozowanie wyniku w długim okresie, a tym samym pozwala na ocenę i wnioski z realizacji strategii. Dzięki rachunkowi kosztów cyklu życia już w fazie przedprodukcyjnej istnieje możliwość wpływania na czynniki kosztotwórcze, które decydują o wysokości ponoszonych w przyszłości kosztów wytwarzania nowo wprowadzanego na rynek produktu 16. W procesie projektowania istnieją bowiem duże możliwości sterowania kosztami cyklu życia produktu poprzez określenie wielu istotnych czynników, jak funkcjonalność i jakość produktu, determinujących kształtowanie się kosztów wytwarzania w fazie produkcyjnej 17. Można zatem stwierdzić, iż rachunek kosztów cyklu życia umożliwia wczesne kształtowanie wysokości i struktury ponoszonych w przyszłości kosztów, w pełni realizując cel zarządzania kosztami w postaci oddziaływania na kształtowanie się kosztów. Ponadto ze względu na swój całościowy charakter rachunek umożliwia planowanie w długim okresie i kontrolę wszystkich kosztów związanych z produktem, a nie tylko jego kosztów wytwarzania 18. Instrumentem istotnie wspierającym zarządzanie kosztami jest także zrównoważona karta wyników (Balanced Scorecard BSC), której celem jest zbilansowanie: celów zarządzania: krótkoterminowych z długoterminowymi oraz operacyjnych ze strategicznymi, 15 Por. Rachunkowość zarządcza, pod red. G.K. Świderskiej, Wyd. Poltext, Warszawa 1997, s. 121. 16 Szacuje się, iż około 80-90% kosztów produktów zostaje przesądzonych na etapie projektowania nowego wyrobu. 17 Por. Zyznarska-Dworczak, Jak zarządzać kosztami, s. 74. 18 Ibid., s. 74-75. 129 WSHiR_korekta_4.indd 129 2014-03-14 16:12:37

Beata Zyznarska-Dworczak miar zewnętrznych dotyczących potrzeb klientów i właścicieli z wewnętrznymi wskaźnikami związanymi z procesami wewnętrznymi i innowacjami, wskaźników efektów działań operacyjnych i wskaźników wyprzedzających, mierników obiektywnych z miernikami wymagającymi osądu 19. Dzięki temu BSC pozwala na poznawanie mechanizmów i przyczyn powstawania kosztów w perspektywie nie tylko finansowej, ale także w perspektywie klienta, procesów wewnętrznych oraz rozwoju jednostki. BSC, wykorzystując mechanizm związków przyczynowo-skutkowych, wspiera zarządzających kosztami w bardziej świadomym oddziaływaniu na kształtowanie się kosztów. Jako jeden z niewielu instrumentów rachunkowości zarządczej umożliwia szacowanie wpływu decyzji strategicznych na przyszły poziom kosztów oraz wspiera realizację strategii przedsiębiorstwa 20. Analiza przydatności instrumentów rachunkowości zarządczej w zarządzaniu kosztami wskazuje na różny zakres ich oddziaływania. W praktyce wykorzystuje się jednak najczęściej tradycyjne narzędzia, zaliczone w niniejszym opracowaniu do instrumentów operacyjnych. Potwierdzają to badania przeprowadzone pod kierownictwem Karmańskiej, dotyczące wykorzystania narzędzi wspomagających zarządzanie kosztami. Badania wskazują, iż praktyka jest bardzo uboga w nowoczesne narzędzia rachunkowości zarządczej 21, co wynika przede wszystkim z ich prostszego wdrażania i zastosowania, powiązania ze sprawozdawczością zewnętrzną, a także wieloletniego przyzwyczajenia służb księgowych. Natomiast nowoczesne instrumenty, które pełniej pozwalają realizować cele zarządzania kosztami, wymagają wdrożenia angażującego większy nakład czasu i kapitału. Dobór instrumentów rachunkowości zarządczej w danym podmiocie gospodarczym powinien zatem zależeć od jego możliwości i potrzeb w zakresie optymalizacji kosztów oraz warunków finansowo-organizacyjnych. 3. ZAKOŃCZENIE Analiza przydatności wybranych instrumentów rachunkowości zarządczej w realizacji celów zarządzania kosztami wskazuje na znaczące różnice dotyczące ich zakresu i charakteru oddziaływania na koszty. Przedstawione możliwości zarządzania kosztami nie wykluczają się wzajemnie. System zarządzania kosztami w podmiotach gospodarczych powinny zatem współtworzyć takie instrumenty rachunkowości zarządczej, które pozwolą realizować potrzeby informacyjne osób zarządzających kosztami przy określonych możliwościach finansowych, behawioralnych i organizacyjnych konkretnej jednostki. Poprawnie zbudowany system generowania informacji kosztowej z wykorzystaniem narzędzi operacyjnej i strategicznej rachunkowości zarządczej 19 Por. Jarugowa, Zarządzanie kosztami a metody, s. 39. 20 Por. Zyznarska-Dworczak, Jak zarządzać kosztami, s. 89. 21 A. Karmańska, Badanie empiryczne analiza wyników, [w:] Zarządzanie kosztami jakości, logistyki, innowacji, ochrony środowiska a rachunkowość finansowa, pod red. A. Karmańskiej, Wyd. Difin, Warszawa 2007, s. 300. 130 WSHiR_korekta_4.indd 130 2014-03-14 16:12:37

Instrumentarium rachunkowości zarządczej w realizacji celów zarządzania kosztami powinien pozwalać na świadome i celowe zarządzanie kosztami, umożliwiające optymalizację i racjonalizację kosztów w długim i krótkim horyzoncie czasowym. LITERATURA 1. Jarugowa A., Zarządzanie kosztami a metody rachunkowości zarządczej, [w:] A. Jarugowa, W.A. Nowak, A. Szychta, Zarządzanie kosztami w praktyce światowej, ODDK, Gdańsk 2000. 2. Jarugowa A., Sobańska I., Sochacka R., Metody kalkulacji: koszty, ceny, decyzje, Państwowe Wydawnictwo Ekonomiczne, Warszawa 1994. 3. Kaplan R.S., Norton D.P., Transforming the Balanced Scorecard from Performance Measurement to Strategic Management: Part II, Accounting Horizons 2001 nr 15 (2). 4. Karmańska A., Badanie empiryczne analiza wyników, [w:] Zarządzanie kosztami jakości, logistyki, innowacji, ochrony środowiska a rachunkowość finansowa, pod red. A. Karmańskiej, Wyd. Difin, Warszawa 2007. 5. Rachunkowość zarządcza, pod red. G.K. Świderskiej, Wyd. Poltext, Warszawa 1997. 6. Rumniak P., Rachunek kosztów działań, [w:] Rachunek kosztów: elementy rachunkowości zarządczej, pod red. D. Sołtys, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej im. Oskara Langego, Wrocław 2000. 7. Rybarczyk K., Dżurak P., Świderska G.K., Narzędzia nowoczesnej rachunkowości zarządczej dla formułowania i realizacji strategii, [w:] Informacja zarządcza w procesie formułowania i realizacji strategii firmy wyzwanie dla polskich przedsiębiorstw, pod red. G.K. Świderskiej, Wyd. Difin, Warszawa 2003. 8. Sobańska I., Systemy rachunku kosztów i wyników, [w:] Rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza. Najnowsze tendencje, procedury i ich zastosowanie w przedsiębiorstwach, pod red. I. Sobańskiej, C.H. Beck, Warszawa 2006. 9. Szychta A., Etapy ewolucji i kierunki integracji metod rachunkowości zarządczej, Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego, Łódź 2007. 10. Wroński P., Nowoczesne metody rachunku kosztów w przedsiębiorstwie. Uwarunkowania i perspektywy, Wydawnictwo Uniwersytetu Marii Curie-Skłodowskiej, Lublin 2005. 11. Zyznarska-Dworczak B., Innowacyjne podejścia do budżetowania a beyond budgeting, [w:] Krajowy i międzynarodowy wymiar współczesnej rachunkowości, pod red. W. Gabrusewicza, Wydawnictwo Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu, Poznań 2009. 12. Zyznarska-Dworczak B., Jak zarządzać kosztami w przedsiębiorstwie? Wyd. Difin, Warszawa 2012. STRESZCZENIE Opracowanie przedstawia analizę przydatności instrumentarium rachunkowości zarządczej w realizacji takich celów zarządzania kosztami przedsiębiorstw, jak identyfikacja możliwości i obszarów redukcji kosztów, kontrola kosztów, poznawanie mechanizmów i przyczyn powstawania kosztów, oddziaływanie na kształtowanie się kosztów w czasie wymagane strategią jednostki. Wybrane instrumenty rachunkowości zarządczej zostały poddane krytycznej ocenie w umownym ich podziale na narzędzia operacyjnej i strategicznej rachunkowości zarządczej. Analiza celów zarządzania kosz- 131 WSHiR_korekta_4.indd 131 2014-03-14 16:12:37

Beata Zyznarska-Dworczak tami i możliwości wykorzystania narzędzi w ich realizacji powinna stanowić podstawę konstruowania instrumentarium rachunkowości zarządczej w każdy podmiocie gospodarczym dążącym do skutecznej optymalizacji i racjonalizacji kosztów. Słowa kluczowe: rachunkowość zarządcza, zarządzanie kosztami. SUMMARY MANAGEMENT ACCOUNTING TOOLS IN COST MANAGEMENT This paper presents an analysis of usefulness of the management accounting tools for pursuing cost management objectives, like the identification of potential area of cost reduction, the cost control and optimization, finding the cost causes and possibilities for supporting strategies by means of cost management. It discusses the findings concerning cost management at the operational and at the strategic level. The analysis of the cost management goals and tools should be the base in the constructing of the management accounting tools in each economic entity, striving for effective optimization and rationalization of costs. Keywords: management accounting, cost management. WSHiR_korekta_4.indd 132 2014-03-14 16:12:37