Zadeklarowanie VAT zawsze w momencie wystawienia faktury może prowadzić do przedwczesnego zadeklarowania tego podatku. Zadeklarowanie VAT zawsze w momencie wystawienia faktury może prowadzić do za wczesnego zadeklarowania VAT. Konsekwencją tego jest nie tylko nadpłata VAT w danym miesiącu, ale i zaległość podatkowa w następnym miesiącu, kiedy VAT powinien być prawidłowo zadeklarowany. Także konieczność płacenia odsetek za zwłokę od tych zaległości. Momentem zadeklarowania VAT, zarówno od dostaw towarów, jak i od świadczenia usług jest co do zasady moment wydania towarów lub wykonania usług (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Ponadto, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, moment zadeklarowania VAT powinien nastąpić z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dni, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Od tej zasady ustawodawca VAT przewidział jednak szereg wyjątków. Wyjątki te dotyczą np. dostaw mediów, lokali, świadczenia usług budowlanych, transportowych, najmu, dzierżawy czy licencyjnych. Przy czym dla ww. czynności, dla których określono odmienny od ogólnego moment zadeklarowania VAT (tj. szczególny moment powstania obowiązku podatkowego) także w szczególny sposób uregulowano zasady ich dokumentowania. I tak w przypadku świadczenia usług najmu czy dzierżawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż w terminie płatności za tę usługę określonym w umowie lub w fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT). W takich przypadkach fakturę wystawia się nie tak, jak wynika z ogólnej zasady, tj. w ciągu 7 dni od dnia wykonania usługi, ale dopiero z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Przy czym fakturę tę można wystawić także wcześniej, jednakże nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem ww. szczególnego obowiązku podatkowego. 1 / 7
Tak w sprawie terminu wystawiania faktur od czynności objętych szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego nakazuje czynić Minister Finansów ( 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Przy świadczeniu usług, od których obowiązek rozliczenia VAT nie przypada w momencie wystawienia faktury, w praktyce często występują nieprawidłowości. Dla przykładu fakturę za usługi dzierżawy wystawić można nie tylko w momencie powstania obowiązku podatkowego (tj. z dniem zapłaty należności w całości lub w części, a jeżeli zapłata nie nastąpiła, z dniem upływu terminu płatności) ale można to zrobić i wcześniej, byleby nie wcześniej niż 30. dnia przed terminem płatności. Wystawienie faktury za dzierżawę może więc rozminąć się z ustawowym momentem deklarowania VAT. Fakturę można bowiem wystawić na 30. dni naprzód licząc ten termin do dnia, w którym upływa termin płatności za usługę dzierżawy. Jednakże obowiązek podatkowy powstanie i tak w innym terminie niż wystawiono fakturę, czyli stosownie do art. 19 ust. 13 pkt. 4 ustawy o VAT. Mianowicie: 1. jeśli zapłata w całości lub w części za usługę najmu czy dzierżawy nastąpi przed terminem płatności określonym w umowie lub w fakturze - moment deklarowania VAT przypadnie z dniem zapłaty należności w części, która została zapłacona (jednak w praktyce bardzo rzadko się tak zdarza), 2. jeżeli jednak zapłata w całości lub w części za usługę najmu czy dzierżawy nie nastąpi przed terminem płatności określonym w umowie lub w fakturze - moment deklarowania VAT przypadnie z dniem upływu tego terminu płatności (przypadek bardzo często występujący w praktyce). I tylko w sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę w ww. dniach, tj. albo z dniem zapłaty 2 / 7
należności w takiej części, która została zapłacona (dot. tylko przypadku wymienionego w punkcie 1) albo z dniem upływu terminu płatności (dot. tylko przypadku wymienionego w punkcie 2) data wystawienia faktury będzie tożsama z momentem deklarowania VAT. Natomiast w sytuacji wcześniejszego wystawienia faktury potwierdzającej wykonanie przedmiotowych usług (jest to możliwe maksymalnie na 30. dni przed terminem płatności, tj. dniem powstania obowiązku podatkowego) wystawienie faktury nie będzie mieć wpływu na zmianę momentu powstania tego obowiązku. Zatem należy podkreślić, iż przy określeniu momentu zadeklarowania VAT od usług najmu czy dzierżawy wyłączne zastosowanie będzie mieć dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT będąca przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 tej ustawy. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tychże usług, tj.: 1. albo wg zasady szczególnej wiążącej moment zadeklarowania VAT z terminem faktycznej zapłaty lub z terminem płatności (art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT), 2. albo wg zasady ogólnej wiążącej moment zadeklarowania VAT z terminem faktycznego wykonania tych usług lub z terminem ich fakturowania (art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT). Podkreślić zatem należy fakt, że wystawienie faktury dokumentującej usługi najmu czy dzierżawy w danym dniu nie oznacza, iż w tym momencie powstanie obowiązek podatkowy, o ile w dniu fakturowania nie nastąpi ani zapłata należności za wykonanie tych usług, ani upływ terminu płatności za te usługi. Bowiem w przypadku nieotrzymania zapłaty przed terminem płatności, obowiązek podatkowy powstać może wyłącznie w dniu upływu terminu płatności za te usługi. 3 / 7
Jeśli zatem termin wystawiania faktury VAT z tytułu świadczenia usługi najmu czy dzierżawy - będący z zasady terminem dość swobodnym - nie pokrywa się z terminem powstania obowiązku podatkowego, to nie można zadeklarować VAT w dniu wystawienia faktury. Wówczas należy dokładnie ustalić termin obowiązku podatkowego i z tym dniem zadeklarować VAT. Bez względu zatem na to, kiedy podatnik wystawi fakturę, powinien ją zawsze rozliczyć w miesiącu powstania obowiązku podatkowego. W praktyce jednak często się zdarza, że w przypadku usług, dla których obowiązują inne (późniejsze) terminy rozliczania VAT niż dzień wystawienia faktury, podatnik rozlicza VAT w dniu wystawienia faktury. W konsekwencji za wcześnie ujmuje wynikający z tych faktur podatek należny. Mianowicie czyni to w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym wystawił fakturę VAT, a nie później. Jest to jednak podejście niewłaściwe i niezgodne z przepisami, powodujące, iż podatnik w ostateczności ujmuje w niewłaściwej deklaracji VAT podatek należny. Przy miesięcznym deklarowaniu VAT, jeśli w jednym miesiącu został za wcześnie i nienależnie zadeklarowany VAT (i wystąpiła nadpłata tego podatku), to w drugim miesiącu powstanie zaległość podatkowa VAT. Powstanie nadpłaty wynika z powodu za wczesnego ujęcia podatku należnego, zaś powstanie zaległości podatkowej za kolejny miesiąc (miesiące) wynika z braku ujęcia podatku należnego w określonym ustawowo terminie powstania obowiązku podatkowego. 4 / 7
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 17 czerwca 2004 roku I SA/Wr 1199/02 stwierdził, iż ustanowienie przepisu określającego przy niektórych usługach dogodniejszy moment powstania obowiązku podatkowego nie daje podatnikom możliwości wybierania, czy korzystać będą z unormowania dla nich mniej dogodnego, czy też bardziej korzystnego z uwagi na czasowe odroczenie powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli bowiem obowiązek podatkowy powstaje z mocy przepisów prawa, a ustawodawca określił nieco dogodniejszy dla podatników moment jego powstania, aniżeli wynikałoby to z zasad ogólnych, to tenże przepis prawa, a nie wola podatnika wyznacza zaistnienie obowiązku podatkowego. Zdaniem tego sądu przedwczesne, bo przed powstaniem obowiązku podatkowego, zadeklarowanie podatku należnego przez podatnika powoduje, że w okresie rozliczeniowym, w którym ten podatek został zbyt wcześnie wykazany, powstaje z tego tytułu nadpłata, a w okresie rozliczeniowym, w którym zgodnie z przepisami prawa powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy, a nie został wykazany korelujący z tym obowiązkiem podatek - powstaje zaległość podatkowa. Jednakże w przypadku, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego wiąże się z nieujęciem podatku należnego w rozliczeniu za dany okres z tytułu świadczenia usług, od których podatek należny został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych, nie ustala się dodatkowego zobowiązania podatkowego VAT, czyli sankcji VAT (art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT). Dotyczy to sytuacji, gdy podatek należny został ujęty za wcześnie, tj. przed powstaniem obowiązku podatkowego. W takim przypadku następuje zawyżenie sumy kwot podatku należnego w deklaracji za dany okres, a jednocześnie zaniżenie sumy kwot podatku należnego w deklaracji za okres następny (właściwy). W kolejnej deklaracji VAT-7 nie ujmuje się bowiem podatku należnego, który został przedwcześnie ujęty w poprzedniej deklaracji VAT-7. Wówczas organ podatkowy określając 5 / 7
prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres nie ustala już dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie sposób bowiem karać podatnika za to, że zbyt gorliwie - przedwcześnie deklarując zobowiązanie podatkowe VAT - spełnia swoje obowiązki. Interes państwa nie jest w tym przypadku naruszony, gdyż następuje jego wcześniejsze zaspokojenie (VAT - komentarze Zakamycza - Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Zakamycze 2004, str. 1160 teza 21). Ponadto, jak wynika z tezy wyroku NSA z 16 stycznia 2006 r. I FSK 486/05, w sytuacji, gdy podatnik podatek należny z tytułu dostawy lub świadczonych usług deklaruje i rozlicza przed powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu, to oznacza to, że - aczkolwiek przedwcześnie - to jednak w pełni realizuje on cel fiskalny opodatkowania. Niezadeklarowanie podatku należnego w następnym właściwym dla jego rozliczenia okresie, aczkolwiek formalnie narusza normę w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to jednak nie jest sankcjonowane dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Naruszenie to jest bowiem neutralne dla budżetu, z uwagi na rozliczenie tegoż podatku w okresie wcześniejszym. Podobna sytuacja zachodzi, gdy podatnik zbyt późno deklaruje zwrot podatku naliczonego. Uchybienie to również nie powoduje uszczerbku dla budżetu państwa. Nie da się pogodzić z zasadą sprawiedliwości karanie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym za to, że przedwcześnie zrealizował on swoje zobowiązanie podatkowe w stosunku do budżetu (tak w wyroku WSA we Wrocławiu z 17 czerwca 2004 roku I SA/Wr 1199/02). Reasumując: 6 / 7
wystawienie faktur - tych dotyczących czynności objętych opodatkowaniem w późniejszych, szczególnych terminach - zgodnie z zasadą ogólną, czyli do 7 dni od dnia dostawy towaru lub wykonania usługi, nie jest błędem. Jednakże ujęcie wynikającego z niej podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym tak wystawiono fakturę VAT jest już błędem. Należy to bowiem uczynić zgodnie z terminem powstania obowiązku podatkowego. Podatnik nie ma możliwości wybierania, czy korzystać będzie z unormowania dla niego mniej dogodnego, związanego z samym faktem fakturowania, czy też bardziej korzystnego z uwagi na czasowe odroczenie powstania obowiązku podatkowego, związanego np. z terminem płatności (jak przy umowach dzierżawy). Jednakże w związku z przedwczesnym ujęciem kwot podatku należnego podatnik VAT nie będzie narażony na sankcje VAT wynikające z art. 109 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT. Naruszenie to jest bowiem neutralne dla budżetu, z uwagi na odprowadzenie podatku do zapłaty w okresie wcześniejszym. Uchybienie to nie powoduje przecież uszczerbku dla budżetu państwa, zaś ustalenie dodatkowego zobowiązania ogranicza do przypadków, gdy nieprawidłowości w deklaracji powodują uszczerbek dla budżetu państwa. Natomiast jedynym negatywnym skutkiem będą odsetki za zwłokę. Będą one naliczane od miesiąca, w którym jednak powstała zaległość podatkowa związana z nierozliczonym VAT, od których termin powstania obowiązku podatkowego został odroczony na później. Zaległość tę kompensuje się nadpłatą podatku, tj. poprzez zaliczenie na poczet zobowiązania podatkowego kwoty nadpłaconego podatku. Przy czym terminem powstania nadpłaty jest obecnie data złożenia korekty deklaracji, a nie miesiąc, w którym ta nadpłata powstała. Ma się to zmienić z korzyścią dla podatnika, zgodnie z komisyjnym projektem nowelizacji art. 73 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (druk sejmowy 907). Wówczas termin powstania zaległości podatkowej i termin powstania nadpłaty będą zbieżne w czasie, zaś podatnik nie będzie miał długiego okresu płatności odsetek od zaległości podatkowej, tak jak jest to obecnie. 7 / 7