Pusta faktura to taka, która nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji, jednakże została wystawiona.

Transkrypt

1 Pusta faktura to taka, która nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji, jednakże została wystawiona. PUSTE FAKTURY Pusta faktura to taka, która nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji, jednakże została wystawiona. Zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: UVAT) w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Ta regulacja jest odpowiednikiem art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Należy podkreślić, że formalny status wystawcy pustej faktury nie ma znaczenia, UVAT przewiduje bowiem konieczność zapłaty podatku przez każdego wystawcę bez względu na to, czy jest on podatnikiem VAT czy też nie. Artykuł 108 ust. 1 UVAT jest formą sankcji i znajdzie zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura. 1 / 10

2 ORZECZNICTWO I WYJAŚNIENIA Puste faktury bez VAT" Skarżąca spółka zawarła umowę z brytyjskim wydawcą książek, m.in. do nauki języka angielskiego. Polska spółka płaciła co kwartał tzw. opłaty kontrybucyjne, wystawiła faktury wewnętrzne dokumentujące transakcje, które następnie zakwestionowały organy podatkowe. Zdaniem naczelnika urzędu skarbowego opłaty te stanowiły zapłatę za świadczenie usług, a nie - jak twierdziła spółka - wynagrodzenie z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowej. Naczelnik uznał także, że faktury dokumentowały wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, do którego w praktyce nie doszło, a zatem są to tzw. faktury puste. Ponadto miejscem świadczenia usług nie była Polska, a Wielka Brytania, zatem spółka nie będzie posiadała prawa do odliczenia podatku. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nakładał jednak na nią obowiązek zapłaty kwoty podatku. Następnie Naczelnik U.S. naliczył spółce nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za dwa miesiące i ustalił dodatkowe zobowiązanie w VAT. Z decyzją tą nie zgodziła się spółka. W zażaleniu do dyrektora izby skarbowej uznała twierdzenia Naczelnika U.S., że transakcję z brytyjskim podatnikiem należy uznać za świadczenie usług. Spółka kwestionowała jednak nałożenie na nią obowiązku zapłaty podatku z faktur uznanych za puste. Powołała się na uchwałę 7 sędziów NSA z 22 kwietnia 2002 r. (sygn. FPS 2/02) w sprawie art. 33 ustawy o VAT z 1993 r. (przepis analogiczny do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.) z której wynikało, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy 2 / 10

3 wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Dyrektor izby stwierdził jednak, że obowiązek zapłaty podatku wynika z faktu wystawienia faktury. WSA w Warszawie po rozpoznaniu sprawy podkreślił, iż uchwała siedmiu sędziów NSA będzie miała zastosowanie również do art. 108 UVAT, a zatem jeśli faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, to podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku, który z niej wynika. Wyrok WSA w Warszawie z 13 września 2007 r. sygn. II SA/Wa 594/07. Podatek w zawyżonej wysokości Podatnik będący rolnikiem akceptował faktury wystawione w jego imieniu przez nabywców, zawierające za wysoką kwotę podatku. Organy skarbowe uznały, że podatnik obowiązany jest do zapłaty całej kwoty nieprawidłowo wykazanej na fakturze. ETS zgodził się ze stanowiskiem organów skarbowych. Przepis nakazujący zapłatę podatku wykazanego na fakturze ma zapobiegać nieprawidłowościom w rozliczaniu podatku VAT. Jeśli nie dotyczyłby on przypadków wystawiania faktur przez nabywców, stworzone byłoby pole do potencjalnych nadużyć. Zatem podatnik zobowiązany będzie do zapłaty podatku wykazanego w zbyt dużej wysokości przez nabywcę, a zaakceptowanej przez niego. Orzeczenie ETS z roku, w sprawie C-141/96 pomiędzy Finanzamt Osnabrück - Land a Bernhardem Langhorstem. 3 / 10

4 Według ministra trzeba zapłacić VAT od pustej faktury Wystawienie pustej" faktury VAT też rodzi obowiązek zadeklarowania podatku VAT. Wyjaśnienie podsekretarza stanu z upoważnienia Ministra Finansów z 20 lutego 2006 roku dotyczące zasad opodatkowania przedwcześnie wystawianych faktur (odpowiedź na interpelację poselską): Zgodnie z odpowiedzią Ministra, w sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę, na której wykaże podatek VAT i wprowadzi ją do obrotu prawnego, w myśl art. 108 ust. 1 UVAT zobowiązany jest do jego zapłaty. Nie ma tutaj znaczenia fakt, czy faktura dokumentuje obrót, czy jest tzw. pustą fakturą np. wzywającą nabywcę do zapłaty zaliczki. Według Ministra, aby uniknąć podwójnego opodatkowania, podatnik powinien wystawić korektę faktury pustej". Minister zaznaczył, iż uchwała NSA z 22 kwietnia 2002 r. (sygn. Akt FPS 2/02) stanowiąca, iż przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie dotyczy sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży, nie ma znaczenia dla interpretacji art. 108 ust. 1 UVAT. (Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku). Obowiązek zapłaty podatku VAT wynika bowiem z nowej ustawy o VAT, VI Dyrektywy i orzeczeń ETS. Pismo Ministra Finansów z 20 lutego 2006 r. PROBLEMY 4 / 10

5 Czy podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w pustej fakturze"? Pusta faktura" to taka, która dokumentuje czynności, jakie nie miały w ogóle miejsca, czyli faktura nie dokumentująca żadnej rzeczywistej transakcji. Pod rządami poprzedniej ustawy o VAT przez wiele lat toczony był spór o to, czy art. 33 tejże ustawy (obecnie art. 108 UVAT) ma zastosowanie do pustych faktur. NSA w uchwale z 22 kwietnia 2002 roku (sygn. FPS 2/02, ONSA 2002, nr 4, poz. 136) orzekł, iż przepis art. 33 nie ma zastosowania do sytuacji, w której wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Na powyższą uchwałę powołał się WSA w Warszawie dokonując wykładni art. 108 UVAT w wyroku z 13 września 2007 roku (II SA/Wa 594/07). W ocenie sądu przepis ten, podobnie jak poprzednio art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., nie dotyczy pustych faktur. Sąd w uzasadnieniu przytoczonego wyroku stwierdził, iż w sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, podatnik w świetle art. 108 UVAT nie ma obowiązku zapłaty podatku, który z niej wynika. Zdecydowanie odmienny pogląd zaprezentował Minister Finansów w piśmie z 20 lutego 2006 r. Stwierdził on, że w sytuacji, gdy podatnik wystawi fakturę, na której wykaże podatek VAT i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest on zgodnie z art. 108 UVAT obowiązany do zapłaty tego podatku. Nie ma tu znaczenia czy faktura dokumentuje obrót czy jest pustą fakturą. Minister zaznaczył, iż uchwała NSA z 22 kwietnia 2002 r. (dot. art. 33 uvat z 1993 r.), nie ma znaczenia dla interpretacji art. 108 ust. 1 UVAT. Obowiązek zapłaty VAT wynika bowiem z nowej ustawy o VAT, dyrektywy oraz orzecznictwa ETS. Jako prawidłowe należy uznać stanowisko Ministra Finansów. Artykuł 108 UVAT nie odnosi się do żadnej konkretnej czynności; reasumując dotyczy wszystkich wystawianych faktur. Podatnik jest zobowiązany do zapłacenia podatku wykazanego na pustej fakturze". 5 / 10

6 Czy podatnik może odliczyć VAT wykazany na pustej fakturze w sytuacji, gdy został zapłacony? Z art. 88 ust. 3a pkt 4 UVAT wynika zakaz odliczenia podatku VAT przez odbiorcę, m.in. faktur dokumentujących transakcje fikcyjne lub niepodlegające opodatkowaniu. Artykuł ten nie uzależnia możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach od uregulowania podatku VAT w nich wykazanego. Oznacza to, że w przypadku otrzymania przez odbiorcę pustej faktury nie jest możliwe odliczenie wykazanego w niej podatku nawet, gdy podatek został uprzednio zapłacony. Czy zawsze wystawienie pustej faktury przesądza o konieczności faktycznego przekazania podatku fiskusowi? W sytuacji, gdy transakcja nie doszła do skutku, a faktura znajduje się w obrocie prawnym, jej wystawca może sporządzić fakturę korygującą w trybie 14 ust. 1. rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 roku. Biorąc pod uwagę fakt, iż art. 108 UVAT ma charakter sanacyjny, nie wszystkie Urzędy Skarbowe akceptują możliwość korekty pustej faktury. Należy zaznaczyć, iż rolą faktury jako dokumentu księgowego jest udokumentowanie danej czynności, a takie udokumentowanie jest możliwe wyłącznie po zaistnieniu tej czynności. Faktura wystawiona przed dokonaniem sprzedaży będzie zatem fakturą wadliwą, co powoduje po stronie wystawiającego korektę faktury w sposób odzwierciedlający stan faktyczny. 6 / 10

7 ANULOWANIE FAKTUR Stan prawny Zarówno UVAT, jak i rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie zawierają regulacji przewidujących możliwość anulowania wystawionej przez podatnika faktury. Zmiany błędnych danych określonych na fakturze dokonuje się zgodnie z 13 i 14 rozporządzenia w sprawie faktur (z 28 listopada 2008 roku) wystawiając fakturę korygującą. Jednakże organy podatkowe dopuszczają w pewnych sytuacjach możliwość anulowania faktur. Każde takie anulowanie powinno być traktowane przez podatnika w sposób wyjątkowy, tzn. nie może stać się powszechnie stosowaną przez niego praktyką. Zgodnie z orzecznictwem warunkiem pozwalającym na anulowanie faktury jest brak wprowadzenia jej do obrotu. Poprzez wprowadzenie faktury do obrotu prawnego należy rozumieć przekazanie oraz akceptację faktury przez kontrahenta. Dodatkowo, aby anulowanie było możliwe, podatnik wystawiający fakturę powinien dysponować jej oryginałem oraz kopią. Anulowania dokonuje się poprzez przekreślenie oryginału i kopi faktury wraz z adnotacją oraz 7 / 10

8 podpisem osoby uprawnionej do wystawiania faktur. Przykładowo adnotacja może być wyrażona formułą anulowano dnia...". Generalnie, zarówno przekreślenie, jak i adnotacja muszą uniemożliwić powtórne wykorzystanie faktury. Anulowane dokumenty powinny być przechowywane przez wystawcę. Innym sposobem anulowania faktury jest fizyczne zniszczenie zarówno oryginału, jak i kopii faktury oraz wystawienie w jej miejsce nowej faktury posiadającej taki sam numer. Postępowanie takie nie powinno budzić zastrzeżeń organów podatkowych, jeżeli nie będzie widniał ślad po wystawionej i zniszczonej fakturze. Orzecznictwo i wyjaśnienia Dopuszczenie możliwości anulowania faktur (...) możliwość anulowania faktur, mimo iż nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o podatku od towarów i usług, należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę wycofania się podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć tylko tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu". 8 / 10

9 Wyrok NSA z 19 grudnia 2000 roku (III SA 1715/99). Problemy Brak posiadania przez wystawcę oryginału faktury Posiadanie oryginału faktury w pewnych okolicznościach może okazać się niemożliwe. Taka sytuacja może mieć miejsce przykładowo wtedy, gdy przesyłka wraz z fakturą zostanie zagubiona podczas transportu. Wystawca będzie jednak uprawniony do anulowania takiej faktury poprzez pozostawienie kopii faktury w dokumentacji księgowej oraz opisanie przyczyn, z powodu których transakcja nie doszła to skutku, dołączając dokumenty potwierdzające kradzież. Anulowanie faktury a sankcja wynikająca z art. 108 UVAT Przy anulowaniu faktury nie powstaje określony w art. 108 ust. 2 UVAT obowiązek zapłaty 9 / 10

10 podatku VAT należnego. Użytego w tym artykule określenia wystawi" fakturę nie należy utożsamiać z pojęciem sporządzi fakturę". Wystawienie faktury to czynność polegająca na sporządzeniu faktury oraz wprowadzeniu jej do obrotu. Faktura anulowana, która z zasady nie mogła być wprowadzona do obrotu prawnego nie zostanie zatem objęta zakresem tego przepisu. Wyjątek od powyższej zasady stanowi sytuacja, w której VAT należny wynikający z anulowanej faktury został wykazany w deklaracji VAT-7. W takim przypadku podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego określonego w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniono wartości wynikające z anulowanych faktur VAT, poprzez złożenie korekty deklaracji VAT-7. Do momentu złożenia korekty tej deklaracji podatnik jest jednak zobowiązany do zapłaty podatku wykazanej w pierwotnej wersji deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy. 10 / 10