RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ

RACHUNEK KOSZTÓW DZIAŁAŃ W ANALIZIE RENTOWNOŚCI KLIENTÓW W FIRMIE LOGISTYCZNEJ Case study MASTER LOGISTICS 1 1. Wstęp Zaprojektowanie systemu rachunku kosztów działań i jego wdroŝenie nie jest łatwe, a źle wdroŝony system ABC moŝe dać rezultaty wcale nie lepsze (dokładniejsze i bardziej wiarygodne) od tradycyjnych systemów rachunku kosztów. W tym kontekście celem niniejszego case study jest przedstawienie na przykładzie firmy MASTER LOGISTICS etapów wdraŝania rachunku kosztów działań w firmie logistycznej i wykorzystania go do analizy rentowności. W przykładzie pokazano tradycyjny model rachunku kosztów stosowany w przedsiębiorstwie, następnie system rachunku kosztów działań, a na końcu jego wykorzystanie do analizy rentowności klientów. Case jest oparty na praktycznych doświadczeniach autora (Tomasz Wnuk-Pel) we wdraŝaniu nowoczesnych systemów rachunku kosztów w wielu polskich przedsiębiorstwach. 2. Charakterystyka firmy MASTER LOGISTICS oraz jej klientów MASTER LOGISTICS Sp. z o.o. jest firmą logistyczna działającą w Polsce północno-zachodniej od 7 lat. Świadczy kompleksowe usługi przewozu, przeładunku, magazynowania, kompletacji itp. Podstawowym długookresowym celem firmy jest generowanie satysfakcjonującego właścicieli zwrotu na zaangaŝowanym kapitale, poprzez zapewnienie klientom odpowiednio wysokiej jakości usług po najniŝszym koszcie. Cel ten kierownictwo i pracownicy firmy rozumieją w ten sposób, Ŝe ona działa w interesie właścicieli, a klienci są waŝni, poniewaŝ ich zadowolenie przekłada się w dłuŝszym okresie na sukces firmy i stopę zwrotu, jaką otrzymują właściciele. Kolejną kwestią ujętą w sformułowanym wyŝej celu funkcjonowania MASTER LOGISTICS jest to, Ŝe firma ma swoim klientom zapewnić usługi wysokiej jakości, lecz wcale niekoniecznie obsługę idealną zamiast obsługi idealnej klienci oczekują obsługi dobrej, ale kładą nacisk na jej koszt. Stąd teŝ przedmiotem zainteresowania firmy w ostatnim czasie stały się właśnie koszty. MASTER LOGISTICS składa się z trzech zasadniczych działów: Działu Logistyki, Działu Spedycji i Działu Magazynów. Podstawowe grupy pracowników zatrudnionych w firmie to pracownicy magazynów (20 osób), spedytorzy (5 osób), pracownicy logistyki (10 osób) i pracownicy nadzoru (5 osób). MASTER LOGISTICS posiada własne magazyny wysokiego składowania o powierzchni 10 000 m 2, które są wyposaŝone w rampy przeznaczone do rozładunku i załadunku samochodów. Transport towarów do i z magazynu odbywa się za pośrednictwem wyspecjalizowanych firm transportowych (własnego transportu firma nie posiada). Transport wewnętrzny palet (typu EURO) umoŝliwiają wózki widłowe, które pozwalają na rozładunek i załadunek samochodów oraz ustawianie i przemieszczanie palet w magazynie. Sprawne zarządzanie prowadzoną działalnością logistyczną jest wspomagane funkcjonowaniem specjalnych systemów informatycznych, ułatwiających zarządzanie przyjmowaniem dostaw, stanami magazynowymi, kompletacja wysyłek, tworzeniem odpowiedniej dokumentacji (faktury i dokumenty przewozowe) oraz planowaniem transportu. W systemie pracy MASTER LOGISTICS moŝna wyróŝnić trzy fazy: Faza 1 zatowarowanie od godz. 14.00 do godz. 22.00. W tym czasie Dział Logistyki zbiera i wprowadza do systemu informatycznego zamówienia od klientów, wystawia faktury w imieniu właścicieli towarów, kompletuje dokumenty przewozowe. Dział Spedycji planuje trasy samochodów, a Dział Magazynów przyjmuje towary do magazynu, ustawia je i przepakowuje; Faza 2 wysyłki od godz. 1.00 do godz. 13.00. W tym czasie Dział Magazynów kompletuje wysyłki, przeprowadza ich kontrole i załadunek; Faza 3 porządkowanie od godz. 13.00 do godz. 14.00. W tym czasie następuje porządkowanie powierzchni magazynowych i przygotowanie do fazy zatowarowania. Fazy te codziennie się powtarzają. Klientami firmy są obecnie cztery sieci sklepów spoŝywczych. Klient pierwszy i drugi (K1 i K2) to klienci posiadający rozbudowane sieci placówek na obszarze działania MASTER LOGISTICS, natomiast klient trzeci i czwarty (K3 i K4) to mniejsze, lokalnie działające sieci sklepów. Klienci firmy róŝnią się między innymi tym, Ŝe w przypadku klientów K1 i K3 zamówienia są generowane centralnie w siedzibie firmy, podczas gdy w przypadku klientów K2 i K4 zamówienia są składane częściowo centralnie, a częściowo przez poszczególne sklepy. ZauwaŜono równieŝ, Ŝe poszczególni klienci mają zróŝnicowane wymagania, jeŝeli chodzi o czas przechowywania towarów, przepakowywanie oraz liczbę i wielkość dostaw. Sklepy, do których dowoŝone są towary, maja róŝne połoŝenie: jedne są bliŝej, a inne dalej; część z nich jest bardziej skupiona a inne są rozrzucone na duŝym terytorium. MASTER LOGISTICS stosuje bardzo prosty system obliczania wynagrodzenia za swoje usługi. Przychód ze sprzedaŝy usług logistycznych dla kaŝdego klienta określa się jako iloczyn liczby palet, które zostały wysłane z magazynu do poszczególnych klientów, i ceny za jedną paletę. Do niedawna firma stosowała jednolitą cenę na poziomie 21 zł/paletę. W ostatnim czasie konkurencja na rynku usług logistycznych znacznie się zaostrzyła, a oczekiwania klientów co do terminowości i zakresu usług wzrosły. Wychodząc naprzeciw tym zmianom, firma 1 Case study opracowano na podstawie: T. Wnuk-Pel, Zarządzanie rentownością, Difin 2006, s. 350-373. Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu 2011 1

postanowiła zróŝnicować ceny za swoje usługi, tzn. zmniejszyć o 1 zł/paletę cenę dla klientów duŝych (K1 i K2) oraz podnieść ją o 3 zł/paletę dla klientów małych (K3 i K4). PowyŜsze zmiany w cenach były umotywowane przekonaniem, Ŝe generalnie obsługa klientów duŝych jest stosunkowo prostsza niŝ klientów małych (efekty skali). Wiadomo, Ŝe w analizowanym okresie klienci odnotowali następujące wielkości sprzedaŝy w paletach: K1 7 000 palet, K2 6 000 palet, K3 1 000 palet, K4 750 palet. Koszty funkcjonowania MASTER LOGISTICS w analizowanym okresie wyniosły 312 049 zł i wiadomo, Ŝe dla celów oceny rentowności klientów firma rozlicza je proporcjonalnie do liczby wysłanych palet. Kluczowym obszarem wykorzystania rachunku kosztów w firmie MASTER LOGISTICS jest analiza rentowności klientów i podejmowanie decyzji o skoncentrowaniu się na obsłudze poszczególnych klientów, zaoferowaniu dodatkowych usług, udzielaniu poszczególnym klientom rabatów i tym podobnych decyzji. Zarząd i kierownictwo MASTER LOGISTICS potrzebują precyzyjnych informacji z rachunku kosztów do formułowania polityki sprzedaŝy wobec poszczególnych grup klientów i do zarządzania klientami. W ostatnim czasie zarząd firmy stanął w obliczu złoŝonej przez klientów K1 i K4 propozycji obniŝenia o odpowiednio 2% i 5% opłat za usługi logistyczne. PoniŜej przedstawiony zostanie moŝliwy sposób odpowiedzi na propozycje klientów: najpierw w przypadku, gdy firma posługuje się dotychczasowym systemem rachunku kosztów, a następnie w przypadku wykorzystania rachunku kosztów działań. 3. Analiza rentowności klientów MASTER LOGISTICS w oparciu o tradycyjny system rachunku kosztów Analizę rentowności klientów naleŝy rozpocząć od obliczenia kosztów obsługi poszczególnych klientów przyjmując liczbę wydanych z magazynu palet za podstawę rozliczenia kosztów funkcjonowania MASTER LOGISTICS. Wiadomo, Ŝe są to odpowiednio wielkości: K1 7 000, K2 6 000, K3 1 000, K4 750 palet, co w sumie daje 14 750 palet wydanych z magazynu. Stawka kosztów na jedną wydaną z magazynu paletę wyniesie więc: 312 049 zł / 14 750 palet = 21,156 zł/paletę. Wykorzystując obliczoną stawkę do rozliczenia kosztów pośrednich na klientów, moŝna obliczyć zarówno ich koszty, jak i rentowność. MnoŜąc koszty pośrednie przypadające na jedną paletę (21,156 zł) przez liczbę palet wysłanych dla danego klienta (np. 7 000 palet dla klienta K1) otrzymuje się kwotę kosztów pośrednich rozliczonych na poszczególnych klientów. >>> W tabeli 1 przeprowadź analizę rentowności klientów. Tabela 1. Analiza rentowności klientów MASTER LOGISTICS wg tradycyjnego rachunku kosztów Klient K1 K2 K3 K4 Razem SprzedaŜ (liczba palet) Cena (zł/paletę) Przychody ze sprzedaŝy (zł) Koszty pośrednie (zł) MarŜa brutto (zł) Rentowność (%) Z przedstawionej wyŝej analizy rentowności wynika, co następuje: firma jako całość jest nierentowna (strata 3,33%), przy czym klienci duzi K1 i K2 wykazują stratę (5,78%) a klienci mali K3 i K4 zysk (11,85%). Odpowiadając na propozycje obniŝenia cen dla klientów przy wykorzystaniu dotychczasowego systemu rachunku kosztów zarząd firmy prawdopodobnie udzieliłby rabatu klientowi K4 i odmówiłby go klientowi K1. Zarząd firmy oczywiście niechętnie udzielałby jakichkolwiek rabatów, poniewaŝ firma jest nierentowna i ewentualne rabaty jeszcze powiększyłyby stratę. Patrząc na klienta K4, zarząd byłby prawdopodobnie skłonny przyznać mu rabat, poniewaŝ ze względu na jego wysoką rentowność i nieduŝe przychody, rabat nie spowodowałby znacznego obniŝenia ani rentowności klienta ani zysku firmy. Decyzja taka byłaby podjęta przy pełnym przeświadczeniu o rentowności klienta, któremu rabat byłby udzielony. Kierownictwo miałoby argument, Ŝe udziela rabatu po to, Ŝeby utrzymać rentownego klienta K4. Inaczej zarząd MASTER LOGISTICS podszedłby prawdopodobnie do klienta K1, który według przeprowadzonej analizy jest nierentowny, a zatem udzielenie mu rabatu spowodowałoby dalsze obniŝenie jego rentowności i pogorszenie wyniku firmy. Z drugiej strony, zarząd, zdając sobie sprawę z tego, Ŝe klient ten jest największym klientem firmy, z pewnością chciałby go utrzymać. Determinacja zarządu w utrzymaniu tego klienta byłaby jednak osłabiana przekonaniem o jego nierentowności, spowodowanej między innymi wcześniejszym obniŝeniem cen usług dla tego klienta (z 21 na 20 zł/paletę). Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu 2011 2

W oparciu o dotychczasowy system rozliczania kosztów w MASTER LOGISTICS nie moŝna stwierdzić w zasadzie nic innego ponad to, Ŝe róŝnice w rentowności klientów są spowodowane z jednej strony proporcjonalizacją kosztów ich obsługi do liczby wysłanych palet, a z drugiej zaś róŝnicami w cenach za jedną wydaną paletę (klienci duzi, czyli K1 i K2, płacą po 20 zł/paletę, a klienci mali, czyli K3 i K4, po 24 zł/paletę). Wydaje się, Ŝe zaoferowanie klientom większym cen niŝszych, niŝ klientom mniejszym, moŝe być, ze względu na korzyści skali, uzasadnione (być moŝe nie dokładnie w takiej skali, jak to jest obecnie, ale kierunek jest słuszny). Wydaje się jednak, Ŝe zaoferowanie róŝnych cen poszczególnym klientom powinno być poprzedzone bardziej pogłębioną analizą sposobu ich obsługi i kosztów tejŝe obsługi. Nawet jeŝeli przeciętnie grupa duŝych klientów jest stosunkowo prostsza w obsłudze, niŝ grupa klientów małych, to taka prawidłowość nie musi zachodzić dla kaŝdego konkretnego klienta. Wśród klientów w kaŝdej grupie mogą być tacy, których obsługa jest prosta i tania, ale równieŝ tacy, którzy mają szczególne wymagania co do sposobu i jakości obsługi, co wpływa często znacznie na koszt tej obsługi i rentowność klientów. RóŜne wymagania klientów MASTER LOGISTICS i róŝne sposoby obsługi przełoŝą się prawdopodobnie na bardzo zróŝnicowane ich koszty i rentowność zbadanie tego jest jednak moŝliwe dopiero wówczas, gdy w firmie zostanie wdroŝony nowy system analizy rentowności oparty na rachunku kosztów działań. 4. Budowa rachunku kosztów działań w MASTER LOGISTICS 4.1. Analiza i wyodrębnianie działań w MASTER LOGISTICS W pierwszym etapie projektowania rachunku kosztów działań naleŝy wyodrębnić wszystkie istotne działania występujące w firmie. Proces ten został przeprowadzony w formie rozmów z kierownikami poszczególnych działów, którzy udzielili informacji o kluczowych działaniach, jednostkach korzystających z działań i najbardziej prawidłowych podstawach rozliczania kosztów tych działań (nośnikach kosztów działań). Dla potrzeb wdroŝenia ABC w firmie wyodrębniono 12 następujących działań: przyjmowanie towarów do magazynu kiedy do magazynu dostarczany jest towar od dostawcy, drukowane zamówienie od klienta i zgodnie z nim przyjmowana jest dostawa; magazynier przyjmujący dostawę sprawdza dostarczony towar pod względem struktury pakowania, ułoŝenia na palecie oraz zgodności z kodem kreskowym, wprowadzanie towarów do systemu po wyładunku towaru, do systemu informatycznego wprowadzane są informacje o ilości poszczególnych towarów i ich terminach waŝności, a kaŝdej palecie przyporządkowuje się odpowiednie miejsce w magazynie, ustawienie towarów w magazynie po wprowadzeniu dostawy do systemu drukowane są etykiety z oznaczeniem towaru i miejsca, w którym ma zostać ustawiona paleta; etykiety są odbierane przez operatorów wózków, którzy przewoŝą towary w oznaczone miejsca składowania, magazynowanie towarów przechowywanie towarów w magazynach wysokiego składowania, przetwarzanie zleceń wprowadzenie do systemu informatycznego zleceń od klientów, zawierających informację o tym, jaki towar, gdzie i w jakim terminie ma być dostarczony, przepakowywanie towarów przepakowywanie towarów z palet w kartony, zabezpieczenie kartonów przed uszkodzeniem oraz ich etykietowanie, kompletacja wysyłki poszczególne wysyłki kompletowane są na oddzielnych paletach i przygotowywane do załadunku, kontrola i załadunek sprawdzenie przygotowanych do wysłania palet pod względem zgodności przygotowanych towarów z zamówieniem oraz poprawności pakowania; załadunek palet na samochody, przygotowywanie dokumentacji sprawdzenie i wydrukowanie dokumentacji przewozowej oraz przekazanie jej kierowcy, wystawianie faktur wystawianie i dostarczanie faktur, planowanie transportu planowanie za pomocą specjalnego oprogramowania optymalnych tras przejazdu samochodów, transport do klienta przewoŝenie towarów do klientów. 4.2. Wyodrębnianie zasobów i rozliczanie kosztów zasobów na działania w MASTER LOGISTICS Drugim etapem wdroŝenia ABC jest ustalenie kosztów wszystkich działań. W tym celu kaŝdemu działaniu naleŝy przyporządkować wszystkie jego koszty bezpośrednie (czyli takie, co do których istnieje pewność, Ŝe dotyczą konkretnie tego, a nie innego działania, np. koszty napraw regałów dotyczą działania magazynowanie ) oraz rozliczyć na dane działanie koszty pośrednie zasobów przez nie zuŝywanych (koszty, których nie sposób wprost przypisać do danego działania, poniewaŝ dotyczą zasobów, np. ludzi, którzy wykonują kilka działań). Podstawowe zasoby firmy MASTER LOGISTICS to: pracownicy magazynowi (20 pracowników magazynów pracujących po 160 h miesięcznie daje 3 200 h), pracownicy spedycji (5 spedytorów pracujących po 160 godzin miesięcznie daje 800 h), pracownicy logistyki (10 pracowników logistyki pracujących po 160 h miesięcznie daje 1 600 h), pracownicy nadzoru (5 pracowników na stanowiskach kierowniczych pracujących po 160 h miesięcznie daje 800 h), wózki widłowe (10 wózków akumulatorowych wykorzystywanych przeciętnie po 160 h miesięcznie daje łącznie 1 600 h), powierzchnia magazynowa (10 000 m 2 magazynów wysokiego składowania), powierzchnia biurowa (300 m 2 powierzchni biurowej), usługi przewozowe (70 000 km przewozów zlecanych zewnętrznym firmom transportowym), opakowania (palety, tektura i folia zuŝywane głównie do przepakowywania towarów nośnikiem kosztów jest tu liczba przepakowywanych palet). Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu 2011 3

>>> Obejrzyj tabelę 2 z kosztami i nośnikami kosztów zasobów. Tabela 2. Koszty i nośniki kosztów zasobów Zasoby Nośniki Koszt zasobu magazynowi godziny 32 000 spedycji godziny 9 600 logistyki godziny 24 000 nadzoru godziny 20 000 Wózki widłowe godziny 8 000 Powierzchnia magazynowa m2 80 000 Powierzchnia biurowa m2 9 000 Usługi przewozowe km 100 000 Opakowania liczba palet 18 000 Koszty bezpośrednie działań zł 11 449 RAZEM - 312 049 W tabeli 2 przedstawiono koszty wyŝej wymienionych zasobów (dane z systemu FK) oraz ich nośniki. NaleŜy zwrócić uwagę na to, Ŝe suma kosztów funkcjonowania całej firmy jest równa sumie bezpośrednich kosztów działań i kosztów zasobów wyróŝnionych w firmie. W przypadku MASTER LOGISTICS koszty bezpośrednie działań są niewielkie i wynoszą zaledwie 11 449 zł (czyli około 3,7%). Zdecydowana większość kosztów to koszty zasobów, spośród których największe są koszty związane z usługami przewozu towarów do klientów (31%) oraz utrzymaniem powierzchni magazynowych (26%). W tabeli 3 znajdują się wielkości poszczególnych zasobów zuŝywanych przez wyróŝnione działania (dane z systemów informatycznych firmy). Dane o zuŝyciu poszczególnych zasobów oraz kosztach tych zasobów naleŝy wykorzystać w ostatnim wierszu tabeli do obliczenia stawek kosztów na jednostkę nośnika kosztów zasobu (np. stawka na jedną godzinę pracy pracowników magazynowych zostanie obliczona poprzez podzielenie kosztów tego zasobu przez liczbę godzin przepracowanych przez magazynierów: 32 000 zł / 3 200 h = 10 zł/h). >>> W tabeli 3 ustal stawki nośników kosztów zasobów. Tabela 4 słuŝy do rozliczenia kosztów zasobów na działania proporcjonalne do ilości zasobu zuŝytego przez dane działanie. Do obliczenia kwoty kosztów zasobów rozliczonych na poszczególne działania naleŝy wykorzystać stawki kosztów na jednostki nośników kosztów zasobów z tabeli 3 stawki te naleŝy przemnoŝyć przez ilość nośników zasobów na działania, np. kwota kosztów rozliczonych z zasobu pracownicy magazynowi na działanie przyjmowanie towarów do magazynu jest iloczynem stawki kosztów na godzinę pracy magazynierów i liczby godzin przepracowanych przez magazynierów w związku z przyjmowaniem towarów do magazynu: 10 zł/h * 500 h = 5 000 zł. >>> W tabeli 4 dokonaj rozliczenia kosztów zasobów na działania proporcjonalnie do ilości zuŝywanych przez dane działanie zasobów (wg nośników kosztów zasobów). W wyniku rozliczenia kosztów zasobów na działania wszystkie koszty pośrednie są gromadzone w przekroju wyróŝnionych pul kosztów działań. Np. koszty działania przyjmowanie towarów do magazynu (tab. 4) są sumą rozliczonych kosztów następujących zasobów: pracownicy magazynowi, pracownicy nadzoru, wózki widłowe, opakowania i koszty bezpośrednie: 5 000 zł + 1 250 zł + 750 zł + 4 500 zł + 600 zł + 200 zł = 11 800 zł. Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu 2011 4

Tabela 3. Macierz zasobów MASTER LOGISTICS Zasoby magazynowi spedycji logistyki nadzoru Wózki widłowe Powierzchnia magazynowa Powierzchnia biurowa Usługi przewozowe Opakowania Nośniki kosztów zasobów godziny godziny godziny godziny godziny m2 m2 km # palet zł Koszty bezpośrednie X Przyjmowanie towarów do magazynu 500 - - 50 150 500 - - 200 200 X Wprowadzanie towarów do systemu 500-300 50 - - 50 - - 40 X Ustawienie towarów w magazynie 200 - - 50 700 1 500 - - - 425 X Magazynowanie towarów 300 - - 50 50 7 000 - - - - X Przetwarzanie zleceń - - 300 50 - - 50 - - 730 X Przepakowywanie towarów 400 - - 50 100 500 - - 5 000 250 X Kompletacja wysyłki 1 000 - - 50 300 500 - - 500 3 875 X Kontrola i załadunek 300 - - 100 300 - - - - 375 X Przygotowywanie dokumentacji - - 400 200 - - 50 - - 104 X Wystawianie faktur - - 600 100 - - 100 - - - X Planowanie transportu - 800-50 - - 50 - - 1 350 X Transport do klienta - - - - - - - 70 000 300 4 100 X RAZEM X Koszt zasobu X Stawka na jednostkę nośnika x x Tabela 4. Rozliczenie zasobów MASTER LOGISTICS na działania Zasoby magazynowi spedycji logistyki nadzoru Wózki widłowe Powierzchnia magazynowa Powierzchnia biurowa Usługi przewozowe Opakowania Koszty bezpośrednie RAZEM Przyjmowanie towarów do magazynu Wprowadzanie towarów do systemu Ustawienie towarów w magazynie Magazynowanie towarów Przetwarzanie zleceń Przepakowywanie towarów Kompletacja wysyłki Kontrola i załadunek Przygotowywanie dokumentacji Wystawianie faktur Planowanie transportu Transport do klienta RAZEM Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu 2011 5

4.3. Ustalanie nośników kosztów działań oraz obliczanie stawek kosztów działań w MASTER LOGISTICS Trzeci etap rachunku kosztów działań polega na obliczeniu stawek kosztów działań na jednostkę nośnika kosztów kaŝdego działania. Wymaga to ustalenia dwóch wielkości: nośników kosztów działań oraz ilości działań zuŝywanych przez klientów. Nośniki kosztów działań zostały wyodrębnione w drodze dyskusji z kierownikami jednostek organizacyjnych MASTER LOGISTICS, a informacje o liczbie jednostek poszczególnych działań zuŝywanych przez klientów zostały zaczerpnięte z systemów informatycznych słuŝących zarządzaniu przyjmowaniem dostaw, stanami magazynowymi, kompletacja wysyłek, tworzeniem odpowiedniej dokumentacji (faktury i dokumenty przewozowe) oraz planowaniem transportu. Niektóre z tych informacji nie były do tej pory gromadzone dla potrzeb zarządzania firmą i ich zbieranie stało się koniecznością po wdroŝeniu systemu ABC. >>> Obejrzyj tabelę 5 z nośnikami kosztów działań i ich liczbą w przekroju klientów. Tabela 5. Nośniki kosztów działań i macierz działań MASTER LOGISTICS Działanie Nośnik kosztów działania Liczba działań wg klientów K1 K2 K3 K4 RAZEM Przyjmowanie towarów do magazynu liczba palet przyjętych 7 000 6 000 1 000 750 14 750 Wprowadzanie towarów do systemu liczba przyjęć 400 600 100 129 1 229 Ustawienie towarów w magazynie liczba palet przyjętych 7 000 6 000 1 000 750 14 750 Magazynowanie towarów liczba paletodni 35 000 60 000 10 000 16 000 121 000 Przetwarzanie zleceń liczba zleceń 300 700 60 80 1 140 Przepakowywanie towarów liczba palet 700 1 200 300 300 2 500 Kompletacja wysyłki liczba palet wysłanych 7 000 6 000 1 000 750 14 750 Kontrola i załadunek liczba palet wysłanych 7 000 6 000 1 000 750 14 750 Przygotowywanie dokumentacji liczba dostaw 1 500 3 500 240 240 5 480 Wystawianie faktur liczba faktur 400 800 100 150 1 450 Planowanie transportu liczba dostaw 1 500 3 500 240 240 5 480 Transport do klienta liczba kilometrów 20 000 40 000 4 000 6 000 70 000 >>> W tabeli 6 ustal stawki kosztów działań na jednostkę nośnika (koszt jednego działania). Tabela 6. Stawki kosztów na jednostkę nośnika kosztów działania MASTER LOGISTICS Działanie Przyjmowanie towarów do magazynu Nośnik kosztów działania liczba palet przyjętych Koszt działania Ilość jednostek nośnika Stawka na jednostkę nośnika Wprowadzanie towarów do systemu Ustawienie towarów w magazynie Magazynowanie towarów Przetwarzanie zleceń Przepakowywanie towarów Kompletacja wysyłki Kontrola i załadunek Przygotowywanie dokumentacji Wystawianie faktur Planowanie transportu Transport do klienta liczba przyjęć liczba palet przyjętych liczba paletodni liczba zleceń liczba palet liczba palet wysłanych liczba palet wysłanych liczba dostaw liczba faktur liczba dostaw liczba kilometrów Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu 2011 6

4.4. Rozliczenie kosztów działań na klientów w MASTER LOGISTICS Czwarty etap rachunku kosztów działań polega na rozliczeniu kosztów działań na klientów. W tym celu naleŝy skorzystać z macierzy działań (tabela 5), w której dla wszystkich klientów przedstawiono ilości działań przez nich zuŝywanych. Wykorzystując obliczone wcześniej stawki kosztów na jednostkę nośniki kosztów danego działania (tabela 6), rozlicza się koszty pośrednie na klientów (stawka kosztów działania razy ilość jednostek nośnika zuŝywana przez danego klienta tabela 7). Np. koszty działania przyjmowanie towarów są rozliczane na klienta K1 poprzez pomnoŝenie stawki kosztów tego działania przez liczbę palet przyjętych dla tego klienta: 0,8 zł/przyjętą paletę * 7 000 przyjętych palet = 5 600 zł. >>> W tabeli 7 dokonaj rozliczenia kosztów działań na klientów i ustal całkowite koszty klientów. Tabela 7. Rozliczenie kosztów działań na klientów MASTER LOGISTICS Działanie K1 K2 K3 K4 RAZEM Przyjmowanie towarów do magazynu Wprowadzanie towarów do systemu Ustawienie towarów w magazynie Magazynowanie towarów Przetwarzanie zleceń Przepakowywanie towarów Kompletacja wysyłki Kontrola i załadunek Przygotowywanie dokumentacji Wystawianie faktur Planowanie transportu Transport do klienta RAZEM W pierwszym tradycyjnym modelu rachunku kosztów przyjęto załoŝenie o proporcjonalności wszystkich kosztów funkcjonowania MASTER LOGISTICS do liczby palet tak wyliczona, średnia dla całej firmy stawka kosztów wynosiła 21,16 zł/paletę. Stawka ta, przeciętnie dobra, była dla poszczególnych klientów bardzo zniekształcona. Po obliczeniu kosztów obsługi poszczególnych klientów (tabela 7) i podzieleniu ich przez liczbę palet przypadających na kaŝdego klienta okazuje się, Ŝe stawki kosztów na paletę dla poszczególnych klientów są bardzo zróŝnicowane, w szczególności dla klientów K1 i K4. Stawka kosztów na paletę dla klienta K1 jest prawie o połowę niŝsza od stawki przeciętnej, a dla klienta K4 o przeszło połowę wyŝsza. >>> W tabeli 8 ustal koszty działań dla klientów na jedną paletę Tabela 8. Koszty działań na jedną paletę w przekroju klientów Klient K1 K2 K3 K4 Razem Koszty działań Liczba palet Koszt na jedną paletę Wyniki kalkulacji kosztów obsługi klientów w MASTER LOGISTICS według starego i nowego systemu rachunku kosztów moŝna porównać w tabeli 9. Z porównania tego wynika, Ŝe wyliczone w systemie ABC koszty obsługi klientów znacznie się róŝnią od kosztów wyliczonych w oparciu o dotychczasowy system kalkulacji. Koszty klientów K2 i K4 są odpowiednio o 28% i 74% wyŝsze, a koszty klienta K1 o 32% niŝsze od kosztów oszacowanych wcześniej. Jedynie koszty klienta K3 zmieniły się nieznacznie. >>> W tabeli 9 dokonaj porównania kosztów klientów wg starego i nowego systemu rachunku kosztów. Tabela 9. Porównanie wyników kalkulacji tradycyjnej z rachunkiem kosztów działań Klient K1 K2 K3 K4 Koszty klienta wg kalkulacji tradycyjnej Koszty klienta wg ABC Odchylenie (zł) Odchylenie (%) Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu 2011 7

5. Analiza rentowności klientów w MASTER LOGISTICS po wdroŝeniu ABC Wykorzystując koszty obsługi klientów obliczone w tabeli 7, moŝna obliczyć ich rentowność w tabeli 10. NaleŜy podkreślić, Ŝe tradycyjna metoda kalkulacji nie odzwierciedla w naleŝyty sposób zróŝnicowanego zapotrzebowania klientów na działania (zwłaszcza działania proporcjonalne do liczby kilometrów, paletodni czy transakcji). Klienci K2 i K4 zuŝywali tych działań znacznie więcej niŝ klienci K1 i K3, co ma wpływ na rentowność tychŝe klientów. >>> W tabeli 10 przeprowadź analizę rentowności klientów wg rachunku kosztów działań. Tabela 10. Analiza rentowności klientów MASTER LOGISTICS Klient K1 K2 K3 K4 RAZEM Przychody ze sprzedaŝy (zł) Transport do klienta (zł) MarŜa brutto I (zł) MarŜa brutto I (%) Magazynowanie towarów MarŜa brutto II (zł) MarŜa brutto II (%) Przyjmowanie towarów do magazynu Ustawienie towarów w magazynie Kompletacja wysyłki Kontrola i załadunek MarŜa brutto III (zł) MarŜa brutto III (%) Przepakowywanie towarów MarŜa brutto IV (zł) MarŜa brutto IV (%) Wprowadzanie towarów do systemu Przetwarzanie zleceń Przygotowywanie dokumentacji Wystawianie faktur Planowanie transportu MarŜa brutto V (zł) MarŜa brutto V (%) W stosowanej wcześniej metodzie kalkulacji kosztów i rentowności klienci duzi (K1 i K2) byli nierentowni, a klienci mali (K3 i K4) byli rentowni. Było to związane z proporcjonalizacją kosztów obsługi klientów w zaleŝności od liczby palet oraz ze zróŝnicowaniem cen dla klientów. Zastosowane przez zarząd MASTER LOGISTICS zróŝnicowanie cen było umotywowane przekonaniem o stosunkowo prostszej obsłudze klientów duŝych. Zarząd, przystępując do zmiany systemu rachunku kosztów, przewidywał, Ŝe nowo wdroŝony rachunek kosztów działań pokaŝe niŝsze niŝ do tej pory koszty i wyŝszą rentowność klientów duŝych (korzyści skali) oraz prawdopodobnie wyŝsze koszty i niŝszą rentowność klientów małych. Jak widać w tabeli 10, nie jest to prawda, a sytuacja wydaje się być bardziej złoŝona. Z przeprowadzonej w tabeli 10 analizy rentowności wynika, Ŝe nie kaŝdy klient duŝy jest prosty i tani w obsłudze i niekoniecznie na kaŝdym duŝym kliencie firma zarabia. Klienci duzi zdają sobie sprawę ze swojego znaczenia i starają się to znaczenie wykorzystać w negocjacjach handlowych albo negocjując niŝsze ceny albo Ŝądając dodatkowych usług. Firma, która nie potrafi policzyć, jak te dodatkowe Ŝądania przekładają się na rentowność danego klienta, naraŝona jest na wszelkie negatywne konsekwencje tego faktu, czyli np.: koncentrowanie się na obsłudze nierentownych klientów czy pogarszanie się rentowności całej firmy. Analiza przeprowadzona w tabeli 10 wskazuje równieŝ na to, Ŝe nie wszyscy klienci mali zachowują się w ten sam sposób. Intuicyjne postępowanie i oczekiwania zarządu MASTER LOGISTICS nie były zatem do końca uzasadnione. RównieŜ wśród klientów małych moŝna znaleźć klientów rentownych, jak klient K3, który co prawda nie jest ani największym ani najwaŝniejszym klientem, niemniej firma na nim zarabia. MASTER LOGISTICS Ŝyje z klienta K1 i trochę dodatkowego zysku generuje z klienta K3. Łącznie na tych dwóch klientach realizuje marŝę 41 828 zł. Niestety pozostali klienci są nierentowni i obniŝają marŝę do 10 049 zł. Sytuację obrazuje krzywa wieloryba. Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu 2011 8

>>> W tabeli 11 przygotuj dane do krzywej wieloryba klientów i sporządź wykres. Tabela 11. Dane do krzywej wieloryba klientów Klienci wg malejącego zysku Zysk klienta Zysk skumulowany Rys. 1. Krzywa wieloryba klientów 50 000 45 000 40 000 35 000 30 000 25 000 20 000 15 000 10 000 5 000 0-5 000-10 000-15 000-20 000 Do negocjacji z klientami K1 i K4 moŝna wykorzystać dane o ilości/proporcji działań przez nich zuŝywanych w stosunku do innych klientów. Generalnie moŝna powiedzieć, Ŝe poniewaŝ klient K1 jest klientem najbardziej rentownym, to obniŝenie cen usług dla tego klienta wydaje się prawdopodobne. Do propozycji obniŝenia ceny zarząd MASTER LOGISTICS z pewnością nie odniósłby się z wielkim entuzjazmem, poniewaŝ firma jest nierentowna, zarząd jednak musiałby zrobić wszystko, łącznie z udzieleniem rabatu, by utrzymać tego największego i najbardziej rentownego klienta. Klient K4 to z kolei klient nierentowny obniŝenie ceny dla tego klienta wydaje się mało prawdopodobne. Z tym klientem naleŝałoby raczej pracować nad poprawą rentowności poprzez uproszczenie (standaryzację) sposobu jego obsługi. W skrajnym przypadku, jeŝeli klienta tego nie da się poprawić, naleŝałoby się zastanowić nad rezygnacją ze współpracy z nim, ale dopiero wówczas, gdy na jego miejsce pozyska się innego, lepszego klienta. Nie moŝna pochopnie pozbywać się klienta K4 bez pozyskania nowego klienta, poniewaŝ większa część kosztów MASTER LOGISTICS to koszty stałe, których poziom nie zmniejszyłby się po rezygnacji ze współpracy z klientem K4 koszty to obciąŝyły pozostałych klientów, w wyniki czego spadłaby ich rentowność 2. Podsumowanie Analiza wykorzystania do ustalenia rentowności klientów i zarządzania klientami kolejno dwóch róŝnych systemów rachunku kosztów w MASTER LOGISTICSpozwala na sformułowanie następujących wniosków: ocena rentowności klientów MASTER LOGISTICS zaleŝy wprost od stosowanego systemu rachunku kosztów klienci, którzy w jednym systemie okazali się rentowni, w drugim mogą być nierentowni i na odwrót; decyzje co do udzielenia bądź nieudzielenia rabatów klientom K1 i K4 byłyby nietrafne, gdyby analizę oparto na informacjach z dotychczasowego systemu rachunku kosztów, a trafne, gdyby podjęto je na podstawie informacji generowanych przez rachunek kosztów działań; wykorzystanie rachunku kosztów działań w MASTER LOGISTICS moŝe przyczynić się do skoncentrowania uwagi na rzeczywistych problemach firmy, a więc dbałości o jak najlepszą obsługę największego i najbardziej rentownego klienta K1 oraz poprawie rentowności drugiego pod względem obrotu, ale nierentownego klienta K2. 2 Takie pochopne działanie prowadzi do efektu spirali śmierci kosztów stałych (przyp. MM). Uniwersytet Ekonomiczny w Poznaniu 2011 9